23. Прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, их виды, характеристика

С 1 января 2009 г. услуги, указанные в п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ, не являются аудиторскими услугами [19]. По сравнению с ранее действовавшим Законом № 119-ФЗ некоторые виды прочих услуг получили необходимую конкретизацию и уточнение. Ряд услуг, которые к аудиторским можно было отнести с большой натяжкой, например, проведение маркетинговых исследований, были обоснованно исключены из указанного перечня.

Субъекты аудиторской деятельности вправе осуществлять и другие услуги при условии, что такие услуги связаны с аудиторской деятельностью и их оказание не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта. В соответствии с п. 3 ст. 8 Закона № 307-ФЗ под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются кодексом профессиональной этики аудиторов.

Таким образом, приведенный в подпунктах 1-10 п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ перечень прочих услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим. Закон № 307-ФЗ устанавливает два признака оказания прочих услуг:

1)такие слуги должны быть связаны с аудиторской деятельностью, под которой законодатель понимает аудиторские услуги, включающие аудит и сопутствующие аудиту услуги, связанные с применением проверочных процедур. Однако никаких критериев, по которым можно было бы однозначно определить, что данные услуги связаны с аудиторской деятельностью, Закон № 307-ФЗ, как и ранее действовавший Закон № 119-ФЗ, не устанавливает. Каких-либо обоснованных критериев для разграничения услуг, связанных с аудиторской деятельностью и не связанных с таковой, не предложено и в специальной литературе.

Однако подп. 4 п. 1 ст. 8 Закона №307-ФЗ, раскрывая принцип независимости аудиторских организаций, аудиторов, устанавливает положение о том, что аудит не может осуществляться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц;

2)оказание прочих услуг не должно приводить к возникновению конфликта интересов и создавать угрозу возникновения такого конфликта. При определении указанного признака законодатель отсылает к этическим нормам. Между тем этические нормы, являясь наряду с правовыми нормами социальными регуляторами, обладают рядом отличий, в т.ч. имеют другие средства обеспечения в отличие от правовых норм, обеспечиваемых силой государственного принуждения.

Впервые вопрос о профессиональной этике в области учета (нравственности судебно-счетоводческой экспертизы) поднял Ф.В. Езерский (1836-1916). По его мнению, эксперт-счетовод должен быть знаком не только с техникой учета и законодательством, относящимся к счетоводству, но и с формами разных учреждений (земских, городских, кредитных и т.д.), обычаями бирж, банковскими распорядками, хорошо разбираться в экономической ситуации, в которой проводится экспертиза. Кроме того, эксперту следует быть объективным и независимым. Ф.В. Езерский подчеркивал, что только эти качества, взятые вместе, позволяют достичь правдивой судебно-счетоводческой экспертизы [20].

В американском Кодексе профессионального поведения аудиторов в качестве одного из этических постулатов фигурирует принцип соблюдения общественного интереса и приверженности профессионализму. Общественный интерес определяется как коллективное благосостояние лиц и институтов (клиентов аудиторов, инвесторов, финансовых, правительственных, предпринимательских кругов и т.д.), интересы которых так или иначе затрагиваются аудиторской деятельностью. Верховный суд США по этому поводу выразил мнение о том, что нельзя не признать значимость аудиторской профессии: аудитор является беспристрастным аналитиком, имеющим обязанности перед обществом. Аудиторы должны оправдывать общественное доверие и выполнять свой профессиональный долг, с тем чтобы интересы клиентов и общественности были наилучшим образом удовлетворены [21].

Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ были одобрены Правила независимости аудиторов России (протокол № 71 от 22.12.08) [22], в соответствии с которыми независимость рассматривается как один из основополагающих принципов аудита, предполагающий отсутствие у аудитора при формировании его мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого аудируемого лица финансовой, имущественной, родственной или иной заинтересованности в результатах работы субъекта, а также зависимости от собственников, руководителей проверяемой организации или от третьей стороны, связанной с проверяемым субъектом.

Правила не содержат конкретных примеров того, как концептуальный подход к независимости должен реализовываться применительно к определенным обстоятельствам и взаимоотношениям, но определяют факторы, представляющие угрозу независимости при выполнении аудиторами профессиональных задач, а также указывают меры предосторожности, которые аудиторы должны предпринимать для сохранения своей независимости.

Так, например, аудитор, входящий в аудиторскую группу, не должен являться в прошлом руководителем или должностным лицом клиента, позволяющим оказывать непосредственное и существенное влияние на предмет аудита. В целях предупреждения возникновения угроз независимости, создаваемых оказанием услуг, не связанных с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности, и сведения их до приемлемого уровня аудиторам запрещается:

принимать управленческие решения за аудируемую организацию или принимать ответственность за такие решения;

привлекать специалистов, входящих в штат аудируемой организации, для проверки отдельных вопросов, связанных с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности этой организации;

оказывать помощь аудируемой организации в подготовке бухгалтерских документов или финансовой (бухгалтерской) отчетности;

оказывать бухгалтерские услуги, в т.ч. связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, по которой в последующем выдается аудиторское заключение;

проводить оценку имущества для аудируемой организации, результаты которой .должны войти в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемой организации;

при оказании услуг оценки производить стоимостную оценку имущества, результаты которой существенны для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторская организация должна исключить наличие тесных деловых и коммерческих отношений с аудируемой организацией, не должна заключать сделки и проводить коммерческие операции с аудируемой организацией по договорам аренды, поставки, купли-продажи, агентирования, совместной деятельности и др. При проведении процедур по принятию клиента и в ходе процедур внутреннего контроля должны быть рассмотрены все обстоятельства и угрозы независимости аудиторской организации и участвующих в аудите специалистов и своевременно приняты меры по устранению причин зависимости (замена специалистов, изменение взаимоотношений с клиентом и т.д.). В случае невозможности соблюдения настоящих правил аудиторской организации (индивидуальному аудитору) следует отказаться от заключения договора на проведение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности или продолжения проведения аудита.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, которые могут создать угрозу отсутствия или ослабления самоконтроля со стороны аудируемой организации. При оказании консультационных услуг по заданию аудируемой организации необходимо следить за тем, чтобы:

консультации не трансформировались в услуги по управлению организацией;

аудитор, оказывающий консультацию и одновременно участвующий в аудите, не брал на себя обязанности по консультированию, связанному с непосредственным составлением отчетности;

ответственность за составление и со держание бухгалтерской отчетности принимало на себя руководство аудируемой организации.

Оказание услуг, связанных с разработкой и внедрением информационно-технологических систем, используемых для обработки информации, входящей в состав финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемой организации, может создать угрозу ослабления самоконтроля. В целях предупреждения угрозы ослабления самоконтроля аудитор должен принять меры предосторожности, которые бы позволили руководителю аудируемой организации:

признавать свою ответственность за создание, содержание и мониторинг систем внутреннего контроля;

назначать компетентного работника организации ответственным за принятие всех управленческих решений, касающихся разработки и внедрения программных средств;

самостоятельно принимать все управленческие решения в части разработки и внедрения указанных систем;

оценивать адекватность и результаты разработки и внедрения систем;

отвечать за эксплуатацию систем и за данные, используемые или генерируемые системами.

Оказание услуг по оценке, разработке и внедрению систем внутреннего финансового контроля и систем управления рисками не создает угрозу независимости при условии, что персонал аудиторской организации не выполняет функций управления. Юридические услуги, предоставляемые аудируемой организации с целью оказания помощи в той или иной сфере (например, составление договора, юридическая консультация, юридическая экспертиза или советы по реорганизации), могут создать угрозу ослабления самоконтроля, но при этом могут приниматься меры предосторожности, способные свести такую угрозу до приемлемого уровня. Такие услуги, как правило, не оказывают отрицательного влияния на независимость при соблюдении следующих условий:

члены аудиторской группы не участвуют в оказании этих услуг;

при оказании консультационных услуг аудируемая организация сама принимает окончательное решение.

Указанные выше Правила независимости аудиторов России содержат лишь примерный перечень возможных конфликтных ситуаций, что позволяет отнести признак независимости прочих услуг к оценочным. Однако следует учесть, что субъекты аудиторской деятельности, обладая исключительной правоспособностью, не вправе заниматься иными видами деятельности, кроме оказания аудиторских и прочих услуг (п. 6 ст. 1 Закона № 307-ФЗ). В случае нарушения указанного требования закона аудиторы могут быть привлечены к юридической ответственности в виде аннулирования квалификационного аттестата (подп. 4 п. 1 ст. 12 Закона № 307-ФЗ), а также исключения из членов саморегулируемой организации аудиторов (подп. 4 п. 6 ст. 20 Закона № 307-ФЗ). Складывается ситуация, когда субъект аудиторской деятельности может быть привлечен к юридической (дисциплинарной) ответственности в случае несоответствия его деятельности оценочным критериям, что противоречит принципам правового регулирования, т.к. условия и основания ответственности должны быть четко установлены законом.

Заключение

Аудиторские услуги и прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги имеют разную правовую природу, т.к. на оказание аудиторских услуг большое влияние оказывает необходимость соблюдения публичных интересов. Напротив, прочие услуги осуществляются в частных интересах отдельных субъектов предпринимательства.

В то же время, учитывая сложность вопроса, в настоящее время ни аудиторы, ни пользователи аудиторских услуг не готовы к тому, чтобы разграничить указанные сферы аудиторской деятельности и установить запрет на оказание аудиторами прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг. Однако, как представляется, общая тенденция развития аудиторской деятельности направлена именно на установление такого запрета. При этом необходимо создать не только правовые, но и организационные условия для введения указанных изменений, которые связаны не только и не столько с осуществлением аудиторской деятельности, сколько с созданием упорядоченной, отлаженной и авторитетной системы финансово го контроля в Российской Федерации в целом.