Министерство сельского хозяйства РФ

ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет им. К.Д. Глинки»

Налоги и налогообложение

Учебное пособие

Рекомендовано

Учебно-методическим объединением в области финансов,

учета и мировой экономики в качестве учебного пособия

для студентов обучающихся по специальностям:

«Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Воронеж

2006

УДК 336.2(075)

ББК 65.261.4я7

Н 235

Авторы: Камалян А.К., Федорик О.В., Русинов Ю.Ю., Улезько О.В., Деревенских М.Н., Щедрин И.С., Ходунова О.И., Рубан А.А., Харьковский Е.Л., Золотарев И.И., Фунтикова А.А., Мусорина И.В., Маслова И.Н., Струков К.В., Казьмин А.Г.

Рецензенты: доктор экономических наук, профессор К.С. Терновых (ФГОУ ВПО Воронежский государственный аграрный университет им. К.Д. Глинки); кандидат экономических наук, доцент Н.Г. Нечаев (ГОУ ВПО Елецкий государственный университет им. И.А. Бунина)

Налоги и налогообложение/ Камалян А.К., Федорик О.В., Русинов Ю.Ю., Улезько О.В. и др.; Под ред. А.К. Камаляна: Учебное пособие. – Воронеж: ФГОУ ВПО ВГАУ, 2006. – 235с.

В учебном пособии изложены сущность налогов и основы налогообложения, освящены основные исторические этапы становления современных налоговых систем; раскрыты структура, содержание и особенности налоговой системы РФ. Учебное пособие базируется на основополагающем законодательном документе о налогах и сборах РФ – Налоговом кодексе РФ.

Для студентов вузов обучающихся по специальностям: «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

ISBN 5-7267-0428-2

 А.К. Камалян, О.В. Федорик, Ю.Ю. Русинов, Улезько О.В., Деревенских М.Н., Щедрин И.С. и др.

 Оформление. ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет им. К.Д. Глинки», 2006

Содержание

ЛИТЕРАТУРА 224

Приложения 226

Глава 1. Налоги в экономической системе общества

1.1. Становление и развитие налогообложения: исторический аспект

Налог - это одно из основных понятий финансовой науки. Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что налог - это одновременно экономическое, хозяйственное и правовое явление реальной жизни. Известный экономист М.М. Алексеенко еще в XIX в. Отметил, что "… с одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (т. е. цены) собственно и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства".

История налогов показывает нам двоякое происхождение налога: во-первых, налог, возникший из контрибуции и дани, это - преимущественно налог на побежденных, иностранцев или просто на угнетенные классы, которые нередко принадлежали к другой национальности, чем господствующие классы - налог феодального общества. Второй тип налога, возникший после появления постоянного войска, носит совершенно другой характер, он устанавливается после долгих переговоров с участием различных представительных учреждений, парламентов и т. д. - налог буржуазного общества.

При обращении к истории налогов выделяют общую тенденцию - оправданные экономическим развитием приоритеты налоговой политики государства и основные инновации, а также выделяют налоговые курьезы - конкретные исторические примеры тех или иных налогов, которые при своей занимательности позволяют ухватить суть вопроса.

В литературе историю развития налогообложения обычно разделяют на пять этапов.

Первый этап. Первыми налогами были налоги на базовые ценности: землю, скот, работников. Другой источник налоговых поступлений - налог с побежденных - скорее можно отнести к «государственному предпринимательству», если рассматривать завоевание как проект со своими издержками (войско) и доходом (единовременный налог на побежденных и постоянная дань или налоги). К первым налогам иногда относят жертвоприношения.

В Древнем Египте основным доходом служила плата за пользование землей, принадлежащей главе государства. По оценке советского (российского) египтолога И.А.Стручевского, "за контроль над государственным (царско-храмовым) комплексом местные храмы получали 7,5% урожая, тогда как централизуемая часть, поступающая в государственную казну, составляла 22,5%. Собранная с непосредственных производителей рента-налог использовалась в качестве материального обеспечения огромного культового строительства, осуществляемого государственной властью".

В Древней Греции основным был подоходный налог. Граждане вносили добровольные пожертвования, и только в экстренных случаях (война) с них собирался установленный процент доходов.

Заметим, что первоначально налоги существовали в виде бессистемных платежей, носящих преимущественно натуральную форму. Подданные несли повинности личного характера (барщина, участие в походах), а также уплачивали налоги продовольствием, фуражом, снаряжением для армии. В Римской империи и Афинах в мирное время налогов не было и их введение и взимание обуславливалось наступлением военного времени. По свидетельствам историков, персидский царь Дарий (IV в. до н. э.) брал налоги даже евнухами. Иными словами, формы налогообложения определялись общественной потребностью

Общее количество налоговых платежей в Древнем Риме достигало более 2000, однако, главным источником доходов служил поземельный налог, в размере 10% доходов с участка. Применялись и другие формы налогообложения земли, например налог на количество фруктовых деревьев, включая виноградные лозы. Существовали и косвенные налоги (перекладываемые на покупателей товаров): налог с оборота - 1%, особый налог с оборота при торговле рабами - 4%, налог на освобождение рабов - 5% от их стоимости. В 6 г. н.э. император Август ввел налог с наследства по ставке 5%. Налог носил целевой характер. Полученные средства направлялись для пенсионного обеспечения профессиональных солдат.

Обязательные платежи древнего мира отдаленно напоминали ныне существующие налоги в их современном понимании. Это были скорее квазиналоги наряду с другими источниками государственных доходов: военная добыча, домены (доходы от государственного имущества), регалии (отдельные отрасли производства и виды деятельности, изъятые в пользу государства). Квазиналоги представляли собой переходную ступень к налогам.

С развитием разделения труда и ростом городов налоговая система существенно обогатилась. Возникли налоги на производство или промысловые налоги на все виды хозяйственной деятельности. Так, например, в Древней Индии регулярный сельхозналог традиционно составлял 1/6 урожая, однако нередко взималось и больше. Кроме того, были поборы религиозного характера и разного рода экстраординарные взносы (по случаю торжественных событий в царской семье и т.п.).

Налог на производство рассчитывался как право заниматься соответствующей деятельностью (плата в зависимости от размера предприятия в основных средствах или работниках) - лицензия как доля дохода (часть цены). В торговле широкое распространение получили таможенные сборы и косвенные налоги - налоги на продажи конкретных видов товаров (косвенными они называются потому, что, будучи налогами на производство и импорт товаров, они выплачиваются потребителями, а не производителями или импортерами).

В государствах Древнего Востока налоговые отношения получили наибольшее развитие в Индии и Китае. В период от II в. до н.э. до III в. н.э. велась политика объединения разрозненных государств в единое государство с сильной центральной властью. В связи с этим был разработан знаменитый трактат "Артхашастра".

Данный трактат содержал, наряду с другими учениями, и учение об управлении государственными доходами. Там говорится, что конечной целью всякой политики считается расширение власти правителя над окружающими территориями. В результате завоеваний царь получает новых налогоплательщиков. Захват территорий приводит к наполнению казны, казна же позволяет содержать значительное войско, опираясь на которое царь продолжает завоевательную политику, пока не станет владыкой мира.

В Древней Индии основным источником поступлений в казну являлась не прибыль (доход) казенных предприятий, а налоги, взимаемые с населения. В частности, крестьяне обязаны были в качестве "водного налога" предоставлять часть воды из своих колодцев и прудов для орошения царских полей.

Налоги рассматривались как содержание, даваемое царю в вознаграждение за то, что он охраняет страну от внешней опасности и внутренней смуты. Длинные перечни налогов свидетельствуют как о большой изобретательности чиновников. так и о том, что основные отрасли вовсе не являлись царской монополией.

В трактате Артхашастра говорится и о льготах по налогам. Освобождались от налогов жрецы, учителя.

Налогами облагались и иные промыслы, кроме сельскохозяйственных работ, в том числе торговля алкогольными напитками, проституция, азартные игры. Относительно торговли алкогольными напитками, то учение Артхашастра считало целесообразным сосредоточить ее в специально отведенных местах. Что касается азартных игр, то они должны находиться под особым надзором царских чиновников, организовавших игорные дома. Это говорит о том, что любой источник должен находиться под надзором царских чиновников, чтобы не упустить налог с этих доходов.

В отличие от Индии и других восточных государств налоговые отношения в Древнем Китае получили свое специфическое развитие. В основном специфика заключалась в умеренном отношении к налогоплательщикам. Это объясняется тем, что политика государства в области управления хозяйством формировалась под влиянием таких учений, как «Конфуцианство», «Гуан-цзы» и др., которые в основном трактовали благородство, справедливость.

Конфуций, не порицал стремления людей к богатству и знатности, «но заслужить их надо честно, руководствуясь высшими моральными принципами. Поэтому человек не должен печалиться, если он не имеет высокого поста, он должен лишь печалиться о том, что он не укрепился в морали»

Древнекитайская экономическая мысль в области налоговых отношений была направлена на решение проблемы государственной регламентации налогов и повинностей, в результате которой не должны быть подорваны натурально-хозяйственные устои экономики.

Конфуцианство критиковало систему налогообложения, при которой взимание податей в неурожайные годы приводило к истощению крестьянского хозяйства: «совершенно мудрый правитель должен быть умеренным при взимании налогов, не отнимать у земледельца время, необходимое для работы на своем поле»

Крупнейший представитель конфуцианства Мэн-цзы разработал систему «колодезных полей». Эта система заключалась в том, что деревенская община должна состоять из восьми дворов, а земли общины делятся на девять равных участков: восемь закрепляются за семьями, а девятый участок — общественное поле, которое находится в центре участков. Обработка общественного поля осуществляется совместно, а урожай с этого поля идет в распоряжение чиновников и государства. Расположение полей напоминало иероглиф «колодец» — отсюда и название системы.

В трактате «Гуан-цзы» — учении о государственном регулировании экономики (IV в. н.э.) говорится, что следует равномерно распределять посевные участки. Необходимо внедрение гибкой податной системы, т.е. уровень налогообложения должен соответствовать качеству земли. Также предполагалось внедрение количественных норм повинностей, изменение их исходя из ситуации в стране.

В этом трактате высказывается идея построения государственных финансов без прямых налогов. Для этого предлагалась замена налоговых поступлений в казну прибылью от эксплуатации природных ресурсов. При этом «Гуан-цзы» полагает, что «для управления государством лучше всего взять в казну «горы и моря», а надбавки к цене соли и железа должны заменить налоговые сборы».

В целом этот этап развития налогообложения характеризовался огромным количеством налогов и попаданием в налоговую базу самого широкого спектра объектов, вплоть до самых экзотических.

Второй этап. Развитие европейской государственности объективно требовало замены "случайных" налогов и института откупщиков стройной, рациональной и обоснованной системой налогообложения. Именно в конце XVII - начале XVIII века наступает второй период развития налогообложения. В этот период налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства. В этот период происходит формирование первых налоговых систем, включающих в себя прямые и косвенные налоги. Особую роль играли акцизы, взимаемые, как правило, у городских ворот со всех ввозимых и вывозимых товаров, а также подушный и подоходный налоги. Развитие демократических процессов в европейских странах нашло свое отражение в вопросах установления и введения налогов. Так, в Англии в 1215 году в "Великой хартии вольностей" было впервые установлено, что налоги вводятся только с согласия нации: "Ни щитовые деньги, ни пособия не должны взиматься в королевстве нашем иначе, как по общему совету королевства нашего". Данный принцип был повторен и в 1648 году, а в 1689 году Билль о правах окончательно закрепил за представительными органами власти утверждать все государственные расходы и доходы. Во Франции парламент стал утверждать бюджет и налоги только в 1791 году после Великой французской революции.

На третьем этапе приоритеты в налогооблагаемой базе смещались от обложения множества объектов к унифицированным личным налогам, унифицированным косвенным налогам и налогам на реализацию предприятий. Существенное подспорье власти оказывали ученые-экономисты, которые принялись изучать проблему и искать возможности наиболее эффективного для общества налогообложения.

Сбор налогов перешел от откупщиков к чиновникам. Большая часть налогов обеспечивалась косвенными налогами - акцизами (отчисление с единицы товара безотносительно его цены), а также подушные и подоходные подати.

Власть нуждалась не просто в системе сбора и ставок налогов, она нуждалась в научной обоснованной теории, которая совместила бы справедливость налогообложения - оправдание налогов с эффективностью - максимальной выгодой всему обществу. Именно с XVII в., в результате обоснования практики налогообложения возникли различные концептуальные модели налоговых систем, которые иначе называются налоговыми теориями.

Свой вклад в создание теории налогообложения внес Адам Смит. В конце XVIII в., в своей работе «Исследование о природе и причине богатства народов» он не только утверждает, что налоги выгодны обществу и это признак свободы граждан, а не рабства, но и определяет основные принципы налогообложения, актуальные до сих пор:

Принцип справедливости - «Подданные государства должны по возможности, соответственно своей способности и силам, участвовать в содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства».

Принцип определенности - «Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для плательщика. ...Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью».

Принцип удобства - «Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его».

Принцип экономии - «Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству. Обязывая людей платить, он может тем самым уменьшать и даже уничтожать фонды, которые позволяли бы им осуществлять эти платежи с большей легкостью. ...Неразумный налог создает большое искушение для контрабанды».

Интерес вызывает тот факт, что теоретики экономисты этого времени по-разному определяли категорию «налог». Например, А.Смит и Д.Рикардо считали, что налог-это цена за оказанные государством услуги. Монтескье говорил, что налог платится каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, а Вольтер определил налог как плату части имущества гражданина, чтобы сохранить остальное.

Четвертый этап в развитии налогов пришелся в Европе на XIX в. и был связан с подъемом производства и экономики, связанными с концентрацией производства - укрупнением хозяйственных единиц, быстрым ростом городов, а также изучением проблемы налогообложения в течение достаточно длительного периода. Государство сменило приоритеты в обложении налогов. Главным объектом налогообложения стал оборот - переход ценностей от одного субъекта другому. Граждане ощутимо почувствовали налог на наследство. Распространились налоги на сделки. Также получили распространение налоги на капитал - в основном на его прирост в виде процентов по ценным бумагам или вкладам, дивидендам по акциям, рост стоимости активов.

Не перестал существовать и подоходный налог. Так, например, в Пруссии в 1806-1807гг. для сельских местностей был установлен личный налог на всех жителей старше 12 лет с единой ставкой в 0,5 талера. В 1820г. был сделан новый шаг в направлении личного обложения: вместо личного налога был введен классный налог. В 1851 г. плательщики налога были разделены на 3 класса с тремя ставками налога в каждом. К первому классу относились все рабочие-ремесленники, второй класс составляли мелкие самостоятельные землевладельцы, третий класс - лица более состоятельные, чем второй класс, но доход которых не достигал 12 000 талеров.

С этим этапом интерес к системам налогообложения гаснет. Налоговые системы в разных государствах становятся все более похожими друг на друга. Изобретательность властей сильно ограничена, с одной стороны, процедурами принятия решений, а с другой стороны - развитостью экономической теории в части налогообложения.

Пятый этап в развитии налогообложения был обусловлен преимущественным развитием финансовой сферы, а также совершенствованием методов управления и контроля финансов. С отделением функции собственника от функции управления были разработаны технологии, позволяющие собственнику контролировать через финансы объекты своей собственности. Получили развитие аудиторские, консультационные, инвестиционные компании, предоставляющие широкий спектр услуг собственникам капитала. Новейшими экономическими достижениями воспользовалось и государство. Более прозрачная бухгалтерия предприятий позволяла не только собирать больше налогов, но и делать их более справедливыми и эффективными. Идеи и практика государства благосостояния определили налоги на пятом этапе их развития. С одной стороны, власти добивались уменьшения и оптимизации налогового бремени, с другой стороны — все возрастающие социальные расходы требовали все больших поступлений.

Наибольшее распространение получили налоги на вновь создаваемую хозяйствующим субъектом стоимость, в первую очередь налог на добавленную стоимость, или сочетание налога на прибыль и подоходного налога. Это сочетание отличается от налога на добавленную стоимость в основном тем, что в первом случае облегчается амортизацией. Наряду с налогами на создаваемую стоимость распространились целевые налоги - налоги, сбор которых предназначен для производства конкретных общественных благ, таких как социальное страхование, государственное медицинское обслуживание и пенсионное обеспечение, строительство дорог, гарантирование мелких вкладов и т. п.

Развитие налогов на пятом этапе и дополнялось и определялось развитием экономической теории. Прежде всего, это теория общественного сектора - сектора, производящего общественные блага, которые не выгодно производить частным образом в силу разных причин: неконкурентности (рентабельность производства такова, что исключает появление второго производителя блага - естественные монополии, например городская инфраструктура, оборона) и неисключаемости (невозможно ограничить доступ потребителей к благу, например общественный транспорт, телефон в каждый дом, дороги). Экономистов волновали не только и не столько вопросы сбора налогов, сколько вопросы производства: что граждане получали в обмен на налоги, каким образом наиболее эффективно организовать производство общественных благ в обмен на налоги. Основы экономики общественного сектора были заложены в начале ХХ века, в последнее десятилетие эта дисциплина получила особое развитие. Однако современное состояние налогообложения показывает, что не существует какой-либо одной теории, которая стала бы рецептом для всех государств в деле построения налоговых систем. Но практика показывает, что многие страны применяют в качестве методологии налогообложения вариант взаимопроникновения трех основных концепций: кейнсианства с различными вариациями, теории экономики переложения и монетаризма.

Финансовая наука и поныне не может однозначно ответить на многие налоговые вопросы, а постоянные налоговые реформы практически во всех развитых странах свидетельствуют о перманентном процессе создания справедливой, соразмерной и обоснованной системы налогообложения.

Контрольные вопросы

1. Какие налоги характерны для первого этапа истории развития налогообложения?

2. Что означают термины «домены» и «регалии» и чем они отличаются от налогов?

3. В каких древних учениях делались попытки раскрыть сущность налогов?

4. Когда впервые начали формироваться налоговые системы?

5. Что Вы вкладываете в понятие «налоговая теория»?

6. Назовите принципы построения налоговой системы, которые выделял Адам Смит

7. Что вкладывалось в понятие «налог» в XVIII веке?

8. Как развивалось налогообложение в XIX веке?