4. Амортизація нематеріальних активів

Правила амортизації нематеріальних активів (далі – НА) містяться в П(С)БУ 8 «Нематеріальні активи». За ними нараховують амортизацію протягом строку корисного використання НА, який встанов­люється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). При цьому НА, за якими не можна визначити строк корисного використання, амортизації не підлягають.

Кожне підприємство самостійно визначає строк корисного використання НА, враховуючи при цьому: строки корисного використання подібних активів (наприклад, приблизний термін користування комп’ютерними програмами становить п’ять років); передбачуваний моральний знос; правові або інші подібні обмеження щодо строків використання НА та інші фактори.

Строк корисного використання об’єкта НА може переглядатись в разі зміни очікуваних еко­номічних вигод від його використання.

Нарахування амортизації НА у бухобліку проводиться щомісячно. Воно починається з місяця, наступно­го за місяцем, у якому об’єкт НА введено у господарський оборот (експлуатацію). А припиняється — починаючи з мі­сяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта НА.

Підприємства, згідно з п. 27 П(С)БО 8, самостійно обирають метод нарахування амортизації НА з наведених у П(С)БУ 7 «Основні засоби», виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід. У разі, коли такі умови визначити неможливо, використовується прямолінійний метод. За ним річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період використання об’єкту:

А _рік = АВ / Т

АВ = ПВ – ЛВ, де

А _рік – річна сума амортизації;

АВ – вартість, яка амортизується;

Т – термін корисного використання;

ПВ – первісна вартість;

ЛВ – ліквідаційна вартість.

Місячна сума амортизації при застосу­ванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12.

Особливістю визначення вартості НА, яка амортизується, є те, що ліквідаційна вартість прирівнюється до нуля, окрім випадків існування невідмовного зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання або якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.

Для накопичення інформації про суми нарахованої амортизації нематеріальних активів Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, передбачено у субрахунок 133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів”.

ОБЛІК ВИТРАТ НА РЕМОНТ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Підтримання основних засобів (далі — ОЗ) у стані, придатному для експлуатації, потребує періодичного їхнього ремонту. Ремонти ОЗ класифікують:

1) за видами — поточний (далі — ПР) і капітальний (далі — КР);

2) за належністю — ремонт власних і орендованих ОЗ;

3) за способом здійснення — господарським і підрядним способами;

4) за відношенням до госпдіяльності — ремонт виробничих і невиробничих ОЗ тощо.

Проведення ПР передбачає виконання дрібних робіт: щодо виправлення або часткової заміні окремих деталей об'єктів ОЗ, для підтримання їх у робочому стані. Такий ремонт не збільшує ті вигоди, які планувалися від використання ремонтованого об'єкта. Отже, витрати на нього не включають до вартості основного засобу (не капіталізують), а відносять на витрати періоду (Дт 91, 92, 93, 94 залежно від сфери використання). ПР може здійснюватися як власними силами, так і підрядником.

Зверніть увагу: при підрядному способі проведення ПР укладається договір із підрядником. При цьому розрахунки за виконані роботи проводяться на рахунках, що виписуються на підставі актів приймання виконаних робіт. Наприклад, здійснено технічне обслуговування легкового автомобіля на СТО: Дт 92 Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» — на суму без ПДВ і Дт 641 «Розрахунки з бюджетом» Кт 685 — на суму ПДВ.

При проведенні КР ОЗ на підприємстві провадиться заміна зношених конструкцій і деталей, їхнє обновлення (модернізація, дообладнання, модифікація, добудова, реконструкція). Такі заходи призводять до збільшення тих вигод, які підприємство спочатку планувало отримати від використання ОЗ. Тому вартість КР збільшує первісну вартість ОЗ (Дт 15).

Частіше КР здійснюється підрядником і в обліку відображається так:

— Дт 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» Кт 685 — відображено вартість ремонту без ПДВ;

— Дт 641 Кт 685 — на суму ПДВ.

При здійсненні КР власними силами формуються проведення:

— Дт 152 Кт 20, 22 … — витрачено матеріали на КР;

— Дт 152 Кт 661 — нараховано зарплату працівникам, зайнятим капітальним ремонтом;

— Дт 152 Кт 65 — відображено нарахований єдиний соціальний внесок.

Аналітичний облік ремонтів ведуть окремо за кожним об'єктом і за статтями витрат. Після закінчення ремонту ОЗ складають акт № ОЗ-2. Відомості про КР вносять до реєстру аналітичного обліку об'єкта ОЗ.

Синтетичний облік основних засобів

Основні засоби (далі — ОЗ) — матеріальні активи, які підприємство утримує для використання у виробництві, постачання товарів, для надання послуг, надання в оренду або здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року (чи операційного циклу, коли він перевищує рік).

Для узагальнення інформації про наявність і рух ОЗ Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, передбачено синтетичний рахунок 10 «Основні засоби». На цьому рахунку обліковують власні чи отримані у фінансову оренду ОЗ та орендовані цілісні майнові комплекси, віднесені до складу ОЗ, а також об'єкти інвестиційної нерухомості.

За дебетом рахунку 10 відображають надходження ОЗ, суму видатків, пов'язану з поліпшенням ОЗ, і суму їхньої дооцінки. Надходження ОЗ може провадитися шляхом придбання, створення, безоплатного одержання. Поліпшенням ОЗ уважають модернізацію, модифікацію, добудуву, дообладнання й реконструкцію.

За кредитом рахунку 10 відображають вибуття ОЗ шляхом продажу, безоплатної передачі або через невідповідність критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації ОЗ, і суму їхньої уцінки.

Рахунок 10 має такі субрахунку:

— 100 «Інвестиційна нерухомість» — ведеться облік наявності й руху об'єктів ІН;

— 101 «Земельні ділянки»;

— 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель»;

— 103 «Будинку та споруди»;

— 104 «Машини та обладнання»;

— 105 « Транспортні засоби»;

— 106 «Інструменти, прилади та інвентар»;

— 107 «Тварини»;

— 108 «Багаторічні насадження»;

— 109 «Інші основні засоби».

Ключові бухгалтерські проведення щодо обліку ОЗ:

№	Зміст господарської операції	Дт	Кт
1	Введено ОЗ у господарський обіг	10	15
2	Внесено ОЗ до статутного капіталу	10	46
3	Безоплатно отримано ОЗ	10	424
4	Проведено дооцінку первісної вартості ОЗ	10	423
5	Переведено ОЗ до складу необоротних активів, призначених для реалізації	286	10
6	Списано суму зносу ОЗ	131	10
7	Списано залишкову вартість ОЗ	976	10

Облік надходження основних засобів шляхом обміну на подібний актив

Відповідно до п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» подібними активами вважають об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Під останньою розуміють суму, за якою може бути здійснений обмін активами між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Визначити справедливу вартість об’єкта основних засобів (далі — ОЗ) можливо за допомогою інформації, наведеної в додатку до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств». У ньому, зокрема, зазначено, що справедливою вартістю для землі та будівель буде їхня ринкова вартість; для машин та устаткування — ринкова вартість (за відсутності такої інформації до уваги береться відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки); для інших об’єктів ОЗ — відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Первісна вартість ОЗ, одержаних шляхом такого обміну, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта ОЗ. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то за таких умов первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний актив, буде справедлива вартість переданого об’єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду.

У бухобліку при виконанні даних операцій роблять такі записи:

№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
1	Передано ОЗ іншому підприємству	361	10
2	Нараховане податкове зобов’язання	361	641
3	Оприбутковано об’єкт за справедливою вартістю	15	631
4	Відображено податковий кредит	641	631
5	Введено ОЗ в експлуатацію	10	15
6	Проведено взаємозалік заборгованостей	631	361
7	Відображено різницю між залишковою вартістю і справедливою вартістю об’єкта ОЗ за умови перевищення першої	977	361

Облік придбання основних засобів за плату

Придбання за плату — найпоширеніший спосіб отримання об’єктів основних засобів (далі — ОЗ). ОЗ, придбані за плату, зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка, відповідно до п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби», складається з таких витрат:

— суми, сплаченої постачальникам та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційних зборів, державного мита та інших аналогічних платежів;

— ввізного мита (для імпортованих ОЗ);

— непрямих податків, що сплачуються при придбанні ОЗ (якщо вони не компенсуються суб’єкту підприємницької діяльності);

— затрат на страхування ризиків доставки ОЗ;

— затрат на транспортування, установку, налагодження, монтаж ОЗ;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних із доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Якщо об’єкти ОЗ купуються за рахунок кредитів банку або іншого позикового капіталу (частково або повністю), то в первісну вартість не включаються затрати на сплату відсотків за користування кредитом. Винятки — витрати зі сплати відсотків за кредитом на створення кваліфікаційного активу. Відповідно зі змінами до П(С)БО 31 «Фінансові витрати» з 01.01.11 р. вони обов’язково капіталізуються у собівартість кваліфікаційних активів. Кваліфікаційний актив — це актив, який потребує суттєвого часу для його створення. Суттєвим можна вважати час, який становить більше, ніж 3 місяці.

Витрати на придбання ОЗ акумулюються на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», який спеціально призначено для цього Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

При купівлі ОЗ у постачальників або в інших кредиторів заборгованість перед ними відображають за Кт рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Якщо такі постачальники — платники ПДВ, покупець має право на податковий кредит (якщо він теж — платник ПДВ). Податковий кредит з ПДВ відображають за Дт субрахунку 641 «Розрахунки за податками» та Кт рахунків 63, 68.

Після узагальнення за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» всіх витрат на придбання ОЗ вони вводяться в експлуатацію шляхом списання з кредиту рахунку 15 «Капітальні інвестиції» в дебет рахунку 10 «Основні засоби» на підставі Акта приймання-передачі.

Облік інших необоротних активів

Під іншими необоротними активами розуміють матеріальні активи, призначені для використання більше року (або операційного циклу, якщо він перевищує рік). А саме: бібліотечні фонди, малоцінні необоротні активи, природні ресурси, тимчасові не титульні споруди, предмети прокату, інвентарна тара тощо.

Бухгалтерський облік інших необоротних активів регламентується П(С)БО 7 «Основні засоби». Вони відображаються за первісною вартістю. Причому процес набуття таких активів та їх документальне оформлення аналогічне оприбуткуванню основних засобів.

Для відображення інших необоротних матеріальних активів Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, передбачено рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи». На ньому обліковують та узагальнюють інформацію про наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не відображено на рахунку 10 «Основні засоби».

За дебетом рахунку 11 відображають надходження придбаних, створених, безоплатно отриманих інших необоротних матеріальних активів на підприємство (за первісною вартістю); суму витрат, яку пов’язано з поліпшенням об’єкта (реконструкція, модернізація), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта; суму дооцінки вартості об’єкта необоротних матеріальних активів. За його кредитом відображають вибуття інших необоротних матеріальних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

Вартість інших необоротних активів погашається нарахуванням амортизації методом, який визначається підприємством самостійно виходячи з очікуваного способу використання таких об’єктів і фіксується в наказі про облікову політику. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися за вибором підприємства такими методами:

1) у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решта 50% — у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або

2) у першому місяці використання об’єкта в розмірі 100% його вартості.

Наведемо бухоблік типових операцій з іншими необоротними матеріальними активами:

Облік операцій з іншими необоротними активами

Назва господарської операції	Дт	Кт
Отримано інші необоротні матеріальні активи (ІНМА) згідно з договором купівлі-продажу	153	631
Придбано ІНМА за рахунок підзвітних сум	153	372
Одержано ІНМА як внесок до статутного капіталу	11	46
Одержано ІНМА безоплатно	11	42
Передано в експлуатацію ІНМА	11	153
Нараховано амортизацію на ІНМА, що використовуються	23, 91, 92, 93…	132
Списано ІНМА	132	11

Оцінка основних засобів

Залежно від того, яким шляхом надходять основні засоби (далі — ОЗ) на підприємство, формується їх первісна вартість. Саме за первісною вартістю вони зараховуються на баланс підприємства.

П(С)БО 7 «Основні засоби» містить такі способи визначення первісної вартості залежно від способу надходження ОЗ: