Тема № 3 «Учетная политика для целей исчисления ндс»

Примечание: в целях применения порядка, изложенного в п. 4 ст. 170 НК РФ, в равной степени относится к выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам, а также к основным средствам и нематериальным активам.

Сокращенные названия:

Законодательство о налогах и сборах – ЗОНС

Налогоплательщик – НП

Суммы НДС, принимаемые к вычету – «входной НДС»

Пункт 4 ст. 170 НК РФ: Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

Операции по НДС	Порядок учета «входного НДС»	Норма ЗОНС	Примечание
I. При условии ведения раздельного учета
1. По приобретенным товарам: 1) используемым для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) – ст. 149 НК РФ; 2) используемым для операций по производству и реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ – ст. 147-148 НК РФ; 3) лицами, не являющимися НП НДС, либо освобожденными от исполнения обязанностей НП по исчислению и уплате НДС – ст. 143 и 145 НК РФ; 4) для производства и (или) реализации (передачи) товаров, операции по реализации (передачи) которых не признаются реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ	НДС относится на увеличение приобретаемых товаров	пункты 2 и 4 ст. 170 НК РФ
2. По товарам, используемым в облагаемой НДС деятельности	принимается к вычету	п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ
II. По товарам, используемым одновременно в облагаемой и необлагаемой НДС деятельности
1.При отсутствии раздельного учета	сумма НДС по приобретенным товарам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Сумма "входного" НДС в такой ситуации покрывается за счет собственных средств	абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ
2. Определяется пропорция */ по данным налогового периода – квартала, в котором приобретенные товары приняты на учет**/, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения	1) по необлагаемым операциям - входной НДС относится на увеличение стоимости приобретаемых товаров; 2) по облагаемым операциям – принимается к вычету	четвертый и пятый абзацы п. 4 ст. 170 НК РФ	**/письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159
3. Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины этих совокупных расходов***/	Все суммы налога, предъявленные поставщиками в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ		****/ см. пример Исчисление 5-процентной величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, Кодексом не предусмотрено (письмо ФНС России от 03.08.2012 № ЕД-4-3/1291 согласовано с МФ РФ от 19.07.2012 № 03-07-15/79)
4.Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок		абз. 10 п. 4 ст. 170 НК РФ
5. Для организаций, которые осуществляют клиринговую деятельность		абз. 11 п. 4 ст. 170 НК РФ
III.Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды*****/	1) имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль суммы НДС, уплаченные поставщикам	п. 5 ст. 170 НК РФ	*****/ 1) Вся сумма НДС, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет 2) при утверждении в учетной политике на текущий календарный год порядка исчисления налога в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Налогового кодекса РФ у банков отсутствует право избирательного применения указанной нормы НК РФ в отдельных налоговых периодах текущего календарного года. 3) исчисление 5-процентной величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, Кодексом не предусмотрено (письмо МФ РФ от 01.08.2012 № 03-07-05/32)
IV.Участник договора инвестиционного товарищества – управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета******/	вправе включать в затраты, прини-маемые к вычету при определении за отчетный (налоговый) период прибыли (убытка) от деятельности в рамках инвестициионного товарищества в соответствии со ст. 278.2 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам	п. 5 ст. 170 НК РФ	******/ Вся сумма НДС, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет
V. Организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплатель-щика, и индивидуальные предприниматели	имеют право вклю-чать в прини-маемые к вычету в соотв. с главами 25, 26.1, 26.2 НК РФ расходы суммы НДС, которые были исчислены и упла-чены ими в бюджет при исполнении ими обязанностей налогового агента в соотв. с п. 2 ст. 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в т.ч. в течение действия гарантийного сро-ка), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и воз-врата сумм авансо-вых платежей	п. 7 ст. 170 НК РФ

*/ Пропорция, в которой НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (за исключением доходов, не признаваемых выручкой от реализации товаров: например, процентов по банковским депозитам и остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям, дисконтов по векселям, средств, полученных подразделением в качестве финансирования от головной организации (письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-07-08/298, от 03.08.2010 N 03-07-11/339, от 17.03.2010 N 03-07-11/64, от 11.11.2009 N 03-07-11/295).

При определении стоимости отгруженных товаров необходимо учитывать стоимость товаров, которые реализованы как на территории РФ, так и за ее пределами (см. Определение ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08). Причем часть суммы "входного" НДС в составе общехозяйственных расходов, приходящаяся на операции, не облагаемые на территории РФ, должна учитываться в стоимости товаров, формирующих такие расходы, а не приниматься к вычету (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11).

Применение иной методики определения пропорции, отличной от предусмотренной абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, не предусмотрено (например, пропорционально площади помещений, используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности) (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09).

***/ При решении вопроса о необходимости ведения раздельного учета не принимаются во внимание такие показатели, как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или объемы выручки от не облагаемой НДС деятельности. В данном случае следует учитывать объем затрат на осуществление не облагаемых НДС операций, а также тех операций, местом реализации которых территория РФ не признается. Таким образом, даже если доля выручки от не облагаемых НДС операций составляет 1% от общей выручки, но при этом расходы на осуществление этих операций превышают 5%, налогоплательщик не можете быть освобожден от ведения раздельного учета. В связи с тем, что определение совокупных производственных расходов нормами гл. 21 НК РФ не установлено, организация вправе применять любой избранный ею способ, который должен быть закреплен в учетной политике. При этом, доля расходов по не облагаемым НДС операциям рассчитывается с учетом всех расходов, включая и прямые, и общехозяйственные, приходящиеся на необлагаемые операции(письма Минфина России от 08.09.2011 N 03-07-11/241, от 01.11.2010 N 03-07-07/70, от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149). При этом, по мнению ФНС России, порядок определения доли косвенных расходов на необлагаемые операции налогоплательщик может установить самостоятельно, закрепив его в учетной политике (письмо ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475 (п. 1)).

****/ Пример. (тыс.руб.)

Налоговый период	Сумма совокупных расходов		Доля совокупных расходов необлагаемой деятельности в общей сумме совокупных расходов (гр. 3: гр. 2)	«Входной» НДС, принимаемый к вычету (гр. 3 х 18%НДС :100%)
	Всего	т.ч. по необлагаемой деятельности
1	2	3	4	5
1-й квартал	1500	30	2%	270
2-ой квартал	850	60	7%	Применяются другие условия принятия вычетов по НДС в соответствии с положениями ст. 170 НК РФ
3-ий квартал	1350	40	3%	243
4-ый квартал	1400	70	5%	252
Итого	5100	200	3,9%	Х

Основные средства (ОС) и нематериальные активы (НА)

По ОС и НА, которые приняты к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщики имеют право определять пропорцию, исходя из стоимости отгруженных товаров, реализация которых облагается НДС либо освобождена от налогообложения, в общей стоимости товаров, отгруженных за месяц, в котором ОС и НА принято к учету.

Пример.

Организация "Август» в апреле приобрела и поставила на учет здание складского помещения стоимостью - 4000 000 руб. + НДС 720 000 руб.), которое используется как для хранения товаров, облагаемых НДС, так и необлагаемых (например,

В течение 2 квартала данные о стоимости отгруженных товаров составили:

Месяц	Стоимость отгруженных во 11 квартале товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС	Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) во 11 квартале
апрель	7 500 000 руб.	11 000 000 руб.
май	5 500 000 руб.	12 000 000 руб.
июнь	9 800 000 руб.	13 000 000 руб.

Для определения суммы НДС, принимаемой к вычету по приобретенному складу, организация рассчитает пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаровза апрель: 7 500 000 руб.:11 000 000 руб. x 100% = 68%.

Таким образом, НДС в сумме 489 600 руб. (720 000 руб. x 68%) организация примет к вычету, а оставшиеся 230 400 руб. включит в стоимость здания.

Банки и банки

ПИСЬМО

от 10 ноября 2011 г. N 16-15/109257@

Согласно п. 5 ст. 170 Налогового кодекса РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащая налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, банки, применяющие для целей исчисления налога на добавленную стоимость указанную норму п. 5 ст. 170 Налогового кодекса РФ, суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету не принимают, счета-фактуры, полученные банками от продавцов товаров (работ, услуг), следует хранить в журнале полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008).

Следовательно, при утверждении в учетной политике на текущий календарный год порядка исчисления налога в соответствии с п. 5 ст. 170 Налогового кодекса РФ у банков отсутствует право избирательного применения указанной нормы НК РФ в отдельных налоговых периодах текущего календарного года.

Вопрос: Банк для целей исчисления НДС применяет п. 5 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Банку по договору об отступном или по решению суда передаются автомобили от заемщиков (физлиц) в счет погашения просроченной задолженности по автокредитам. Данные транспортные средства отражаются на балансе банка по счету N 61011 "Внеоборотные запасы", так как не используются банком в производственной деятельности и предназначены для реализации.

Правомерно ли при реализации автомобилей, полученных банком по решению суда или соглашению об отступном от должников-физлиц, при определении налоговой

базы по НДС применять п. 5.1 ст. 154 НК РФ, если банк для целей НДС применяет п. 5 ст. 170 НК РФ?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 8 ноября 2011 г. N 03-07-05/34

В связи с письмом по вопросу применения банком налога на добавленную стоимость при реализации автомобилей, полученных от физических лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, по соглашению о предоставлении отступного, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

Согласно п. 5.1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с 1 января 2009 г. при реализации автомобилей, приобретенных для перепродажи у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, налоговая база по этому налогу определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом налога на добавленную стоимость и ценой приобретения указанных автомобилей.

Данный порядок определения налоговой базы установлен при реализации автомобилей, приобретаемых у физических лиц для перепродажи, и поэтому при реализации автомобилей, полученных от физических лиц по соглашению о предоставлении отступного, по нашему мнению, не применяется.

Ставка «0» процентов

МФ от 23.01.2012 № 03-07-08/11

Одновременно сообщается, что согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом п. 3 ст. 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 Кодекса.

Таким образом, в случае осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость как по ставке 18 процентов, так и по ставке 0 процентов, в целях соблюдения норм Кодекса налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым при осуществлении таких операций. При этом в соответствии с п. 10 ст. 165 Кодекса порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Учитывая изложенное, положения пп. 5 п. 3 ст. 170 Кодекса в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету, при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг), в том числеосновных средств, для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость, не изменяют для налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку на постоянной основе, порядок принятия к вычету соответствующих сумм налога, установленный Кодексом, и распространяются на товары (работы, услуги), в том числе основные средства, приобретенные для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, но в последующем используемые для операций, в том числе подлежащих налогообложению по нулевой ставке.

VI. Согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом п. 3 ст. 172 Кодекса установлен особый порядок налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке. Согласно данному порядку вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 Кодекса.

Таким образом, в случае осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость как по ставкам 18 (10) процентов, так и по ставке 0 процентов, в целях соблюдения норм Кодекса налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении таких операций. При этом в соответствии с п. 10 ст. 165 Кодекса порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения. Нормами Кодекса порядок ведения такого раздельного учета не установлен. Поэтому данный порядок разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в приказе по учетной политике организации.

Что касается положения пп. 5 п. 3 ст. 170 Кодекса о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету, при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость, то данные положения не изменяют для налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку на постоянной основе, порядок принятия к вычету соответствующих сумм налога, установленный Кодексом, и распространяются на товары (работы, услуги), приобретенные для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставкам 18 (10) процентов, но в последующем используемые для операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке (письмо Минфина от 27.06.2012 № 03-07-08/163).

ЕНВД

опрос: Организация совмещает общий режим и ЕНВД. Распространяется ли на нее правило о 5 процентах, предусмотренное п. 4 ст. 170 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ?

Ответ: Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Надо отметить, что вопрос о том, распространяется правило о 5 процентах на организации, применяющие режим ЕНВД, или нет, является спорным. Так, Минфин России и ФНС России не раз говорили о том, что, поскольку в п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о плательщиках НДС, правило о 5 процентах на организации, применяющие ЕНВД, не распространяется (Письма ФНС России от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@, Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143). Такую позицию поддержал и ФАС Центрального округа (Постановление от 29.05.2006 N А23-247/06А-14-38).

С другой стороны, в п. 4 ст. 170 НК РФ говорится и о плательщиках ЕНВД. Кроме того, указания на невозможность применения правила о 5 процентах плательщиками ЕНВД в п. 4 ст. 170 НК РФ нет. На этом основании некоторые суды по этому вопросу поддерживали налогоплательщиков (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2009 N А29-6207/2008, ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 N А65-28667/06-СА2-11).

Таким образом, если организация решит воспользоваться правилом о 5 процентах, предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ, то она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.

Е.В.Коновалова

Издательство "Главная книга"

28.06.2010