2. Основные принципы и концепции международной системы финансового учета и финансовой отчетности

Согласно МСФО финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией.

Цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании. То есть, при формировании отчетной информации с учетом базовых положений МСФО бухгалтер должен стремиться к реализации главной цели финансовой отчетности - удовлетворению заинтересованных пользователей полезной информацией.

Согласно МСФО пользователями финансовой отчетности являются:

1) инвесторы, вкладывающие капитал в компанию и заинтересованные в информации, которая помогла бы определить, покупать, держать или продавать ценные бумаги, и оценить способность компании выплачивать дивиденды;

2) работники, нуждающиеся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства;

3) заимодавцы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата займов и выплаты причитающихся процентов;

4) поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность их дебиторов;

5) покупатели, заинтересованные в информации о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения;

6) правительство в лице соответствующих органов, заинтересованных в информации о деятельности хозяйствующих субъектов для того, чтобы определять налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и т.д.;

7) общественность, интересующаяся разнообразной информацией о деятельности компаний, их вкладе в местную экономику, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест, и др.

Руководство компании, выполняющее функции планирования, принятия решений и контроля, также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности. Однако помимо этих сведений ему доступна дополнительная управленческая и финансовая информация, содержащаяся во внутренних отчетах компании.

Как следует из МСФО, ответственность за качество и своевременность подготовки и представления финансовой отчетности несет руководство компании.

Рис.4. Информация, содержащаяся в формах отчетности, для принятия пользователями управленческих решений

Итак, финансовая отчетность, подготовленная по МСФО, используется в первую очередь инвесторами. Указанные приоритеты отражают степень зависимости предприятия от решений пользователей отчетности. В условиях западного бизнеса, в котором положение предприятия напрямую связано с рыночной стоимостью выпущенных им ценных бумаг, а источники денежных средств в основном зависят от кредитов и займов, финансовая отчетность в первую очередь должна удовлетворять информационным запросам инвесторов и кредиторов. В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от российского учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника, для отражения результатов деятельности объекта собственности.

Финансовое положение компании раскрывается посредством представления информации об ее активах, обязательствах и капитале (данные отчета о финансовом положении); на финансовые результаты указывают данные о доходах и расходах, содержащиеся в отчете о прибылях и убытках; информация об изменениях в денежных средствах и их эквивалентах содержится в отчете о движении денежных средств (рис. 1.2.).

Помимо отчетов, указанных на рис. 1.2., полный комплект финансовой отчетности, составленной по МСФО, включает пояснения, содержащие существенные положения учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, и прочие примечания. В отличие от российских правил МСФО не устанавливают прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности компании.

Важнейшее концептуальное отличие МСФО в том, что усилия бухгалтера в большей мере направлены на формирование достоверной информации о финансовом положении, чем о финансовых результатах. Об этом свидетельствуют и жесткие требования к признанию активов, и требование их оценки по справедливой стоимости.

Названные различия порождают следующие основные особенности, определяющие дальнейшее развитие системы МСФО:

● приоритет отчета о финансовом положении;

● отказ от исторической стоимости;

● замена концепции собственности концепцией контроля (принцип имущественной обособленности организации МСФО не декларируется);

● переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам;

● отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности.

МСФО не устанавливают компаниям отчетную дату. Начало и окончание финансового года компании устанавливают самостоятельно. Как свидетельствует практика, отчетная дата выбирается таким образом, чтобы пик деловой активности приходился на середину отчетного периода. Например, крупнейшие аудиторские компании, как правило, начинают финансовый год 1 августа и заканчивают 31 июля. Учитывая специфику деятельности, пик деловой активности таких компаний придется на ноябрь - апрель.

Как отмечается в п. 49 МСФО 1, финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, причину выбора периода, отличающегося от одного года. Дополнительно поясняется факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы.

Принципы составления отчетности представляют собой концептуальные основы формирования ее показателей. Учетной системе каждой страны свойствен собственный набор принципов составления отчетности.

В МСФО концептуальные основы формирования отчетности сформулированы в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», предшествующем изложению самих стандартов.

Принципы составления финансовой отчетности подразделяются на две группы:

1) основополагающие допущения, на которых базируется финансовая отчетность;

2) качественные характеристики финансовой отчетности.

Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов учета: учет по методу начисления и непрерывность деятельности компании (табл. 1.1).

Качественные характеристики являются «атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей». МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики: понятность, сопоставимость, уместность и надежность (две первые характеристики касаются представления информации, две последующие - ее содержания.) Надежность в свою очередь включает требования правдивого представления информации, преобладания ее экономической сущности над юридической формой, нейтральности, осмотрительности, полноты и существенности представления информации.

Остановимся кратко на содержании качественных характеристик информации финансовой отчетности.

Понятность означает доступность информации для пользователя, имеющего достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучить информацию с должным старанием.

Таблица 2

Основополагающие допущения, лежащие в основе формирования

финансовой отчетности по МСФО

Метод начисления

Непрерывность деятельности

Результаты хозяйственных операций и прочих событий признаются в бухгалтерском учете по мере их совершения (а не тогда, когда получены или выплачены денежные средства или их эквиваленты) и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым относятся Применение принципа начисления означает, что на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов компании

Предполагается, что компания имеет намерение работать в обозримом будущем и не будет необходимости ее ликвидации или существенного сокращения масштабов деятельности. Если же такое намерение отсутствует или необходимость существует, то финансовая отчетность должна составляться по другим правилам, подлежащим раскрытию При ожидании прекращения деятельности компании, в случае ее банкротства отчетность должна быть составлена исходя из предположения, что все активы компании будут проданы по ликвидационной стоимости

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении компании и результатах ее деятельности.

Уместной считается информация, влияющая на экономические решения пользователей, помогающая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждающая или исправляющая прошлые оценки. На уместность информации существенное влияние оказывает ее существенность. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономическое решение пользователя.

Информация считается надежной в случае, если в ней нет существенных ошибок. Залогом надежности информации является соблюдение следующих условий при ее раскрытии: правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота, существенность.

Информация представлена правдиво, если достигнуто соответствие между фактом хозяйственной деятельности или событием, с одной стороны, и его квалификацией и оценкой в бухгалтерской отчетности, с другой

Условие преобладания сущности над формой означает, что хозяйственные операции компании должны отражаться в учете и представляться в финансовой отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой.

Нейтральность информации означает ее непредвзятость. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

При составлении отчетности необходимо учитывать неопределенность будущих событий, например вероятность возникновения и погашения обязательств, продолжительность полезного использования активов, их обесценение. Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, которые необходимы в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены.

Полнота информации необходима для обеспечения ее надежности. Пропуск информации может привести к недостоверности данных финансовой отчетности.

Очевидно, что для достижения качественных характеристик представляемой информации необходим взвешенный подход. Например, информацию нельзя признать уместной, если представлена она с запозданием во времени. Полнота информации не должна вступать в противоречие с ее экономичностью (выгоды, получаемые от использования информации, не должны превышать затрат на ее подготовку).

МСФО определяют ограничения в применении принципов уместности и надежности при подготовке финансовой отчетности (табл. 1.2.).

Концепция существенности означает представление в отчетности лишь той информации, которая имеет существенное значение для принятия пользователями тех или иных управленческих решений. Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы включают в состав более крупных статей аналогичного назначения.

Таблица 3.

Ограничения, предусмотренные МСФО, в использовании качественных характеристик представляемой информации

Своевременность	Баланс между выгодами и затратами	Баланс между качественными характеристиками
В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. С другой стороны, надежность требует времени для выяснения всех хозяйственных фактов. Таким образом, нужно определить оптимальное соотношение между своевременностью и надежностью информации.	Предоставление полной информации требует затрат на составление отчетности. С другой стороны, полнота дает выгоды пользователям отчетности. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.	В общем, цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях – это дело профессионального суждения.

1.3. Элементы финансовой отчетности и виды их оценки.

Элементы финансовой отчетности - это статьи отчетности, характеризующие финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании. Формирование финансовой отчетности в конечном счете сводится к выявлению и отражению в ней соответствующих элементов. Элементами финансовой отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы (рис. 5).

Рис. 5. Классификация элементов финансовой отчетности и порядок их отражения

в отчетности

МСФО выделяют два критерия отнесения объекта учета к элементам финансовой отчетности:

1) существует вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная с объектом, будет получена или утрачена компанией;

2) объект может быть надежно оценен.

Под активами в МСФО подразумеваются ресурсы и имущество компании, удовлетворяющие трем условиям. Они должны: 1) контролироваться компанией; 2) принадлежать компании в результате событий прошлых периодов; 3) обеспечить компании получение экономических выгод в будущем.

Обязательства в концепции МСФО представляют собой текущую задолженность компании, возникшую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Собственный капитал представляет собой часть активов компании, остающихся после вычета всех обязательств. Капитал состоит из ряда составляющих, которые отражаются в отчете о финансовом положении компании раздельно: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, сформированные за счет прибыли; резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.

Доходы - это приращение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала.

МСФО подразделяют доходы на два класса: 1) доходы от обычной деятельности и 2) прочие доходы.

Доход от обычной деятельности (выручка) образуется в процессе регулярной деятельности компании в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда, в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов, в виде роялти и арендной платы.

Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании. Например, доходы от продажи основных средств, запасов, курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. МСФО отмечают условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

Если определение категории «доходы» содержится в концептуальной главе МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», то выручке компании как главному виду доходов посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка».

В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, предоставления услуг либо использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 не охватывает все возможные основания получения выручки. Другие виды выручки рассматриваются, например, в МСФО 17 «Аренда», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации».

Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если уменьшение актива или увеличение обязательства могут быть надежно измерены.

МСФО подразделяют расходы компании на: 1) расходы от обычной деятельности и 2) убытки, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности компании.

Расходы первой группы состоят из себестоимости продаж, заработной платы, амортизации, прочих расходов. Вторая группа расходов представляет собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса валют, в результате стихийных бедствий и т.д. Разграничивая статьи расходов, МСФО указывают на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьшение экономических выгод.

МСФО не предполагают группировку расходов от обычной деятельности по элементам, рассматривая их как одноэлементные (заработная плата, амортизация), так и комплексные расходы (себестоимость продаж).

Факт включения расхода в финансовую отчетность называется признанием расхода. Необходимость проверки критерия признания расхода обусловлена неопределенностью уменьшения экономических выгод в конкретной хозяйственной ситуации. Критерий признания расхода по МСФО состоит в том, что расход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанное с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены.

За годы реформ, проводимых в России, отечественная концепция формирования финансовой отчетности значительно приблизилась к требованиям МСФО. Особенно важны в этом смысле ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», в наиболее важных вопросах соответствующие принципам МСФО.

Признание элемента в финансовой отчетности предполагает его оценку. Оценка - это определение денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в отчет о финансовом положении и отчет о совокупной прибыли. Для того чтобы оценить бухгалтерскую статью, необходимо выбрать метод оценки.

В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности предусматривается, что в финансовой отчетности в разной степени и в различных комбинациях могут использоваться разнообразные методы оценки. Первоначально признание активов и обязательств происходит по первоначальной (исторической) стоимости, что относительно несложно, надежно и объективно. В дальнейшем разрешается учет по стоимости переоценки, который обеспечивает пользователей более полезной, хотя и более субъективной информацией. Кроме того, запасы компании могут оцениваться по наименьшей величине между исторической стоимостью и чистой стоимостью реализации. Ценные бумаги, выставленные на продажу, могут признаваться в отчетности по рыночной стоимости, а пенсионные обязательства - по стоимости на дату составления отчетности.

Некоторые методы оценки стоимости активов и обязательств, рекомендуемые МСФО, приведены в табл. 4.

Из перечисленных методов оценки в отечественной учетной практике отсутствует оценка объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости. Международными стандартами она используется широко. Для определения справедливой стоимости необходима информация о сделке с аналогичным активом (обязательством), в которой обеспечивалось бы соблюдение следующих условий:

1) сделка совершается между независимыми (несвязанными) сторонами;

2) стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и среднерыночных условиях сделок с аналогичными активами и обязательствами;

3) стороны совершают сделку без принуждения, т.е. сделка не является вынужденной.

Очевидно, что все приведенные условия соблюдаются при наличии так называемого «активного рынка», т.е. рынка, на котором сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. Наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена.

Таблица 4.

Методы оценки для измерения элементов финансовой отчетности

Метод оценки	Содержание метода при оценке
	активов	обязательств
Первоначальная (историческая) стоимость (фактическая стоимость приобретения)	Сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная в момент приобретения актива (см. МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы»)	Сумма, полученная в обмен на обязательство. В некоторых случаях (например, налог на прибыль) это сумма денежных средств, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел
Текущая стоимость (в российском учете - восстановительная стоимость)	Сумма, которую нужно было бы уплатить, если бы такой же или аналогичный актив приобретался сейчас	Недисконтированная сумма, требуемая для погашения обязательства в настоящий момент времени
Реализуемая стоимость (цена погашения)	Сумма, которую можно получить в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях (см. МСФО 2 «Запасы»)	Недисконтированная сумма, которую предполагается потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел
Приведенная (дисконтированная) стоимость	Текущая дисконтированная стоимость будущих чистых денежных потоков, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел	Текущая дисконтированная стоимость будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел (см. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»)
Справедливая стоимость	Денежная сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами	Денежная сумма, за которую можно погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами