2. Классификация нематериальных активов

Нематериальные активы отличаются от других видов реального имущества предприятия:

— от основных средств – отсутствием материально-вещественной формы;

— от товаров – предназначением не для продажи;

— от производственных запасов – длительным сроком полезного использования (свыше года);

— от монетарных активов – более низкой ликвидностью, свойственной всем внеоборотным активам.

Российский стандарт относит к нематериальным активам деловую репутацию организации и организационные расходы [4], а также объекты  интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— исключительное  авторское  право  на  программы для ЭВМ,  базы данных;

— имущественное право автора или иного правообладателя  на топологии интегральных микросхем;

— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Знак обслуживания - зарегистрированный в установленном порядке знак, которым предприятия, осуществляющие различные виды обслуживания, обозначают оказываемые ими услуги для индивидуализации своей деятельности; применяются предприятиями в сфере транспорта, строительства, страхования, банковского дела, издательского дела, информации, радиовещания и телевидения, общественного питания, гостиничного бизнеса, зрелищными предприятиями и т. д.

В состав нематериальных активов в соответствии с российским стандартом не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Состав нематериальных активов по российскому стандарту (ПБУ 14/2000) в сопоставлении с международным стандартом (МСФО 38) приведен в таблице 2.

Таблица 2

Виды нематериальных активов

Российский стандарт	Международный стандарт
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Торговые марки
Исключительное  авторское  право  на  программы для ЭВМ,  базы данных	Фирменные наименования
Имущественное право автора или иного правообладателя  на топологии интегральных микросхем	Программное обеспечение
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	Лицензии и франшизы
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	Авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, на продажу, права на обслуживание и эксплуатацию
Деловая репутация организации	Рецепты, формулы, проекты и макеты
Организационные расходы	Незавершенные нематериальные активы

 

По мнению автора, нематериальные активы – наиболее перспективная и управляемая часть имущества капитального характера. Посредством наращивания нематериальных активов достигается эффект капитализации имущества компании. Многие виды нематериальных активов создаются внутри компании и имеют маркетинговую природу. К ним относятся маркетинговая стратегия, клиентская база, методика мониторинга рынка и результаты маркетинговых исследований, ноу-хау в маркетинговых технологиях, наличие высокой репутации и квалифицированного персонала, долговременных связей с покупателями, бренд и многие другие. Эти нематериальные активы представляют собой бесспорное конкурентное преимущество. Их стоимостная оценка и отражение в учете – приемлемый инструмент капитализации, с помощью которого можно формировать привлекательный с маркетинговой точки зрения образ компании.

В структуре корпораций США в начале 80-х годов ХХ века более 60% имущества было представлено материальными активами. Соответственно, на долю нематериальных активов приходилось не более 40%. К концу ХХ века за счет увеличения удельного веса нематериальных активов соотношение составило 30:70%. При этом 30–40% имущества корпораций нематериального характера не идентифицировано и, соответственно, в балансах не отражено. Аналогичная ситуация наблюдается в западноевропейских корпорациях [1].

По оценкам консалтинговой компании Interbrand  соотношение материальных и нематериальных активов составляет:

— в компании British Petroleum – 30:70;

— в компании IBM – 17:83;

— в компании Coca-Cola – 4:96 [3].

В российской действительности 90–100% нематериальных активов не отражается в учете и финансовой отчетности. Лишь права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров  отражаются в балансе на 80%; остальные 20% неучтенных активов относятся к правам на фирменные наименования и не отражаются в балансе вследствие отсутствия специального закона. Фирменные наименования зачастую регистрируются как товарные знаки, однако если наименование организации длинное, то оно обычно не проходит регистрацию. Анализ теории и практики признания, оценки, защиты, переоценки нематериальных активов в России, сравнение с зарубежными подходами и тенденциями в этой области позволяют сформулировать следующую совокупность проблем в действующем  в России механизме функционирования нематериальных активов.

Во-первых, в России имеется логичная концепция стандартизации оценочной деятельности, однако она не реализована на практике в части стандарта оценки нематериальных активов. Стоимостная оценка нематериальных активов в целом и их отдельных составляющих является предметом острых дискуссий. Разнообразие подходов, предлагаемых разными разработчиками и реализуемых в виде проектов нормативных документов (методик), фактически не оставляет места для достижения разумного компромисса сторон. За этими различиями стоят не только (и не столько) научные школы, сколько интересы ведомств и профессиональных групп. Унификация требований к оценке и закрепление этих требований в специальном стандарте неизбежно будет означать, что за рамками стандарта окажутся многие применяемые в настоящее время методы и даже целые направления.

Во-вторых, в условиях отсутствия стандарта оценки нематериальных активов в настоящее время в России применяется методика оценки интеллектуальной собственности. Однако наряду с ней действует около 30 правовых актов федерального и регионального (например, московского) уровней, уточняющих порядок признания и определения стоимости нематериальных активов. Специфика действующего в России правового механизма такова, что каждый законодательный акт со временем обрастает множеством подзаконных актов. В результате в практической действительности складывается ситуация, когда нематериальные активы проще не идентифицировать: это экономичнее с точки зрения денежных расходов и трудозатрат.

В-третьих, несмотря на наличие множества правовых актов в области признания и оценки нематериальных активов, в них не предусмотрена  возможность изменения стоимости нематериальных активов не путем амортизации, а методом переоценки для активов с неограниченным сроком полезного использования. Это создает парадоксы в оценке деловой репутации (гудвилла). Его постепенная амортизация приводит к нулевой остаточной стоимости. Хотя деловая репутация при этом может не только не уменьшаться, но и увеличиваться. Непризнание возможности переоценки нематериальных активов сдерживает развитие бренд-менеджмента в России.

В-четвертых, действующий порядок признания и оценки нематериальных активов делает практически бессмысленным их использование в налоговом учете и соответственно в налоговом менеджменте. Правовые регламенты «вытесняют» нематериальные активы в область управленческого учета. Ограниченная сфера применения нематериальных активов обусловливает проблемы с их отражением в финансовой отчетности.

В-пятых, на данный момент в подходах к оценке нематериальных активов нет понимания между оценщиками и специалистами по управлению. Оценщикам свойственно упрощенное понимание и сведение задачи к определению стоимости нематериального актива на текущий момент. Для специалистов по управлению оценка сводится к определению ставок роялти или паушального платежа, устраивающих одновременно лицензиара и лицензиата. Приведение роялти к оценке на текущий момент воспринимается специалистами по управлению  как относительно простое и бесполезное мероприятие.

В-шестых, в отечественной хозяйственной среде отсутствует какое-либо единообразие в подходах к управлению нематериальными активами в целом и брендами в частности. В этой области нет ни концепции, ни типовых методов и приемов. В русскоязычной литературе крайне недостаточно публикаций в области управления нематериальными активами, которые могли бы представлять интерес для других хозяйствующих субъектов.

В-седьмых, понятие «бренд» – распространенный и признанный во всем мире вид нематериального актива – в российских правовых регламентах отсутствует. Это свидетельствует о полном игнорировании юристами, бухгалтерами, оценщиками сложившихся в мире реалий и практически не позволяет управленцам активно работать с этим видом актива. В результате в России не только минимизирована работа по созданию брендов, но и практически не дают адекватных результатов отечественные бренды с мировым признанием, сформированные в советскую эпоху.

В-восьмых, многие термины в области оценки нематериальных активов не гармонизированы с международными стандартами оценки. Например, словосочетание «объект интеллектуальной собственности» не переводится на европейские языки. Зарубежными оценщиками в этих целях используется термин «интеллектуальная собственность». Не все распространенные в области оценки нематериальных активов термины имеют четкие границы применения. Например, в правовых актах не оговорена возможность растянуть выплату паушального (единовременного) платежа во времени.

В-девятых, правовая защита нематериальных активов в России далека от совершенства и создает возможность легальной деятельности на отечественном рынке профессиональных «перехватчиков» товарных знаков, от которых не защищены ни иностранные, ни отечественные владельцы патентов и брендов. Даже в случае защиты исключительных прав в Палате по патентным спорам Роспатента, Федеральной антимонопольной службе и/или суде определить ущерб в результате нарушения прав на интеллектуальную собственность и тем более взыскать его, как правило, не удается.

Классификация нематериальных активов по правовому признаку

№	Объект	Описание
Объекты авторского права
1.	Произведения науки	Письменные произведения научного, технического, прикладного характера (книги, брошюры, статьи, компьютерные программы); устные произведения, (выступления, лекции и речи); иллюстрации, карты, планы, эскизы, пластичные произведения, относящиеся к географии, геологии, топографии, архитектуре и другим областям науки; производные произведения (переводы, адаптации, сборники произведений, обработок фольклора, энциклопедии и антологии, сборники обычных данных, включая базы аанНШ, другие составные произведения при условии, что они являются результатом творческого труда по подборке, координации или упорядочению содержания и др.).
2.	Произведения литературы	Письменные произведения беллетристического характера; сборники обработок фольклора; обработки и переводы произведений, устные произведения.
3.	Произведения искусства	Произведения, созданные для сценического показа (музыкальные с текстом и без текста; драматические, музыкально-драматические произведения, пантомимы, хореографические и т.п.); аудиовизуальные произведения; скульптуры, картины, рисунки, гравюры, литографии и т.п.; произведения архитектуры; фотографии; произведения прикладного искусства, если они не охраняются законодательством по охране промышленной собственности; сценические обработки произведений и фольклора, пригодные для сценического показа; аранжировки, другие переработки произведений и обработки фольклора).
4.	Компьютерные программы	Набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в машиночитаемой форме, которые приводятся в действие для достижения определенной цели или результата.
5.	Базы данных	Совокупность данных, материалов или произведений в машиночитаемой форме.
6.	Исполнители	Актеры, певцы, музыканты, танцоры и другие лица, которые играют роль, поют, читают, декламируют, играют на музыкальном инструменте, интерпретируют или иным обэазом исполняют литературные или художественные произведения, либо выражения фольклора.
7.	Производители фонограмм	Производители записи звука исполнения (речи, музыки >или условного сигнала, или других звуков), кроме звуков в форме записи, включенной в кинематографическое или иное аудиовизуальное произведение, на материальном носителе.
8.	Организации вещания	Организация, осуществляющая передачу на расстояние звуковой (или) зрительной информации посредством электромагнитных волн, которые распространяются передающими устройствами и принимаются любым количеством телерадиоприемников.
9.	Гудвилл	Нематериальный актив, неотделимый от предприятия, который определяется как разность между стоимостью всех нематериальных активов и стоимостью тех, которые можно оценить по отдельности.
Объекты научно-технической информации
10.	Научно-техническая информация	Задокументированные или опубликованные сведения об отечественных и зарубежных достижениях науки, техники и производства, полученные в ходе научно-исследовательской, опытно-конструкторской, проектно-технологической, производственной и общественной деятельности.
11.	Научные открытия	Признание явлений, свойств или законов материального мира, которые до сих пор не были познаны и не допускали проверки.
Объекты промышленной собственности
12.	Научно-техническая информация	Задокументированные или опубликованные сведения об отечественных и зарубежных достижениях науки, техники и производства, полученные в ходе научно-исследовательской, опытно-конструкторской, проектно-технологической, производственной и общественной деятельности.
13.	Научные открытия	Признание явлений, свойств или законов материального мира, которые до сих пор не были познаны и не допускали проверки.
14.	Изобретение	Продукт (устройство, вещество, штамм микроорганизма, культура клеток растений и животных) или способ.
15.	Знак для товаров и услуг	Словесное, изобразительное, объемное и другие обозначения или их комбинации, выполненные в любом цвете или комбинация цветов.
16.	Сорт растений	Искусственно отобранная совокупность растений в пре­делах одного и того же ботанического таксона с присущими ему биологическими признаками и свойствами, характеризующими их наследственность, которая имеет хотя бы одно отличие от известных совокупностей растений того же биологического таксона и может считаться единой с точки зрения пригодности для воспроизведения сорта. Перечень охраняемых родов и видов растений определяется Кабинетом министров Украины.
17.	Топологии интегральных микросхем	Зафиксированное на материальном носителе простран­ственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.
18.	Рационализаторское предложение	Новые и полезные для предприятия предложения, поданные в установленном порядке и предусматривающие создание или замену материала, конструкции, изделия, технологии производства, используемой техники и др.
19.	Фирменные наименования	Название предприятия, занесенное в Государственный реестр юридических лиц в установленном законом порядке.
20.	Ноу-хау	Секреты производства, направленные на оптимизацию затрат финансово-хозяйственной деятельности и, соответственно, на увеличение прибыли предприятия
21.	Порода животных	Порода, удовлетворяющая требованиям качества, однородности и стабильности (селекционное достижение).
22.	Защита от недобросовестной конкуренции	Защита через судебные органы от недобросовестных конкурентных действий.
23.	Наименование мест происхождения товаров	Географическое название страны, области, местности, которое используется для обозначения товаров, происходящих из этой страны, области, местности, и которому при­сущи особенности и (или) качества, обусловленные исключительно или преимущественно географической средой данной местности, включающей в себя природные и (или) человеческие факторы.
24.	Секретные объекты промышленной собственности	Изобретения, полезные модели и промышленные образцы, составляющие государственную тайну.
Объекты природной среды
25.	Земельные участки	Право на использование земельного участка, в том числе на условиях аренды
26.	Недра	Право пользования недрами, в том числе на разработку полезных ископаемых.
27.	Геологическая и другая информация об окружающей среде	Право на использование геологической, геоморфологи­ческой и другой информации о состоянии элементов окру­жающей среды в целом, содержащейся в отчетах, картах и других материалах.
28.	Прочие ресурсы природной среды	Право на пользование водными, биологическими и дру­гими ресурсами, которые любым образом воздействуют на уровень экологической безопасности, жизнедеятельность предприятия, населенного пункта, региона и др.
Объекты права пользования
29.	Монопольное положение на рынке	Факт монопольного господства на рынке производства товаров и услуг (определяется на основе информации, представленной Антимонопольным комитетом Украины).
30.	Экономические и прочие привилегии	Право на пользование налоговыми, таможенными, хозяйственными привилегиями (определяется на основании документов налоговой инспекции, таможни и т. п.)
31.	Маршруты	Право компаний на выполнение рейсовых перевозок на определенных маршрутах.

Бухгалтерский учет нематериальных активов ведется по каждому объекту по следующим группам:

• права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде и др.);

• права пользования имуществом (право пользования земельным участком, право пользования зданием, право на аренду помещений и др.);

• права на знаки для товаров и услуг (товарные знаки, торговые марки, фирменные названия и др.);

• права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, ноу-хау, защиту от недобросовестной конкуренции и др.);

• авторские и смежные с ними права (Право на литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и др.);

• гудвилл;

• прочие нематериальные активы (право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и др.).

С позиций бухгалтерского учета право собственности юридического или физического лица на какой либо объект нематериальных активов должно быть подтверждено соответствующим документом (патентом, лицензией, свидетельством, сертификатом и др.) и, если возможно, произведена оценка его стоимости с точки зрения получения дохода. В налоговом учете товарный знак также признается нематериальным активом и принимается к учету по первоначальной стоимости (п. 3 ст. 257 НК). Как и в бухгалтерском учете, она формируется из расходов, связанных с приобретением, регистрацией актива, за исключением сумм возмещаемых налогов. Однако следует помнить, что расходы на знак не признаются в целях начисления налога на прибыль до тех пор, пока фирма не получит свидетельство о регистрации (ст. 257 НК). В случае если фирма сделала затраты на разработку своего фирменного знака, но Роспатент по тем или иным причинам отказал в регистрации, то эти расходы нельзя учитывать в налоговом учете.