40

Тема 26. Международные стандарты финансовой отчетности (мсфо).

1. Стандартизация финансового учета и финансовой отчетности.

Деятельность Комитета по международным стандартам финансовой отчетности.

Системы финансового учета стран различны, что во многом определено влиянием на них следующих факторов: правовой системы, политических процессов, уровня экономического развития, национальных традиций, географического положения, исторического развития и др.

Однако, как свидетельствует международный опыт, наибольшее влияние на состав и порядок формирования финансовых отчетов организаций оказывают потребности заинтересованных пользователей. В разных странах исторически на свободном рынке капиталов доминировали определенные группы пользователей, что предопределило возникновение различий в системах бухгалтерско­го учета и отчетности разных стран. Указанные различия развивались и трансформировались в модели бухгалтерского учета, которые чаще всего классифицируют по территориальному признаку.

Главная идея англо-американской модели (США, Англия, Нидерланды, Швеция, Австралия, Канада) - ориентация учета на информационные запросы рынка капиталов, в основном на частных инвесторов. Вмешательство государственных органов в процессы регулирования и формирования методологии бухгалтерского учета минимально. Учетные правила разрабатываются бухгалтерским сообществом стран и, как правило, носят рекомендательный характер. Цель финансовой отчетности в этом случае - передача имеющимся и потенциальным акционерам информации о производственных показателях и эффективности бизнеса. Бухгалтерский учет ориентирован на исчисление прибыли и детализацию ее использования. Информация о прибыли, предоставляемая финансовой отчетностью, может быть использована для прогнозирования будущего положения компании. Главные пользователи - участники рынка ценных бумаг.

В странах, применяющих англо-американскую модель учета, несущественна связь между налогооблагаемой прибылью и прибылью, декларируемой во внешней финансовой отчетности. Для целей налогообложения в этих странах готовятся специальные отчеты. Правила измерения, признания и оценки активов, обязательств, расходов и доходов, применяемые в целях налогообложения, могут существенно отличаться от принципов, которым следуют при формировании финансовой отчетности для внешних пользователей. Функции регулирования принципов и правил подготовки финансовой отчетности находятся в руках профессионального бухгалтерского сообщества.

В странах, применяющих континентальную модель (Германия, Франция, Бельгия, Италия, Испания, Португалия и Япония, а также ряд южно-американских стран, таких как Аргентина, Перу, Бразилия и др.), финансирование компаний в большей степени осуществляется не через фондовые рынки, а банковским сектором. В связи с тем, что банковская деятельность жестко контролируется государством, бухгалтерский учет в этих странах регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. При этом ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности на решение задач налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Например, в Германии реализуется принцип «налоговой целесообразности», в соответствии с которым отчеты для налоговых органов должны быть такими же, как отчеты для внешних заинтересованных лиц.

В странах с континентальной моделью учета правила подготовки финансовой отчетности определяются государственными органами. Методы оценки имущества и обязательств компаний в этих странах более осторожны. Более консервативна и практика учета. Так, при начислении амортизации основных средств метод уменьшаемого остатка используется чаще, чем линейный метод амортизации.

Отличительная особенность южно-американской модели учета - перманентные корректировки учетных данных на темпы инфляции. В целом эта модель представляет собой некий симбиоз двух предыдущих моделей. Учет ориентирован на потребности государственных органов. В отчетности достаточно развернуто представлена информация, необходимая для реализации налоговой политики государства.

Основой исламской модели учета (страны исламского мира и африканского континента), находящейся под влиянием богословских идей, являются соображения морали. В частности, запрещается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Активы и обязательства оцениваются обычно по рыночным ценам.

Однако процессы глобализации, интернационализации экономических, политических и общественных отношений постепенно приводят к созданию мирового рынка, для которого не существует национальных границ. Создаются и успешно действуют транснациональные корпорации, имеющие предприятия в различных странах мира. Европейские страны, на территории которых введена единая валюта, формируют единое экономическое пространство. Эти и другие причины явились предпосылками формирования системы учетной информации на международном уровне - Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (International Financial Reporting Standards - IFRS или International Accounting Standards - IAS). МСФО представляют собой принятые в общественных интересах положения о порядке подготовки и представления финансовой отчетности. Это учетная система, функционирующая на международном уровне.

МСФО носят рекомендательный характер. Ни Комитет по МСФО, ни бухгалтерское сообщество в целом не имеют полномочий требовать повсеместного применения МСФО. Эти стандарты применяются потому, что регулирующие органы во всем мире признают важность унификации правил финансовой отчетности и поддерживают деятельность Комитета по МСФО.

МСФО предназначены для подготовки финансовой отчетности, пользователи которой полагаются на нее как на основной источник финансовых сведений о компании. Это наднациональные стандарты - они не привязаны к законодательным особенностям отдельной страны и предназначены для составления отчетности любой компанией независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности, размера и организационно-правовой формы. МСФО в равной степени применимы как для подготовки консолидированной финансовой отчетности группы взаимосвязанных компаний, так и для формирования отчетности отдельно взятой компании.

Порядок бухгалтерского учета в традиционном российском понимании никак не отражен в стандартах. В частности, стандарты не содержат никаких правил по организации первичной документации и документооборота, плана счетов, порядка оформления учетных записей и т.п.

Работа по созданию МСФО началась в 1973 г., когда в результате соглашения между профессиональными ассоциациями и объединениями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, США, Франции и Японии был образован Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Комитет являлся, по существу, независимой частной организацией, не имевшей ни властных функций, ни законодательных полномочий. Тем не менее, в 1984 г. появились первые ощутимые результаты его работы: Лондонская фондовая биржа рекомендовала всем иностранным корпорациям, котирующим свои ценные бумаги в Лондоне, придерживаться МСФО. В 1985 г. одна из крупнейших американских корпораций General Electrik составила отчетность не только по национальным стандартам (GAAP), но и в соответствии с МСФО.

В 1995 г. КМСФО заключил соглашение с Международной организацией комиссий по ценным бумагам с целью завершить к 1999 г. работу над подготовкой основного комплекта МСФО. Это соглашение имело огромное значение для последующего развития и продвижения МСФО. Оно означало, что отчетность компании, подготовленная в соответствии с МСФО, автоматически становится пригодной для размещения ценных бумаг этой компании на любой фондовой бирже мира без каких-либо поправок на национальные GAAP. По существу, МСФО были рекомендованы для международного листинга. Активно поддержал эти процессы Базельский комитет по банковскому надзору.

В декабре 1998 г. КМСФО завершил программу подготовки основных стандартов. На смену процессам гармонизации финансовой отчетности пришел процесс их конвергенции.

Одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО в последние годы была разработка интерпретаций МСФО, в связи с чем в 1997 г. был образован Постоянный комитет по интерпретациям - ПКИ (Standing Interpretations Committee - SIC). Основной задачей ПКИ стало рассмотрение спорных вопросов бухгалтерского учета, самостоятельное решение которых составителями финансовой отчетности может привести к неприемлемой практике учета и отступлениям от МСФО.

В апреле 2001 г. КМСФО был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). В заявлении о миссии СМСФО изложены следующие цели его деятельности:

- разработка в общественных интересах единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов финансовой отчетности, требующих представления высококачественной, прозрачной и сравнимой информации;

- продвижение внедрения и контроль соблюдения этих стандартов;

- сотрудничество с национальными органами, отвечающими за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности, с целью максимального сближения стандартов финансовой отчетности во всем мире.

С этого времени более 50 крупнейших стран приняли специальные планы перехода или сближения национальных учетных принципов с МСФО. Европейский союз обязал компании, ценные бумаги которых котируются на европейских биржах, использовать с 2005 г. МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности. Австралия заявила о полном переходе на МСФО с 2005 г. Совет по стандартам финансовой отчетности США подписал соглашение с СМСФО об устранении различий между американской и международными системами отчетности.

Соподчиненность вновь созданных советов и комитетов представлена на рис.1

Рис.1. Структура института МСФО

Каждое из представленных образований имеет собственный порядок формирования, свои обязанности и полномочия.

В Попечительский совет входят представители различных географических регионов и видов бизнеса. Шесть членов избираются от Северной Америки, шесть - от Европы, четверо представляют Азиатско-Тихоокеанский регион и три избираются из любого региона с целью установления общегеографического баланса. При этом на постоянной основе работают 12 человек, а двое трудятся по совместительству. Как минимум, пять членов правления должны иметь практический опыт работы аудиторами, трое - опыт подготовки финансовых отчетов, трое - опыт пользования финансовыми отчетами и как минимум один член должен иметь научную подготовку. Попечительский совет назначает членов СМСФО, КСС, КИМФО, контролирует эффективность деятельности СМСФО; обеспечивает финансирование и утверждает бюджеты СМСФО.

Совет (Правление) по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) состоит из 14 членов, 12 из которых работают на постоянной основе. Совет формируется попечителями первоначально на срок от трех до пяти лет. СМСФО отвечает за подготовку и публикацию проектов МСФО; установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по результатам предварительного обсуждения МСФО; подготовку и издание МСФО.

Каждый член совета при рассмотрении всех вопросов имеет один голос. Стандарт утверждается по крайней мере восемью голосами членов СМСФО.

Консультативный совет по стандартам формируется попечителями в составе 49 человек на три года с правом продления срока полномочий. Членами этого совета являются представители различных географических регионов и сфер деятельности. Они выражают мнения различных организаций и лиц, имеющих интересы в области МСФО, и представляют эти интересы в процессе разработки стандартов. Консультативный совет, кроме того, обеспечивает возможность участия организаций и физических лиц, интересующихся проблемами международной стандартизации финансовой отчетности, в обсуждениях проектов стандартов с целью консультирования. Председателем Консультативного совета является председатель СМСФО. Ежегодно Консультативный совет проводит не менее трех открытых встреч с СМСФО.

Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ), созданный в 1997 г., в декабре 2001 г. был трансформирован в Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности. В настоящее время он состоит из 12 экспертов в области бухгалтерского учета, назначенных попечителями. Интерпретации, подготавливаемые комитетом, утверждаются Правлением по МСФО. Они дают однозначное толкование неясных положений стандартов, обеспечивая их единообразное применение. Для разъяснений обычно выбираются вопросы, которые связаны с использованием существующих стандартов и представляют наибольший практический интерес для их пользователей. При этом разъяснения могут даваться как по вопросам, связанным с неудовлетворительной практикой применения стандартов, так и по перспективным вопросам. Интерпретации КИМФО обозначаются как IFRIC-1, IFRIC-2 и т.д. (ранее SIC-1, SIC-2 и т.д.).

Перечень утвержденных и действующих в настоящее время стандартов и интерпретаций представлен в табл. 1.

Таблица 1.

Международные стандарты финансовой отчетности

Номер МСФО	Название	Дата вступления в силу
1	2	3
МСФО 1	Представление финансовой отчетности	01.07.1998
	Новая редакция принята в январе 2007 г.	01.01.2007
МСФО 2	Запасы	01.01.1995
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	01.01.2005
МСФО 3	Заменен МСФО 27 и 28
МСФО 4	Заменен МСФО 16
МСФО 5	Заменен МСФО 1
МСФО 6	Заменен МСФО 15
МСФО 7	Отчет о движении денежных средств	01.01.1994
МСФО 8	Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике	01.01.1995
	Заменен МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»	01.01.2005
МСФО 9	Заменен МСФО 38
МСФО 10	События после отчетной даты	01.01.2000
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	01.01.2005
МСФО 11	Договоры подряда	01.01.1995
МСФО 12	Налоги на прибыль	01.01.1998
МСФО 13	Заменен МСФО 1
МСФО 14	Сегментная отчетность	01.07.1998
МСФО 15	Информация, отражающая влияние изменения цен	01.01.1983
	Отменен	01.01.2005
МСФО 16	Основные средства	01.01.1995
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	01.01.2005
МСФО 17	Аренда	01.01.1999
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	01.01.2005
МСФО 18	Выручка	01.01.1999
МСФО 19	Вознаграждение работникам	01.01.1999
МСФО 20	Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи	01.01.1984
МСФО 21	Влияние изменений валютных курсов	01.01.1995
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	01.01.2005
МСФО 22	Объединение бизнеса	01.07.1999
	Заменен МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (принят 31 марта 2004 г.)	Для объединений бизнеса с датой соглашения после 31.03.2004
МСФО 23	Затраты по займам	01.01.1995
МСФО 24	Раскрытие информации о связанных сторонах	01.01.1986
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	01.01.2005
МСФО 25	Заменен МСФО 39 и 40
МСФО 26	Учет и отчетность по пенсионным планам	01.01.1998
МСФО 27	Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании
	Заменен в декабре 2003 г. МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»	01.01.2005
МСФО 28	Учет инвестиций в ассоциированные компании	01.01.1990
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	01.01.2005
МСФО 29	Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции	01.01.1991
МСФО 31	Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности	01.01.1992
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	01.01.2005
МСФО 32	Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации	01.01.1996
	Новая редакция принята в январе 2007 г.	01.01.2007
МСФО 33	Прибыль на акцию	01.01.1998
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	01.01.2005
МСФО 34	Промежуточная финансовая отчетность	01.01.1999
МСФО 35	Прекращаемая деятельность
	Заменен МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность»
МСФО 36	Обесценение активов	01.07.1999
	В марте 2004 г. приняты изменения	01.04.2004
МСФО 37	Резервы, условные обязательства и условные активы	01.07.1999
	В марте 2004 г. приняты изменения	01.04.2004
МСФО 38	Нематериальные активы	01.07.1999
	В марте 2004 г. приняты изменения	01.04.2004
МСФО 39	Финансовые инструменты: признание и оценка	01.01.2001
	Новая редакция принята в декабре 2003 г., изменения в марте 2004 г. по портфельным хеджам	01.01.2005
МСФО 40	Инвестиции в недвижимость	01.01.2001
	Новая редакция принята в декабре 2003 г.	01.01.2005
МСФО 41	Сельское хозяйство	01.01.2001
МСФО (IFRS) 1	Первое применение МСФО	01.01.2004
МСФО (IFRS) 2	Выплаты долевыми инструментами	01.01.2005
МСФО (IFRS) 3	Объединения бизнеса	01.04.2004
МСФО (IFRS) 4	Договоры страхования	01.01.2005
МСФО (IFRS) 5	Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность	01.01.2005
МСФО (IFRS) 6	Разработка и оценка минеральных ресурсов	01.01.2006
МСФО (IFRS) 7	Финансовые инструменты: раскрытие информации	01.01.2007
МСФО (IFRS) 8	Операционные сегменты	01.01.2009

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой совокупность взаимосвязанных документов, а именно предисловие к МСФО, принципы подготовки и представления финансовой отчетности, собственно стандарты и разъяснения к ним. Все названные элементы образуют единую систему и не могут применяться в отдельности. Вместе с тем каждый документ как элемент системы имеет определенное значение.

Принцип построения международных стандартов - от общего к частному.

Собственно стандартам предшествует самостоятельный раздел - «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности».

Не являясь стандартом, этот документ формирует концептуальную основу, фундамент для разработки и последующей оценки стандартов финансовой отчетности (рис. 2). Ни одно из положений Принципов... не имеет преимущества перед каким-либо из МСФО. В случаях, когда возможен конфликт между Принципами... и каким-либо из МСФО, последний имеет преимущество.

Таким образом, международные стандарты начинаются с изложения основных принципов, в соответствии с которыми следует формировать финансовую отчетность. Если какой-либо частный регламент отсутствует в том или ином стандарте, то принять конкретное решение в нестандартной ситуации бухгалтер сможет, используя знания базовых принципов и основываясь на собственном профессиональном суждении.

Рис 2. Значение и область действия Принципов подготовки и составления финансовой отчетности

Процедура разработки, согласования и утверждения МСФО представлена на рис. 3. Этапы, выделенные на рисунке жирным шрифтом, в соответствии с уставом СМСФО являются обязательными.

МСФО часто предусматривают два возможных подхода к бухгалтерскому учету хозяйственных операций – основной и допустимый альтернативный. Преимущество наличия двух подходов состоит в том, что приемлемость стандарта повышается.

Рис.3. Процедура разработки, согласования и утверждения МСФО