5 Бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов

При отнесении объектов к основным средствам работники бухгалтерии и других экономических служб в филиале «Коопторг №2» Поставского райпо руководствуются Инструкцией по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г., № 25, Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств от 30 апреля 2012 г., № 26. Для группировки основных средств в бухгалтерском учете и отчетности применяется Приложение к постановлению Министерства экономики Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г., № 161 «Нормативные сроки службы основных средств.

Учет основных средств в филиале «Коопторг №2» Поставского райпо осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, учетной политикой организации.

Постановка на учет основных средств осуществляется на основании документации на ввод объекта в эксплуатации, оформленной специально созданной комиссией. При любом поступлении объектов основных средств используется счет 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Финансирование вложений в долгосрочные активы в организации осуществляется как за счет собственных средств (целевого финансирования), так и заемных средств (долгосрочные кредиты).

В соответствии с учетной политикой организации оборудование к установке и вложения в долгосрочные активы учитываются по фактической себестоимости.

В данной организации основные средства поступают:

• в результате приобретения за плату в порядке вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений) у поставщиков оборудования, прочих юридических и физических лиц по товарно-транспортной накладной. Ввод объекта в эксплуатацию оформляется актом о приеме-передаче основных средств (приложение Х);

• в результате безвозмездного поступления основных средств. Поступление и ввод объекта в эксплуатацию оформляется актом о приеме-передаче основных средств;

• в порядке внутреннего перемещения объектов основных средств по накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (приложение Ц);

• в порядке поступления из ремонта, реконструкции, модернизации по акту о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств;

• в порядке оприходования излишков, выявленных при инвентаризации по акту о приеме-передаче основных средств основных средств.

Акты составляются на каждый объект или группу основных средств, которые поступили одновременно и являются однородными. Ввод объектов в эксплуатацию производит комиссия, назначаемая руководителем. Комиссия составляет акты, а руководитель их утверждает.

Данные актов о приеме-передаче основных средств за отчетный период группируются в реестрах актов.

Выбытие основных средств в организации производится:

• по причине их полной амортизации путем ликвидации объекта основных средств. Оформляется это актом о списании объекта основных средств (приложение Ц);

• в порядке реализации сторонним организациям. В данном случае организация-покупатель направляет на рассмотрения руководства райпо письмо-заявку с просьбой о продаже объекта основных средств. В случае положительного решения на данном документе делаются соответствующие отметки. На объекты основных средств, подлежащие продаже, экспертом-оценщиком производится оценка остаточной стоимости объекта, что оформляется заключением о стоимости (оценке) объекта основных средств (транспортного средства). Реализация объекта оформляется товарно-транспортной накладной. В адрес покупателя высылается платежное требование на оплату стоимости объекта. В результате автоматизированной обработки операции программа по автоматизации учета позволяет формировать машинограмму «Список проданных основных средств»;

• в порядке безвозмездной передачи основных средств другим организациям по акту о приеме-передаче основных средств;

• при выявленных недостачах по акту о недостачах и хищениях.

• Составляет акты комиссия, которая устанавливает причину выбытия.

В соответствии с Рабочим планом счетов организации синтетический учет основных средств ведется на активном счете 01 «Основные средства», к которому открыты два субсчета первого порядка: 01.1 «Основные средства (по видам основных средств)» и 01.2 «Выбытие основных средств».

Финансовый результат от выбытия основных средств формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91.4 отражается: остаточная стоимость выбывших объектов; расходы, связанные с реализацией (ликвидацией); начисление налога на добавленную стоимость и прочих налогов в соответствии с законодательством отражается по дебету счета 91.2 «Налог на добавленную стоимость» и 91.3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов»; прибыль от реализации – на счете 91.5 «Сальдо прочих доходов и расходов». По кредиту счета 91.1 отражается сумма предъявленного счета покупателю за реализацию основных средств, оприходование материальных ценностей, полученных при разборке ликвидируемых объектов.

В текущем учете основные средства оцениваются по первоначальной стоимости, а в балансе показываются по остаточной стоимости, которая определяется путем уменьшения восстановительной стоимости на сумму начисленной амортизации.

Согласно учетной политики филиала «Коопторг №2» Поставского райпо переоценка объектов основных средств производится по решению Правительства Республики Беларусь самостоятельно. Оформляется это ведомостью переоценки основных средств (приложение Ч), которая формируется в автоматизированном режиме в разрезе структурных подразделений и объектов основных средств. После проведения переоценки программа автоматизации учета позволяет формировать сведения о стоимости объектов основных средств после переоценки в разрезе структурных подразделений и объектов основных средств. Переоценка основных средств отражается на субсчете 83.1 «Фонд переоценок».

Амортизация основных средств – это снижение их стоимости по причине морального или физического старения. Согласно с учетной политике начисление амортизации основных средств в филиале «Коопторг №2» Поставского райпо производят в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам с использованием линейного метода. При отсутствии срока полезного использования объектов основных средств в технической документации организация определяет его самостоятельно.

В соответствии с нормативными документами и учетной политикой начисление амортизации производится в установленном порядке линейным методом исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств, установленного комиссией срока полезного использования объектов, участвующих в предпринимательской деятельности, или нормативного срока службы объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности. Полезный срок использования объектов устанавливается с учетом диапазонов сроков полезного использования амортизируемого имущества в соответствии с приложением №3 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Сроки полезного использования объектов основных средств определяются исходя из срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды и других ограничений используемого объекта.

Начисление амортизации производится автоматизированным способом и оформляется ведомостью начисления амортизации за месяц (приложение Ш) в разрезе структурных подразделений и мест эксплуатации объектов. На основании этих сведений формируется сводная ведомость амортизации по всем структурным подразделениям в разрезе корреспондирующих счетов, а также составляется группировка сумм по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» для включения их в мемориальный ордер.

Для учета амортизации основных средств предназначен пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». По кредиту начисляется амортизация, а по дебету списывается. Сальдо кредитовое, показывает сумму начисленного износа на полное восстановление основных средств.

Согласно утвержденному графику раз в год в филиале «Коопторг №2» Поставского райпо проводится инвентаризация основных средств (как правило, в конце года перед составлением годовой отчетности). Приказом директора назначается рабочая инвентаризационная комиссия. Результаты инвентаризации (фактическое наличие объектов и наличие согласно данным бухгалтерского учета) комиссия отражает в инвентаризационной описи (приложение Щ). Опись составляется по каждому структурному подразделению (месту эксплуатации объектов, материально-ответственному лицу), подписывается всеми членами комиссии и передается в бухгалтерию для выведения результатов инвентаризации, которые отражаются в сличительной ведомости. Комиссия знакомится с результатами инвентаризации и составляет протокол заседания комиссии с заключение комиссии по итогам инвентаризации.

Основная корреспонденция счетов по учету основных средств, начислению по ним амортизации представлена в таблице 5.1.

Таблица 5.1 – Корреспонденция счетов по учету основных средств

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Поступление и овод в эксплуатацию основных средств
Поступление основных средств в порядке капитальных вложений	08	60
На сумму налога на добавленную стоимость	18	60
Ввод объектов основных средств в эксплуатацию на основании	01	08
Оприходованы основные средства, полученные безвозмездно	01	91.1
Ликвидация основных средств
На первоначальную (восстановительную) стоимость выбывших объектов основных средств	01.1	01
На сумму амортизации по выбывшим основным средствам	02	01.1
На остаточную стоимость основных средств	47	01.1
Оприходован металлолом, полученный при разборке ликвидируемого объекта	10.1	91.1
Отражается финансовый результат от ликвидации (прибыль)	91	99
Реализация основных средств
На первоначальную (восстановительную) стоимость выбывших объектов основных средств	01.2	01
На сумму амортизации по выбывшим основным средствам	02	01.2
На остаточную стоимость основных средств	47	01.2
Начислен НДС из выручки от реализации основных средств по расчету	91.2	68.2
Предъявлен счет организации-покупателю за реализованный объект с НДС	76	91.1
Начислены прочие налоги по операционным расходам по расчетам	91.3	68.2
Отражается финансовый результат от реализации основных средств (прибыль)	91.5	99
Амортизация основных средств
Начислена амортизация основных средств:	44.2	02

Источник: собственная разработка на основании учетных данных.

Синтетический и аналитический учет основных средств в организации ведется в машинограммах синтетического и аналитического учета, которые формируются в автоматическом режиме на основании информации по движению основных средств, хранящейся в электронной базе (приложения Э, Ю, Я).

Аналитический учет основных средств организации ведется в инвентарных карточках, открываемых на каждый объект основных средств. Записи о движении основных средств производятся в карточках на основании первичных документов на поступление и выбытие основных средств.

На основании исследования практики учета основных средств в филиале «Коопторг №2» Поставского райпо, отметим, что, в целом, методика документального оформления и учета основных средств соответствуют общепринятой методике, нормативным документам и учетной политике. Однако, имеются некоторые особенности и отступления от общепринятой практики учета, заключающиеся в выписке вручную (без применения средств вычислительной техники) первичных документов по движению основных средств.

В соответствии с учетной политикой организации учет нематериальных активов в филиале «Коопторг №2» Поставского райпо осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов.

Приобретение нематериальных активов от поставщиков осуществляется в порядке вложений в долгосрочные активы и оформляется актом о приеме-передаче объектов нематериальных активов. Списание нематериальных активов производится по причине их полной амортизации и оформляется актом о списании объектов нематериальных активов.

Стоимость нематериальных активов погашается ежемесячно посредством начисления амортизации, исходя из срока использования. Согласно учетной политике начисление амортизации нематериальных активов производится согласно Положению о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. По нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно установить, нормы амортизационных отчислений устанавливаются на срок до десяти лет. Начисление амортизации оформляется расчетом.

Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению нематериальных активов Рабочим планом счетов организации предусмотрен счет 04 «Нематериальные активы». Начисление амортизации по нематериальным активам отражается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Амортизация начисляется линейным способом.

Основная корреспонденция счетов по учету нематериальных активов, начислению по ним амортизации представлена в таблице 6.2.

Синтетический учет нематериальных активов ведется таким же образом как и учет основных средств (в тех же учетных регистрах, машинограммах).

Таблица 5.2 - Корреспонденция счетов по учету нематериальных активов

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Отражается поступление объектов нематериальных активов от поставщиков по договорной стоимости	08	60.1
Отражается НДС, включенный в счет поставщика	18	60
Введен в эксплуатацию объект нематериальных активов	04	08
Начислена амортизация по объектам нематериальных активов	44	05

Источник: собственная разработка на основании учетных данных.

Для ведения аналитического учета на каждый объект нематериальных активов бухгалтерия заводит карточку нематериальных активов, в которой отражается движение этих объектов, начисление по ним амортизации.

В заключение отметим, что методика учета нематериальных активов соответствует общепринятой методике. Учет ведется в соответствии с нормативными законодательными актами, учетной политикой организации.

С 2012 г. в рамках нелинейного способа начисления амортизации предусмотрено введение еще одного метода - обратного метода суммы чисел лет. Обратный метод суммы чисел лет заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов и отношения, в числителе которого - разность срока полезного использования и числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, увеличенная на 1, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования.

Налоговым кодексом предусмотрено включение в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, сумм амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности. Этот пункт дополнен нормой, дающей право плательщику единовременно при принятии на учет основных средств и нематериальных активов списать часть их первоначальной стоимости:

• по зданиям и сооружениям - может списываться не более 10% первоначальной стоимости;

• по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальных активов (кроме средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) - не более 20% первоначальной стоимости.

Эта норма касается только тех объектов, которые приняты на учет с 2012 года. При отчуждении объектов (в отношении которых была применена амортизационная премия) до истечения трехлетнего периода с момента их принятия на учет сумма этой амортизационной премии будет включаться в налоговую базу в составе доходов и облагаться налогом на прибыль.

Если трехлетний период выдержан и реализация этих объектов будет производиться по истечении указанного периода, возникает вопрос: как определить налоговую базу. При реализации основных средств налоговая база определяется как выручка от реализации (уменьшается на сумму налогов, уплачиваемых из выручки) за вычетом остаточной стоимости. Остаточная стоимость по основным средствам, в отношении которых применялась амортизационная премия, будет определяться с учетом этой амортизационной премии. Другими словами, остаточная стоимость для целей налогообложения при определении финансового результата будет определяться как стоимость, используемая для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения, за вычетом суммы сложившихся и отнесенных на затраты, учитываемые при налогообложении, амортизационных отчислений на дату реализации.