10.3. Калькуляционные единицы

Калькуляционная единица – это измеритель объекта калькуляции.

Различия в характере производимой продукции, технологических процессов, организации производства приводят к многообразию калькуляционных единиц, применяемых на практике.

По сходным признакам вся их совокупность может быть сведена в следующие виды:

Виды калькуляционных единиц

Натуральные

Стоимостные

Укрупненные

натуральные

Трудовые

Условно-натуральные

1) Натуральные единицы соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция (работы, услуги) учитывается и реализуется потребителям (штуки, тонны, центнеры, килограммы, киловатт-часы, погонные метры, кубические метры, квадратные метры, литры, машино-смены, тонно-километры перевозок и др.);

2) Укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула, тонна чугуна определенного вида, гектолитр обезличенного пива, центнер рыбы-сырца, кубические метры железобетонных изделий и др.).

В последующем для калькулирования конкретных видов продукции применяются натуральные единицы;

3) Условно-натуральные единицы используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (спирт 100%-ной крепости, минеральные удобрения по содержанию полезного вещества);

4) Стоимостные единицы – на 1000 руб. стоимости запасных частей в оптовых (продажных) ценах, на рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации;

5) Трудовые единицы используются для калькулирования продукции подразделений организации (1 нормо-час, 1 нормо-смена);

Многообразие калькуляционных единиц требует обоснованного подхода к их выбору для конкретных условий. Калькуляционная единица должна отражать соответствующую потребительную стоимость, быть сравнимой на различных предприятиях, соответствовать единицам ценообразования и быть приемлемой для калькулирования себестоимости продукции с минимальными затратами. Рекомендации по выбору калькуляционных единиц обычно приводятся в отраслевых инструкциях по учету затрат и калькулирования себестоимости продукции.

10.4. Методы калькуляции

В зависимости от отраслевой принадлежности (промышленность, сельское хозяйство и т.д.), применяемой технологии производства, ассортимента выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, на предприятиях применяют следующие методы калькуляции:

Методы калькулирования

Простой

Нормативный

Попередельный

(бесполуфабрикатный)

Система

«Стандарт-кост»

Попередельный

(полуфабрикатный)

Система

«Директ-кост»

Позаказный

П ростой метод калькуляции себестоимости продукции применяют на предприятиях с ограниченной номенклатурой продукции и на предприятиях, где незавершенное производство отсутствует или имеет незначительный размер.

Например, на предприятиях угольной промышленности, где производственную себестоимость 1 тонны угля определяют делением затрат на количество угля, выданного на поверхность. Уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.

Попередельный (бесполуфабрикатный) метод калькуляции себестоимости продукции применяется в таких отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки – переделов.

Попередельный метод применяется в металлургии, текстильной и других отраслях промышленности. Например, переделами в черной металлургии являются: выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавительный цех), производство проката (прокатный цех), – являющегося конечным готовым продуктом.

При бесполуфабрикатном варианте учитываются прямые затраты в бухгалтерском учете по каждому переделу в отдельности, но себестоимость продукции каждого передела не калькулируется. Себестоимость конечного готового продукта исчисляется суммированием по всем переделам.

Попередельный (полуфабрикатный) метод калькуляции предусматривает в качестве объектов калькулирования продукцию каждого передела (полуфабрикаты собственного производства). Движение продукции каждого передела (полуфабрикатов) отражается на счетах бухгалтерского учета.

Например, текстильное производство состоит из ряда переделов, основными из которых являются прядение, ткачество и отделка. Исходным сырьем для ткацкого производства являются хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и др. материалы. Они поступают в первый передел – прядение. Готовой продукцией этого передела является пряжа. Она передается в следующий передел – ткачество, на выходе из которого получают суровье (суровую ткань). Суровье поступает в третий передел (отделку), где на ткань наносят нужный рисунок.

Позаказный метод калькуляции себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В качестве примера можно привести судо- и авиасторение, а также полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которых определяется заказным тиражом.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве (например, на предприятиях химической промышленности при выполнении заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др.)

Область применения позаказного метода не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве (проект нуждается в привязке к конкретной местности), научно-исследовательских институтах, учреждения здравоохранения (калькулируется себестоимость операции каждого больного в зависимости от ее сложности и поставленного диагноза).

Последние годы ознаменовались развитием сферы услуг. При изготовлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонт автомобилей, часов, телевизоров и оказании прочих услуг. Мастерские, химчистки, ателье также используют позаказное калькулирование.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислением на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом калькуляции при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента передачи заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общепроизводственные накладные расходы относятся на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовленной всей партии.

Учет затрат по отдельным заказам начинается с момента его открытии. Открыть заказ – значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа).

Нормативный метод калькуляции включает следующие этапы:

а) Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет

б) Ведение в течение месяца учета причин изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости.

в) Учет фактических затрат в течении месяца с подразделением на расходы по нормам и отклонения от норм.

г) Фактическая себестоимость при нормативном методе калькуляции определяется по следующей формуле:

Фактическая себестоимость =

Нормативная себестоимость +

Корректировка нормативной себестоимости

вследствие изменения норм (положительная,

либо отрицательная величина) +

Отклонение от норм, относящиеся к

товарному выпуску (отрицательные –

экономия, положительные – перерасход)

Нормативный метод калькуляции является весьма трудоемким процессом, но он позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Отечественная практика применения нормативного метода калькуляции основана на принципах американской системы "Стандарт-кост"

Система «Стандарт-Кост» подробно изложена в книге К. Друри «Учет затрат методом стандарт-кост» (перевод с английского под редакцией Н.Д. Эришивили) – Москва: ЮНИТИ, 1998.

Методика применения системы приведена на следующей схеме:

Определение нормативных затрат на фактический объем производства по каждому центру ответственности

Ведение учета фактические затрат, в разрезе центров ответственности

Сравнение нормативных и фактических затрат и анализ отклонений

Исследование отклонений, устранение причин их появления

Изменение нормативов с учетом изменившихся условий функционирования предприятия

При системе "Стандарт-кост" используются нормативные (стандартные) затраты на производство конкретного вида продукции, то есть эти затраты определяются заранее и на их основе составляется смета затрат на производство.

Нормативные затраты на фактически выпущенный объем продукции за определенный период рассматриваются по каждому центру ответственности отдельно. Фактические затраты за тот же период также записываются на счет центра ответственности. Путем сравнение нормативных и фактических затрат выявляются отклонения.

Действие системы дает возможность отдельно проанализировать отклонения и выявить причину отклонений для принятия решений.

В условиях системы «Стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например, для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и др.

В американский фирмах существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат. Однако при любом подходе принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в технологические карты стандартной себестоимости до начала процесса производства. Технологические карты составляют по изделию, заказу по производственным подразделениям, принимающим участие в изготовлении этого изделия, заказа.

Одно из основных преимуществ системы «Стандарт-кост» состоит в том, что в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, то есть учитываются лишь отклонения от стандартов. Практика показывает, что чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становиться калькулирование по системе "Стандарт-кост".

При сравнении нормативного метода с системой «Стандарт-кост» позволяет сделать следующие выводы:

- оба метода учитывают затраты в пределах норм;

- оба метода предполагают учет полных затрат;

- в учете по методу «Стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово–хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе;

В условиях «Стандарт-кост» изменение норм в текущем учете не предполагается. При нормативном методе это возможно.

В отличие от «Стандарт-кост» традиционная система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

Система «Стандарт-кост» используется для оценки деятельности отдельных работников и управления в целом, для подготовки бюджетов (смет) и различных прогнозов, помогает принять решение по установлению реальных цен. Эта система широко используется во всем мире практически всеми зарубежными компаниями.

Система «Директ-костинг» - предполагает исчисление сокращенной себестоимости продукции и определения маржинального дохода.

Система «Директ-костинг» была создана в 1936 году американским экономистом Джонатан Гаррисон.

Согласно этой системе в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы.

В настоящее время система Директ-костинг широко распространена во всех экономически развитых странах.

В Германии и Австрии данная система получила название «учет частных затрат».

В Великобритании «Директ-Костинг» называют «учетом маржинальных затрат», во Франции – «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».

В отечественной литературе по бухгалтерском учету встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости».

Это связано с тем, что основным показателем при системе «Директ-костинг» служит маржинальный доход.

Построение отчетов о прибылях и убытках при системе «Директ-Костинг» имеет следующий вид:

N п/п	Показатели	Сумма
1	Выручка от продажи продукции	10 000
2	Переменные затраты	7 000
3	Маржинальный доход (стр. 1 – стр. 2)	3 000
4	Постоянные затраты	1 000
5	Прибыль	2 000

Как видно из отчета, разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход.

В отечественной практике под системой "Дмрект-Костинг" понимается "учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости", т.е. общехозяйственные расходы (постоянные затраты). Постоянные затраты не включаются в себестоимость продукции, а списываются непосредственно финансовые результаты (на уменьшение прибыли) предприятия.

Достоинство системы «Директ-Костинг» состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, бюджетирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становиться более прозрачной, а затраты, приведенные в разрезе статей, лучше контролируются.

Система «Директ-Костинг» обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становиться составной частью маркетинга – системы управления предприятием в условиях рыночной экономики.