Тема 9. Организация аудиторской проверки и аудиторские процедуры

Документирование аудита является одним из важнейших условий его квалифициро-

ванного проведения. Трудно представить бухгалтера, который при отсутствии первичных

бухгалтерских документов составляет баланс (отчет) организации. И если даже такое слу-

чится, то достоверность составленного им отчета будет вызывать глубокие сомнения.

Для аудитора, составляющего отчет о результатах проведенного аудита, рабочие доку-

менты (файлы) с подробным описанием планирования проверки, ее хода, анализа системы

внутреннего контроля и учета, выводов по результатам проверки отдельных разделов и до-

кументов, их подтверждающих, являются такими же первичными документами, при отсутст-

вии которых подготовка достоверного отчета (заключения) не возможна. Наличие рабочей

документации позволяет анализировать действия аудиторов и следовательно организовать

как внутрифирменный так и внешний контроль качества их работы.

На основе рабочей документации аудиторская фирма может отстаивать свои интересы

в суде в случае претензий клиентов по поводу низкого качества проведенного аудита.

Учитывая, что сфабриковать рабочую документацию аудитора с указанием номеров и

дат проверенных документов без реального проведения аудита практически невозможно, то

ее обязательное наличие в аудиторских фирмах позволит ликвидировать тех "аудиторов" од-

нодневок, которые, присосавшись к профессии, выдают за небольшие деньги любые заклю-

чения без проведения аудиторских проверок. Это в свою очередь позволит поднять доверие

пользователей бухгалтерской отчетности организаций к аудиторским заключениям и аудито-

рам как таковым.

Рабочие документы должны обеспечивать документальное подтверждение того, что

проверка проведена надлежащим образом (глубоко и качественно), раскрывать методы ау-

дита, объем проверенных документов и подтверждать полноту и качественность аудитор-

ского заключения. Они должны также содержать пояснения о том, что книги и журналы, за-

писи и т. п. отражают (не отражают) совершенные операции в соответствии с нормативной и

законодательной базой РФ надлежащим образом. Кроме того, должно быть документально

подтверждено, что проверка была должным образом спланирована, реализация плана ауди-

торами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при

необходимости выполнялись соответствующие исследования.

Рабочие документы должны позволять аудитору, возглавляющему проверку, и ру-

ководству фирмы оценить работу как бригады в целом, так и каждого аудитора в отдель-

ности и определить, не требуется ли изменить условия проведения проверки в последующих

периодах.

Порядок систематизации рабочей документации не регламентирован стандартами, он

регулируется аудиторскими фирмами самостоятельно. Федеральные правила (стандарты) ау-

диторской деятельности "Планирование аудита", “Документирование аудита” дают пример-

ный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации

аудиторской организации.

В аудиторской организации целесообразно рабочие документы подразделять на типы.

К четырем основным типам документов можно отнести:

1. Комплект документов сверки, который содержит:

- Входящее сальдо по счетам от предшествующего периода;

51

- Сальдо и обороты по счетам за текущий период;

- Соответствие сальдо и оборотов по каждому счету главной книги;

- Корректировочные исправления, внесенные в ходе аудита;

- Корректировочные исправления, внесение которых требуется по результатам аудита;

- Окончательное сальдо по счетам за текущий период в тех случаях, когда его оп-

ределение возможно.

2. Комплект документов проверки - изучение расхождений в остатке на счете, оп-

ределявшемся по разным источникам, т. е. соответствие данных первичных документов дан-

ным главной книги. В этот комплект входят все документы (таблицы и т.п.) составляемые в

ходе аудита правильности, правомерности и достоверности совершенных операций и их со-

ответствия законодательным и нормативным документам РФ.

3. Анализ сальдо на конец периода - в этом комплекте документов подытоживаются

компоненты сальдо на конец периода, и проверяется его достоверность, например, в анали-

тическом учете отдельные покупатели или поставщики, применительно к дебиторским и

кредиторским задолженностям. Приводятся данные по сверкам, запросам, результатам ин-

вентаризаций и т.п. с выводами о достоверности аналитических компонентов, формирующих

сальдо в синтетическом учете.

4. Комплект документов по анализу финансового состояния организации - в этом ком-

плекте документов должны быть собраны в виде таблиц и расчетов все аналитические пока-

затели необходимые и связанные с проведением экспресс-анализа и детального анализа фи-

нансового состояния и баланса организации.

Правило (стандарт) определяет, что конкретный состав и содержание рабочих до-

кументов определяется аудиторской организацией (аудитором) исходя из:

- характера проводимой работы;

- характера и сложности деятельности экономического субъекта;

- состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;

- надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

- необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской ор-

ганизации при выполнении отдельных процедур.

Каждый рабочий документ должен "отвечать за себя", поэтому в нем должна содер-

жаться вся информация, необходимая для того, чтобы определить объем выполненной рабо-

ты и сделанные выводы, ссылка на соответствующий раздел программы, принцип выборки,

если он используется, адекватные ссылки на соответствующие документы.

Учитывая, что вся информация, содержащаяся в рабочих документах, является конфи-

денциальной и не подлежит разглашению, а рабочая документация находится в собственно-

сти аудиторской фирмы, хранить ее необходимо в специально оборудованном архиве не ме-

нее 5 лет.

Порядок работы архива и ответственное лицо, отвечающее за сохранность документов,

могут быть определены приказом руководителя аудиторской фирмы в соответствии с требо-

ваниями правила (стандарта).

Однако, для удобства в последующей работе архивные документы целесообразно раз-

делять на 2 типа:

- документы постоянного архива;

- документы текущего архива.

В постоянный архив могут включаться следующие материалы (по разделам):

1. Данные об организации.

2. Протоколы и материалы общих собраний и заседаний Совета директоров, правления.

3. Юридические документы постоянного характера.

4. Заключения по аудиту.

5. Материалы по организации учета и внутреннему контролю.

52

6. Отчеты по ценным бумагам.

7. Анализы.

8. Разное (например, переписка, имеющая длительный или перспективный характер).

Материалы, хранящиеся в папке постоянного архива, используются руководителем

группы при подготовке к аудиту. При разработке рабочих документов для постоянного ар-

хива следует указывать фамилии лиц, готовивших такие документы, и даты их подготовки.

Постоянные архивы должны все время обновляться и не иметь бесполезных и устарев-

ших материалов. Поэтому руководитель группы после каждого случая выполнения работ в

организации вносит в документы изменения, убирает не нужные, подшивает новые.

После каждого внесения изменений в архивные документы на первом листе в папке де-

лается запись с указанием фамилии лица, рассматривавшего архив, дата такого рассмотрения

и внесения изменений.

Ниже перечислены специфические позиции, которые целесообразно включать в по-

стоянный архив, однако точное содержание архива может варьироваться в зависимости от

масштаба проверяемой организации и характера ее деятельности. В рамках типичного аудита

ряд из этих позиций не понадобится, и в то же время придется включить ряд других позиций,

которых нет в приведенном выше перечне.

В текущих архивах хранятся все рабочие документы, разрабатываемые, составляемые

или копируемые в ходе аудита. В текущий архив включаются по разделам:

1. План проведения аудита.

2. Проверяемая бухгалтерская (налоговая и иная) отчетность.

3. Все рабочие документы, подшиваемые по счетам, в соответствии с планом счетов.

Документы, которые включают подтверждения выполненных процедур или являются

основой для этих процедур, целесообразно копировать для включения в рабочие документы

текущего года, если существует вероятность их изменения в последующем.

Все документы должны быть надежно закреплены в папках текущего и постоянного

архива, на папках указано название аудируемой организации.

Аудиторская процедура - это определенный порядок и последовательность действий

аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке ау-

дита

Классификацию аудиторских процедур по видам можно представить следующем об-

разом:

1. Тесты средств контроля – аудиторские процедуры по проверке функционирования и

надежности конкретного средства контроля.

2. Аудиторские процедуры по существу, которые в свою очередь подразделяются на:

а) детальные тесты оборотов и сальдо по счетам – аудиторские процедуры, представ-

ляющие собой детальную проверку оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

б) аналитические процедуры – аудиторские процедуры, представляющие собой анализ

и оценку полученной информации исследование важнейших финансовых и экономических

показателей в целях выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете

фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин этих искажений.

Виды аудиторских процедур характеризуют цели и направленность сбора аудиторских

доказательств.

Порядок получения доказательств в аудите регламентируется федеральным правилом

(стандартом) аудиторской деятельности “Аудиторские доказательства”.

Аудиторские доказательства бывают внутренними, внешними и смешанными. Наи-

большую ценность и достоверность для аудиторской организации имеют внешние доказа-

тельства, затем — смешанные доказательства и в последнюю очередь—внутренние доказа-

тельства. Такой подход связан с тем, что лица, ответственные за подготовку бухгалтерской

отчетности, по каким-либо причинам могут быть заинтересованы в искажениях отчетности,

53

например, в целях оптимизации налогообложения. Предполагается, что по ряду вопросов

информация, полученная от сторонних организаций, более объективна и беспристрастна. Эти

закономерности имеют исключения, и аудитор должен применять некоторые изданных

принципов с известной долей осмотрительности.

Информация, полученная в документарной и письменной форме, признается более дос-

товерной.

Источниками получения доказательств являются различные документы, созданные как

самим экономическим субъектом, так и третьими лицами. К ним относятся: первичные учет-

ные документы; регистры бухгалтерского учета; инвентаризационные описи: бухгалтерская

и статистическая отчетность, хозяйственные договоры; распорядительная документация;

любые другие документы, содержащие информацию, влияющую на формирование бухгал-

терской отчетности. Важный, хотя и менее достоверный, источник информации — устный

опрос персонала экономического субъекта и третьих лиц. Значительную роль в понимании

сути происходящего играет информация, содержащаяся в специальных, в том числе в перио-

дических изданиях. Безусловно, устную и печатную информацию аудитор должен подвер-

гать строгому критическому анализу.

В процессе получения доказательств аудитор всегда должен четко представлять, какие

документы и в каких целях он проверяет. Он должен оценивать вероятные ошибки, которые

могут содержаться в проверяемых источниках, и проводить аудиторские процедуры таким

образом, чтобы выявить ошибки. Бессистемное изучение документов, перелистывание папок,

перекладывание стопок бумаг, хаотичные подсчеты с целью обнаружить что-нибудь неэф-

фективны, повышают затраты труда и времени и снижают качество результатов аудита.

В международной аудиторской практике для систематизации сбора аудиторских дока-

зательств применяют систему определенных критериев. В российской практике пока нет ус-

тоявшегося определения этого понятия.

Мы уже говорили, что аудитор должен изучать документы, принимая во внимание опи-

санные выше критерии, т.е. он должен ясно представлять себе, какие аудиторские доказа-

тельства хочет получить, проверяя тот или иной документ. Например, аудитор выясняет, со-

ответствует ли данный документ требованиям действующего законодательства, правильно

ли оформлен, точны ли приведенные числовые значения (верны ли арифметические подсче-

ты).

Однако правило (стандарт) аудиторской деятельности “Аудиторские доказательства”

описывает также наиболее распространенные непосредственные способы получения ауди-

торских доказательств [44, п. 4.2.3]. К ним, в частности, относятся:

- проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

- инвентаризация;

- проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций:

- подтверждение;

- устный опрос персонала, руководства экономического субъекта, и независимых

(третьих) сторон;

- проверка документов;

- прослеживание;

- аналитические процедуры;

- подготовка альтернативного баланса.

Данный перечень не является исчерпывающим. При необходимости аудитор может

применять дополнительные процедуры, комбинируя их в зависимости от целей аудита кон-

кретного объекта. Выбор правильного подхода очень важен, ибо для получения аудиторских

доказательств по разным критериям необходимы различные аудиторские процедуры. На-

пример, доказательства существования товарно-материальных ценностей на отчетную дату

можно получить, воспользовавшись результатами инвентаризации. Если необходимо полу-

54

чить доказательства по критерию полноты, то простая проверка данных, содержащихся в ре-

гистрах бухгалтерского учета, может не дать желаемого результата, поскольку следует вы-

явить недостающие записи. В этом случае логично проверять первичные документы и пол-

ноту переноса содержащихся в них данных в регистра бухгалтерского учета.

Рассмотрим наиболее распространеные:

1. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет). Пересчет заключается в про-

верке ранее сделанных клиентом арифметических расчетов и в выполнении независимых

подсчетов. Эта процедура дает математически точную информацию. При обнаружении оши-

бок в подсчете аудитору следует проследить дальнейший путь этой искаженной информации

и оценить ее влияние на степень достоверности отчетности.

Пересчет обычно осуществляется выборочно в соответствии со стандартом “Аудитор-

ская выборка”.

2. Инвентаризация. Этот прием подтверждает физическое наличие имущества и финан-

совых обязательств, дает точную информацию об их существовании и приблизительную о

состоянии и оценке основных средств, МБП, материалов, готовой продукции и т.п. В ходе

аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за проведением инвентаризации, в резуль-

тате чего правильно оценить надежность системы БУ и действенность СВК.

До начала проведения инвентаризации аудиторская организация обязана выяснить, как

часто проводилась инвентаризация, проверить документы о прежних инвентаризациях, озна-

комиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, выявить из них

дорогостоящие, проанализировать систему их учета и контроля, выявить ее слабые и силь-

ные стороны.

В случае наблюдения за проведением инвентаризации аудитору надо принять участие в

выполнении контрольных измерений, изучить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или

малоиспользуемые ценности, проверить, как хранятся запасы, принадлежащие третьим ли-

цам, учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых сче-

тах, проверить реальность дебиторской и кредиторской задолженности.

Проверка может проводиться в двух направлениях: сверки учетных данных с фактиче-

ским наличием ценностей, и наоборот.

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций. Достоверна

только информация, полученная в момент исследования учетных работ, выполняемых бух-

галтерией.

4. Подтверждение. В значительной части деловых операций участвуют третьи стороны.

От них могут быть получены в письменном виде подтверждения информации, которая вызы-

вает сомнение у аудитора. Например, при обнаружении подчисток и исправлений в банков-

ских выписках запрашиваются их копии из банка.

Стандартом рекомендуется готовить запрос в виде документа от имени руководства

экономического субъекта в адрес третьей стороны. В нем должно содержаться требование

предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

При необходимости аудиторская организация может самостоятельно установить непо-

средственный контакт с третьей стороной, которой был направлен запрос.

Если от третьей стороны получена информация, расходящаяся с учетными данными

клиента, то надо применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин

расхождения.

5. Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и третьей стороны.

Его проводят на всех стадиях аудита—и в ходе ознакомительного посещения фирмы-

клиента, и для выяснения отдельных вопросов, возникающих при проверке.

Результаты должны записываться в виде протокола или краткого конспекта с указани-

ем фамилии, имени и отчества аудитора, проводившего опрос, и лица, которое было опро-

шено.

55

Для проведения опросов могут быть использованы готовые бланки с перечнями вопро-

сов и местом для ответов.

Протоколы, конспекты и заполненные бланки приобщаются к другим рабочим доку-

ментам аудитора.

Полученная информация должна быть подкреплена независимыми сведениями, полу-

ченными в ходе других аудиторских процедур. Исключение составляет добровольное при-

знание в хищениях, нарушениях, неверном использовании учетной политики и т.п. (об этом в

стандарте не говорится).

6. Проверка документов. Документы могут быть внутренними (подготовленными и об-

работанными внутри проверяемой фирмы), внешними (подготовлены вне фирмы), а также

внутренними и внешними одновременно. Среди документов также выделяют официальные и

обычные. Наиболее достоверными с точки зрения уменьшения вероятности подделки явля-

ются официальные документы (например, уставные документы, выписки банка, корешки де-

нежных чеков). Менее достоверными с этих же позиций являются обычные документы (на-

пример, счета-фактуры поставщиков, договора с покупателями на поставку продукции). Сте-

пень доверия к внутренним документам зависит от качества внутреннего контроля за их под-

готовкой и обработкой. Цель проверки документов - подтверждение учетных записей.

7. Прослеживание (сканирование). С помощью этой процедуры выявляются и изучают-

ся нетипичные статьи и события, отраженные в учете. При выполнении этой процедуры ау-

дитор выборочно проверяет первичные документы и их запись в регистры синтетического и

аналитического учета с использованием стандарта “Аудиторская выборка”.

8. Подготовка альтернативного баланса сырья, материалов (на основании норм) и вы-

хода продукции (выполнения работ, оказания услуг) для получения доказательств о реально-

сти и полноте отражения в учете готовой продукции.