3.2. Метод «стандарт-кост»

Возник на рубеже 19-20 вв. в Америке. Является одним из принципов научного менеджмента, предложенный Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и др. инженерами. Сторонники научного менеджмента применяли нормативы с целью оптимизации использования трудовых и материальных ресурсов. Начиная с 1902 г. (1902, 1903, 1908, 1911годы) стали публиковаться статьи по использованию нормативов для контроля за издержками. Первые упоминания о «стандарт-косте» встречаются в книге Г.Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Эмерсон критиковал традиционную бухгалтерию за ее историчность. По его мнению учет должен быть направлен в будущее, он должен нк констатировать свершившееся, а предупреждать будущее. Другими словами, хозяйственный процесс должен быть проконтролирован (т.е. запланирован) до его реального начала.

Дж. Чартер Гаррисон в 1911 году разработал и внедрил первую полную действующую систему нормативного определения затрат, а в 1918 г. (статьи на тему «Учет себестоимости в помощь производству») впервые опубликовал ряд уравнений для анализа переменных затрат, а так же многочисленные варианты учета затрат по методу «стандарт-кост». Гариссон вывел два положения:

1) все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартными;

2) отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартными, должны быть расчленены по причинам.

Харрингтон Эмерсон в 1908, 1909 гг. в журнале «Инженер» («Engineering Magazine») пропагандировал развитие информационной системы, специально направленной на достижение определенного уровня производительности. Часть рассуждений была посвящена роли учета в достижении производительности.

Метод «стандарт-кост» удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений. В основе системы Стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

- основные материалы;

- оплата труда основных производственных рабочих;

- производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

- коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленное ставки, с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. Установленные нормы нельзя перевыполнить. Повышение нормы означает, что она была установлена ошибочно. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Метод «стандарт-кост» направлен, прежде всего, на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции – для контроля накладных расходов.

1. Нормативы по основным материалам рассчитывают по формуле:

Норматив расхода в натуральных показателях х нормативная цена (3.2.1)

Норматив расхода - устанавливают на основе спецификаций, которые получают после изучения количества материалов, необходимых для каждой операции. Такое изучение помогает установить наиболее подходящие материалы по каждому виду продукции, основываясь на его качестве, дизайне, оптимальном количестве, используемом в ходе производственного процесса, после того, как приняли в расчет возможные потери или отход. Для каждого продукта заводится своя карточка нормативного использования материалов.

Нормативная цена – информацию представляет отдел снабжения. Нормативные цены, как правило, учитывают скидки, предоставленные в зависимости от количества материалов, наилучший способ доставки и самый выгодный способ оплаты.

2. Нормативы по оплате труда основных производственных рассчитывают по формуле:

Нормативное время на операцию (изделие) х нормативная ставка зарплаты (3.2.2.)

Нормативное время - анализируют деятельность по различным операциям (хронометраж для выявления наиболее эффективного способа производства и устранения всех нежелательных действий). Наиболее эффективный способ становится нормативным. Затем определяется количество нормо-часов, необходимое среднему работнику для выполнения задания. В нормативное время включается неизбежные остановки в работе: поломка оборудования, техническое обслуживание и т.п.

Нормативная ставка заработной платы зависит от двух факторов:

1) политики компании;

2) результата переговоров правления и профсоюзов.

3. Нормативы накладных расходов (ОПР)

а) переменные накладные расходы.

Для определения нормативной ставки переменных накладных расходов на одно изделие используют данные прошлых лет, т.к. не всегда существует видимая прямая связь между объемом переменных ОПР и количеством произведенной продукции. Ставки определяют изучая прошлые взаимосвязи между переменными ОПР и степенью активности подразделений (показатель активности: затраты рабочего или машинного времени, количество потребляемых материалов, объем выпущенной продукции и т.п.) Цель менеджера – определить тот показатель, который больше всего влияет на ОПР – «первопричину затрат»). Чаще всего используют затраты рабочего или машинного времени.

Нормативная ставка переменных производственных расходов на единицу продукции рассчитывается по формуле:

Ставка переменных ОПР на единицу базы распределения (показатель активности) х Норма базы распределения (рабочее и машинное время) (3.2.3)

б) постоянные накладные расходы (ОПР) не зависят от изменения уровня активности в течение длительного времени, поэтому ставку постоянных накладных расходов на единицу продукции исчислять бесполезно (для целей контроля), но необходимо для оценки запасов готовой продукции в отчетности (в соответствии с МСФО).

Для расчета нормативной ставки постоянных ОПР определяют сметные ОПР для каждого производственного подразделения на определенный период (обычно год). Затем эту сумму делят на сметный уровень активности (рабочее или машинное время).

Норматив постоянных накладных производственных расходов рассчитывают по формуле:

Нормативная ставка х норматив затрат рабочего или машинного времени на единицу продукции (по каждому производственному подразделению) (3.2.4)

Все нормативные затраты отражают в карточке нормативных затрат, которую открывают на каждое изделие (таблица 3.4).

Таблица 3.4.

Карточка нормативных затрат (образец)

Показатель (элемент затрат)	№ операции (подразделения)	Код ресурса	Нормативное количество	Ед. изм.	Нормативная ставка	подразделение				Всего
						1	2	3

Анализ отклонений

1. Отклонение прямых материальных затрат

Общее отклонение = нормативное к-во х нормативна цена - фактич. к-во х фактическая цена (3.2.5)

а) отклонение по цене рассчитывается по формуле:

(нормативная цена - фактическая цена) х фактическое количество(3.2.6)

б) отклонение по количеству рассчитывается по формуле:

(нормативное количество – фактическое количество) х нормативная цена(3.2.7)

2. Отклонение прямых трудовых затрат

Общее отклонение = нормативные часы х нормативная ставка - фактические часы х фактическая ставка (3.2.8)

а) отклонение по производительности рассчитывается по формуле:

(нормативные часы – фактические часы) х нормативная ставка (3.2.9)

б) отклонения по ставке рассчитывается по формуле:

(нормативная ставка – фактическая ставка) х фактические часы (3.2.10)

3. Отклонение ОПР

Отклонение по переменным ОПР

Общее отклонение = нормативные ОПР на достигнутый объем – фактические нормативные ОПР (3.2.11)

Общее отклонение ОПР может быть вызвано двумя причинами:

- отклонение по цене возникает, когда фактические расходы на единицу показателя активности (машинное или рабочее время) отличаются от нормативных;

- отклонение по количеству возникает, когда количество фактически затраченных часов машинного ли рабочего времени отличается от нормативных.

а) отклонение по цене рассчитывается по формуле:

нормативные переменные ОПР для фактических затрат рабочего или машинного времени – фактические переменные ОПР (3.2.12)

Целесообразно анализировать данный вид отклонений по каждой статье переменных ОПР, т.к. сметная сумма по каждой статье зависит от уровня потребления и от ожидаемой цены. Например, эксплуатационные расходы, расходы на энергию могут как по цене, так и по уровню потребления.

б) отклонение по количеству (эффективности) рассчитывается по формуле:

(нормативные машино- или трудочасы – фактически вложенные часы) х ставка переменных ОПР (3.2.13)

Отклонение по постоянным ОПР рассчитываются по формуле:

Сметные постоянные ОПР – фактические постоянные ОПР (3.2.14)

Таблица 3.5.

Сравнительная характеристика нормативного метода и «стандарт-кост».

Характерная черта	Нормативный метод	Стандарт-кост
В основу методов положены нормативы (стандарты)	Да	Да
Выявление отклонений через механизм сигнального документирования	Да	Не характерна
Использования бухгалтерских счетов для учета отклонений по видам и причинам отклонений	Не характерно	Да
Ограниченное количество счетов для учета отклонений	Да	Не характерно
Декапителизация отклонений как в БУУ, так и в БФУ (широкий выбор альтенатив)	Нет	Да
Ограниченная законодательством возможность отнесения отклонений к периодическим завтратам	Да	Нет
На выходе калькулируется нормативная (стандартная) себестоимость	Да	Да
На выходе калькулируется фактическая себестоимость	Да	Не характерно
Использование для оперативного управления	Да	Да
Использование для бюджетирования	Да	Да
Использование для мотивации персонала	Да	да

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

1. Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

2. Оба метода предполагают учет полных затрат.

3. В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе.

В условиях «стандарт-кост» в течение года стандарты меняться не могут. Их полный пересмотр осуществляется раз в год, обычно перед составлением сметы затрат на будущий период. Кроме того, стандартная себестоимость может пересматриваться при радикальном изменении технологии производства, мощности предприятия. При нормативном методе пересмотр норм в течение года возможен.

В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5-10%, на неучтенные --- 90-95%. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты.

Несмотря на видимую однородность задач, нормативный учет и «стандарт-кост» различаются конечным продуктом: если при нормативном методе конечный продукт – это фактическая себестоимость продукции, то для «стандарт-коста» - это отклонение по статье себестоимости или элементу затрат в разрезе факторов и центров ответственности. Методика сигнального документирования отклонений от норм затрат, эффективная с точки зрения оперативного управления, характерна для нормативного метода. В методе «стандарт-кост» информация об отклонениях формируется на специальных субсчетах с заданной периодичностью. Концептуальное различие состоит в том, что целью нормативного учета является исчисление фактической себестоимости, а в «стандарт-косте» она, как правило, не исчисляется.