4.3. Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) регулируется главой 23 НК РФ.

Налогоплательщиками налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Физические лица - налоговые резиденты РФ - физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. (Источником выплаты дохода является физическое лицо или организация, от которых налогоплательщик получает доход).

К доходам от источников в РФ относятся: дивиденды; проценты; страховые выплаты при наступлении страхового случая; доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав; доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ; доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, а также акций или иных ценных бумаг и долей участия в уставном капитале организаций; вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ; пенсии, назначаемые организациями и выплачиваемые за их счет; пособия и стипендии; доходы от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки); иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

Доходы, не относящиеся к полученным от источников в РФ - это доходы физического лица, полученные в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные) от своего имени и в своих интересах, связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в России, а также с ввозом товара на территорию РФ.

Доходы, не признаваемые объектом налогообложения, это доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ. Если же доходы получены указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений, то они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, то в этом налоговом периоде налоговая база принимается равной нулю. Доходы, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического получения доходов.

Существуют следующие особенности определения налоговой базы:

• при получении доходов в натуральной форме;

• при получении доходов в виде материальной выгоды;

• по договорам страхования;

• в отношении доходов от долевого участия;

• по операциям с ценными бумагами;

• в отношении доходов отдельных категорий иностранных граждан.

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость, исчисленная исходя из их цен. К таким доходам относятся: оплата (полностью или частично) организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, услуги, выполненные в интересах налогоплательщика работы на безвозмездной основе; оплата труда в натуральной форме.

Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством; по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет, не предусматривающим страховых выплат; по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок); по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ и др.

Сумма НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом следующих положений: сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов. При этом налогоплательщики вправе уменьшить сумму на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор об избежании двойного налогообложения.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами налоговая база по каждой операции определяется отдельно. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Не подлежат налогообложению доходы глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами РФ, за исключением доходов от источников в РФ, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц.

Налоговым периодом признается календарный год.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: государственные пособия; пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии; компенсационные выплаты; вознаграждения донорам за сданную кровь; алименты, получаемые налогоплательщиками; гранты для поддержки науки и образования; суммы единовременной материальной помощи; суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических; суммы, уплаченные работодателями, за лечение; стипендии учащихся, студентов, аспирантов и т.п., указанные в ст. 217 НК РФ.

Датой фактического получения дохода является день: 1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; 2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме; 3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Статьей 224 главы 23 НК РФ установлены следующие налоговые ставки по НДФЛ (табл. 3).

Таблица 3. Ставки НДФЛ

Виды доходов	Ставка налога
1) Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг.	35%
2) Страховые выплаты по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 213 НК РФ
3) Процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ
В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ	30%
Доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов	9%
Для всех доходов, если иное не предусмотрено ст. 224 НК РФ	13 %

Статьями 218-221 главы 23 НК РФ установлены следующие виды вычетов: стандартные; социальные; имущественные; профессиональные.

1. Стандартные налоговые вычеты:

1) в размере 3000 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на категории налогоплательщиков: лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь; военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы и т.п., указанные ст. 218 НК РФ

2) налоговый вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков: участников ВОВ, узников концлагерей; инвалидов I и II групп и т.п., указанные ст. 218 НК РФ

3) налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1 - 2, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 рублей.

4) налоговый вычет в размере 600 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у налогоплательщика. Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40 000 рублей.

Налогоплательщикам, имеющим в соответствии с пунктами 1 - 3 право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов. Стандартный налоговый вычет, установленный подпунктом 4, предоставляется независимо от предоставления вычета, установленного подпунктами 1 - 3.

2. Социальные налоговые вычеты:

1) в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и т.п., - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

2) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50 000 рублей, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя);

3) сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ, а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Общая сумма данного социального налогового вычета не может превышать 50 000 руб.

При применении социального налогового вычета, учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.