2. Процедуры, предшествующие заполнению форм бухгалтерской отчетности.
Для достижения основной цели бухгалтерской отчетности – представлять заинтересованным пользователям достоверную, полную и нейтральную информацию о финансово-хозяйственной деятельности организации – при оставлении бухгалтерских отчетов должно быть обеспечено соблюдение следующих условий:
полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов;
полное совпадение данных синтетического и аналитического учета, а также соответствие показателей отчетов данным синтетического и аналитического учета;
осуществление записей хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов;
соответствующая действительности оценка статей бухгалтерского баланса.
Перед составлением бухгалтерской отчетности осуществляется комплекс процедур, выполнение которых позволяет получить наиболее точные данные бухгалтерской отчетности. К процедурам, предшествующим заполнению форм бухгалтерской отчетности, относятся:
1. Исправление ошибок, выявленных до даты представления бухгалтерской отчетности.
Способ исправления ошибок зависит от характера ошибки и даты ее выявления.
Порядок отражения исправительных записей в отчетности установлен пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфином РФ от 22 июля 2003 г. № 67н.
В случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Такие ошибки отражаются в текущем году (т.е. тогда, когда они выявлены).
Проводимые исправления оформляются справкой бухгалтера, которая составляется в произвольной форме, с заполнением всех необходимых реквизитов, требуемых п. 21 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете» и наименованием документа – «Бухгалтерская справка».
В ней должно содержаться подробное описание хозяйственной операции:
подробное описание неправильно отраженной хозяйственной операции;
наименование и место хранение первичного оправдательного документа, по поводу которого делается исправление;
содержание неверно произведенной записи;
раскрытие причины первоначальной ошибки;
выбранный способ исправления ошибки.
Данные справки заносятся в регистры бухгалтерского учета обособленно.
2. Уточнение оценки активов и пассивов, отраженных в бухгалтерском учете
отражение приобретенных ценностей, находящихся в пути или не вывезенных со складов поставщиков
В соответствии с Инструкцией применению Плана счетов бухгалтерского учета стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути ил не вывезенных со складов поставщиков (право собственности перешло к покупателю), в конце месяца отражается записью:
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
При этом оприходование этого имущества на склад не производится. В начале следующего месяца произведенная ранее бухгалтерская запись сторнируется, данные суммы числятся в бухгалтерском учете как авансы выданные на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Данная процедура позволяет показать в бухгалтерской отчетности реальную величину имущества, принадлежащего организации на праве собственности, и отсутствие задолженности за эти ценности.
В аналогичной ситуации осуществление указанной процедуры возможно и по иным объектам имущества (основным средствам, товарам).
уточнение оценки имущества (работ, услуг) по неотфактурованным поставкам
Неотфактурованные поставки – поступление в организацию имущества без сопроводительных документов поставщиков.
Если сопроводительные документы на неотфактурованные поставки получены до даты представления бухгалтерской отчетности, то цена данного имущества и кредиторская задолженность уточняются исходя из сведений, указанных в поступивших сопроводительных документах.
Указанная корректировка производится сторнированием полной суммы ранее произведенной проводки, отражающей поступление неотфактурованной поставки, включающее в себя сумму НДС (так как отсутствие первичного документа не позволяет выделить сумму НДС на основании составляемого при приемке внутреннего акта), и составлением новых записей на основании полученных документов.
проведение инвентаризации
Федеральным законом РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлена обязанность организаций проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность, составленная без учета результатов инвентаризации, не может считаться достоверной.
В деятельности каждого предприятия имеют место факты хозяйственной жизни, которые невозможно документировать в общем порядке – по мере их возникновения (например, естественная убыль, порча материальных ценностей). Такие факты подлежат выявлению и документированию только в ходе проведения инвентаризации. Необходимость проведения инвентаризации также обусловлена неизбежностью ошибок при осуществлении учетного процесса, а также возможностью злоупотреблений и хищений. Результаты инвентаризации являются источником информации для формирования оценочных резервов.
Для целей составления годовой бухгалтерской отчетности инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды обязательств, которые в последний раз фактически проверялись не позднее 1 октября отчетного года. При этом в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов – один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере, и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.
Для обеспечения достоверности данных инвентаризации при проведении необходимо строго соблюдать Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49.
создание оценочных резервов
Необходимость создания оценочных резервов является следствием требования осмотрительности (п.7 ПБУ «Учетная политика»), согласно которому необходимо обеспечивать в бухгалтерском учете бо́льшую готовность к признанию расходов обязательств, чем возможных доходов активов.
Оценочные резервы уточняют оценку в бухгалтерской отчетности отдельных объектов имущества организации за счет уменьшения доходов в случае, если учетная стоимость активов оказывается выше их реальной стоимости, сложившейся на дату составления бухгалтерской отчетности.
Счета учета оценочных резервов являются регулирующими счетами, уточняющими оценку в бухгалтерской отчетности следующего имущества:
- материалов, незавершенного производства, готовой продукции (счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»);
- сомнительных долгов за проданную продукцию, оказанные услуги, выполненные работы (счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»);
- некотируемых финансовых вложений при наличии признаков обесценения (счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»).
Данное имущество отражается в активе баланса в оценке-нетто, за вычетом соответствующего оценочного резерва.
уточнение оценки финансовых вложений
В соответствии с п.20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений следует относить на операционные доходы или расходы (дебет или кредит счета 91 «Прочие доходы или расходы» в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения»).
пересчет валютных статей
Числящиеся на балансе организации на 31 декабря отчетного года активы и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ, действующей на 31 декабря отчетного года.
В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» пересчету подлежат следующие статьи:
- денежные знаки в кассе организации (счет 50);
- средства на счетах в кредитных организациях (счета 52, 55, 57);
- денежные и платежные документы;
- краткосрочные ценные бумаги (счет 58);
- средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими физическими лицами (счета 60, 66, 67, 68, 71, 76);
- остатки средств целевого финансирования (счет 86).
Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как прочие доходы (положительная курсовая разница) или как прочие расходы (отрицательная курсовая разница).
отражение условных активов и обязательств
В соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» условным фактом является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. К ним относятся, например, незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, выданные до отчетной даты гарантии, поручительства в пользу третьих лиц.
Последствиями условного факта могут быть условные активы и условные обязательства. Условные активы раскрываются в пояснительной записке. Под условными обязательствами понимаются такие последствия условных фактов хозяйственной деятельности, которые в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности могут привести к уменьшению экономических выгод организации.
Для целей в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:
- существующие на отчетную дату обязательства, в отношении либо срока исполнения которых существует неопределенность;
- возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией (раскрываются в пояснительной записке).
В бухгалтерской отчетности должны быть отражены условные обязательства первой группы. Цель отражения их в отчетности – резервирование части прибыли отчетного года под возможные выплаты, с тем чтобы не вся прибыль была распределена между акционерами, а в следующем году при наступлении неблагоприятных последствий для организации она смогла спокойно выплатить обязательства и продолжить текущую деятельность. Создание резерва вследствие возникновения условного обязательства будет отражено в бухгалтерском учете записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».
Перед отражением в бухгалтерской отчетности возникших вновь условных обязательств необходимо уточнить созданные ранее (в предыдущий год) резервы по условным обязательствам.
В соответствии с п. 10 ПБУ 8/01 правильность расчета и обоснованность резерва по условным обязательствам подлежат инвентаризации в конце отчетного года.
отражение событий после отчетной даты
Порядок отражения в бухгалтерской отчетности организаций событий после отчетной даты установлен ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».
Согласно п. 3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты является факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписании бухгалтерской отчетности за отчетной год.
ПБУ 7/98 предписывает существенные события после отчетной даты отражать в годовой бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта, независимо от положительного или отрицательного характера для организации.
Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.
Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации.
Таким образом, посредством отражения в годовой финансовой отчетности событий после отчетной даты пользователи получают возможность увидеть финансовое состояние организации не на дату ее составления, а на дату подписания.
сальдирование отложенных налоговых активов отложенных налоговых обязательств (если это установлено учетной политикой)
В соответствии с п.19 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» организации при составлении бухгалтерской отчетности предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
- наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
отражение доходов и расходов, относящихся к отчетному периоду, но по которым отсутствуют первичные документы
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» наличие первичного документа не является обязательным критерием для признания доходов и расходов в бухгалтерском учете. В данном случае основанием для признания доходов и расходов в бухгалтерском учете будет выступать внутренний документ – справка бухгалтера.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора ли подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
- право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, ли работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые были или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Если сумма выручки не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации;
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Следует помнить, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели мест, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Если же организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
3. Отражение финансового результата деятельности организации (реформация баланса).
Процедура отражения финансового результата деятельности организация (реформация баланса) включает следующие этапы:
- закрытие счета 90 «Продажи»;
- закрытие счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
- списание чистой прибыли (убытка) отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Реформация должна быть проведена по состоянию на 31 декабря отчетного года. Этой датой бухгалтер закрывает счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
4. Сверка данных синтетического и аналитического учета на дату составления бухгалтерской отчетности
Организации обязаны формировать бухгалтерскую отчетность на основе согласованных данных синтетического и аналитического учета.
Процедура установления тождества при сверке сумм оборотов и остатков по синтетическому счету соответственно с итоговой суммой оборотов и остатков аналитических счетов, открытых к нему, может быть представлена следующей формулой:
Si = Ai1 + Ai2 + … + Ain,
где Si – сумма оборота (остатка) i-го синтетического счета;
Ain – сумма оборота (остатка) n-го аналитического счета, открытого к i-му синтетическому счету.
Если при сверке суммы оборотов и остатков по синтетическому счету не тождественны соответственно итоговой сумме оборотов и остатков аналитических счетов, открытых к нему (т. е. Si ≠ Ai1 + Ai2 + … + Ain), то это означает, что есть ошибки, которые должны быть исправлены.
Если ведении бухгалтерского учета с помощью компьютерной системы учета тождество данных синтетического и аналитического учета должно обеспечиваться бухгалтерской программой автоматически.