Тема 6. Организация подготовки аудиторской проверки

В настоящее время в Российской Федерации действует большое количество аудитор-

ских фирм, и перед экономическими субъектами стоит проблема выбора. Самый простой

способ выбрать аудиторскую фирму — довериться рекламе. Однако это и самый ненадеж-

ный способ, поскольку нет уверенности в качестве и надежности работы рекламируемой

фирмы.

Часто экономические субъекты используют рекомендации деловых друзей, партнеров,

знакомых или черпают информацию из специальной литературы, посещений семинаров, вы-

ставок и пр. Основными критериями отбора аудиторских фирм являются: численность пер-

сонала и его опыт; оборот фирмы; наиболее крупные клиенты фирмы; уровень цен на услуги;

возможные предоставляемые льготы; степень ответственности за качество аудита; наличие

филиалов в регионах; продолжительность работы на рынке; наличие соответствующей ли-

цензии; ассортимент предоставляемых услуг.

Численность персонала и оборот аудиторской фирмы можно установить, используя ре-

гулярно публикуемые в прессе рейтинги аудиторских фирм.

Поскольку в условиях рынка цена на услуги различна в разных фирмах, экономические

субъекты имеют возможность выбора аудиторских фирм и по этому параметру.

Некоторые аудиторские фирмы предоставляют своим постоянным клиентам опреде-

ленные льготы относительно цены, времени оказания услуги, предоставления конкретных

аудиторов, а в своих рекламных буклетах (или используя другие формы оповещения) пере-

числяют наиболее известных своих клиентов для дополнительного подтверждения своего

статуса, солидности и значимости на рынке аудиторских услуг. Эти факторы также следует

учитывать при выборе аудиторов.

Важный критерий выбора аудиторской фирмы — степень ответственности за качество

своей работы, которую аудиторская фирма готова нести в соответствии с договором на про-

ведение аудита (диапазон ответственности, которую согласна взять на себя аудиторская

фирма по договору на аудит, очень широк). Наличие филиалов в регионах может быть лишь

вспомогательным критерием в тех случаях, когда это важно для экономического субъекта.

Продолжительность работы на рынке аудиторских услуг — критерий, свидетельст-

вующий об имеющемся опыте.

Конечно, экономическому субъекту следует убедиться в том, что аудиторская фирма

имеет непросроченную лицензию на соответствующий вид услуг.

Чем шире ассортимент услуг, которые предоставляет аудиторская фирма, тем это удоб-

нее экономическому субъекту, так как при необходимости в одной и той же фирме он может

получить исчерпывающую информацию, необходимую для решения той или иной проблемы.

Сделав свой выбор, предприятие направляет аудиторской организации официальное

именное письмо-предложение о проведении аудита или уведомляет его о готовности сотруд-

ничества иным способом.

Для того, чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, предотвратить финансо-

вые и моральные издержки, аудиторы должны в свои очередь иметь надежные критерии

оценки потенциальных клиентов. На этапе предварительного знакомства с заказчиком целе-

сообразно выяснить целый ряд вопросов, которые могут оказать влияние на результаты ау-

дита. С этой целью важно иметь продуманную систему отбора клиентов, учитывающую по-

мимо прочего особенности современного экономического развития России, когда сохраняет-

ся высокая нестабильность налогового законодательства, а многие предприятия нарушают

действующие правила ведения учета и составления отчетности.

Предварительное планирование аудита производится на этапе решения вопроса о вы-

боре клиента до принятия на себя аудиторской организацией каких-либо обязательств и до

вступления с клиентом в договорные отношения.

37

Аудиторская организация должна достичь достаточного понимания деятельности про-

веряемого экономического субъекта как в отношении основной, так и инвестиционной дея-

тельности и прочих (внереализационных) операций. Это необходимо для того, чтобы разо-

браться в его экономической политике в отчетный период (периоды), его стратегии и такти-

ке, вникнуть в специфику проводимой учетной и финансовой политики, идентифицировать

хозяйственные операции, оценить правильность применения нормативно-правовых актов,

регулирующих эти операции. Понимание деятельности экономического субъекта позволит

достичь обоснованности выводов о достоверности его бухгалтерской отчетности. Для этого

необходимо в первую очередь оценить влияние внешних и внутренних факторов. Но на ста-

дии предварительного планирования акцент следует делать именно на внешних факторах,

поскольку детальное исследование внутренних факторов производится после заключения

договора на аудит в ходе самой аудиторской проверки.

Изучаемые факторы можно разделить на группы:

1. Общеэкономические факторы (состояние экономики в целом, возможности финанси-

рования, уровень инфляции, государственная политика, курсы иностранных валют и валют-

ный контроль).

2. Отраслевые факторы (рынок и конкуренция, цикличность, изменения в технологии

производства, сезонность деятельности, предпринимательский риск, спад или расширение

отрасли, особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций, нормативно-правовая

база и т.п.).

3. Индивидуальные факторы (корпоративная структура, деловая репутация и опыт,

структура капитала, организационная структура, цели, философия, стратегические планы

управления, приобретения, слияния или сокращения деятельности, источники и методы фи-

нансирования, деятельность Совета директоров, качество управления, деятельность внутрен-

него аудита, отношение к внутренним средствам и методам контроля).

4. Факторы, связанные с особенностями экономической деятельности (характер бизне-

са, местонахождение средств производства, складов, офисов, работа по найму работников,

основные клиенты и контракты, условия оплаты, бартер, взаимозачеты, выдача векселей и

т.д.).

5. Финансовые факторы (системы прогнозирования доходов и финансовых потоков, ли-

зинг и прочие финансовые соглашения, валютные операции и процентные ставки, операции

с ценными бумагами и т.п.).

6. Нормативно-правовые факторы (учетная политика, требования к бухгалтерскому

учету и отчетности, нормативные и законодательные акты, система налогообложения, меры

государственного регулирования, обязательность аудита, пользователи бухгалтерской отчет-

ности).

Аудитор может получить знания о деятельности экономического субъекта на этапе

предварительного планирования из следующих источников:

- официальные публикации в юридических изданиях, профессиональных, отраслевых и

региональных журналах и монографиях;

- статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские

отчеты;

- нормативные и законодательные акты, регламентирующих деятельность проверяемо-

го экономического субъекта;

- результаты посещения специальных семинаров, конференций, других аналогичных

мероприятий;

- разъяснения, полученные от персонала проверяемого экономического субъекта (в со-

ответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности “Разъяснения, предостав-

ляемые руководством проверяемого экономического субъекта”) ”

38

- учредительные документы, Положение об учетной политике, схема организационной

и производственной структур.

В целом на этапе предварительного планирования аудиторская организация должна

иметь достаточно полную информацию о состоянии имущества и обязательств экономиче-

ского субъекта как на момент проведения аудита, так и на перспективу.

К числу основных процедур предварительного ознакомления аудиторов с предприяти-

ем относятся следующие:

- определение цели проверки у данного клиента и возможного использования ее ре-

зультатов;

- определение отраслевых особенностей и специфики деятельности предприятия-

клиента, его организационно-управленческого устройства, наличия дочерних предприятий и

филиалов на основе ознакомления с учредительными и другими внутренними документами;

- выяснение особенностей поведения руководителей, квалификации учетного персона-

ла путем личных бесед;

- предварительное знакомство с условиями производства, уровнем обеспечения со-

хранности активов через посещение и осмотр основных , производственных и складских

помещений;

- знакомство с прежними аудиторскими заключениями, отчетами внутренних аудито-

ров, материалами налоговых проверок;

- выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками,

партнерами, учредителями (акционерами) и другими пользователями финансовой отчетности

клиента;

- экспресс-анализ отчетности, предварительное знакомство с состоянием бухгалтер-

ского учета и системы внутреннего контроля на предприятии;

- получение сведений о клиенте от третьих лиц (других аудиторов, различных органи-

заций, из средств массовой информации и т. д.);

- предварительная оценка трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского

риска;

- оценка собственной способности аудиторской организации к выполнению работы с

точки зрения наличия подготовленного персонала,

- знания специфики отрасли, особенностей ее законодательного регулирования и т. д.

Если результаты указанных процедур подразумевают высокий риск аудита или задача

оказывается слишком сложной и трудоемкой, клиент не принимается на обслуживание. На-

оборот, если проведение аудита признается возможным, то аудиторской организации реко-

мендуется направить руководителю (исполнительному органу) предприятия-клиента письмо-

обязательство о согласии на проведение аудита.

Это письмо рассматривается в качестве официального ответного документа, устанавли-

вающего взаимоотношения между аудиторской организацией и предприятием до заключения

договора. Параллельно с этим формирует штат для проведения аудита.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, следует

учитывать:

- бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготовительного, основного и

заключительного);

- предполагаемые сроки работы группы;

- количественный состав группы;

- должностной уровень членов группы;

- преемственность персонала группы;

- квалификационный уровень членов группы.

39

Если между клиентом и аудиторской организацией существуем долгосрочный договор,

в котором определены цель и масштаб аудита, то письмо-обязательство можно не состав-

лять.

Договор на проведение аудиторской проверки — это официальный документ, который

регламентирует взаимоотношения аудитора с клиентом. При его составлении нужно четко

уяснить желание клиента и помочь ему правильно сформулировать заказ. От правильного и

четкого составления договора во многом зависит качество и бесконфликтность проведения

аудиторской проверки.

Между заказчиком и аудитором возникают особые отношения по поводу аудиторской

проверки. Раньше договор на аудиторскую проверку заключался как договор подряда. В

Гражданском кодексе отражен новый вид договора: договор на возмездное оказание услуг. В

качестве одного из их видов указаны аудиторские услуги. Но особенности этого договора

приведены пока в общем виде. Это:

1. Понятие возмездного оказания услуг.

2. Порядок исполнения договора.

3. Оплата услуг.

4. Определение последствий невозможности достижения результатов работы.

5. Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора.

В остальном договор на возмездное оказание услуг (ДВОУ) может содержать те же по-

ложения, что и договор подряда. Так, подрядчик обязуется своевременно и с надлежащим

качеством выполнить для заказчика определенные работы. Заказчик же обязуется своевре-

менно принять выполненные работы и оплатить их.

Термин “объем аудита” относится и к аудиторским процедурам, которые считаются

необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необ-

ходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных

правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудитор-

ской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом

которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора.

Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объема аудита обязан прини-

мать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необ-

ходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

Важным моментом при заключении договора является оценка стоимости аудиторских

услуг. Она должна определяться с учетом объема и трудоемкости предстоящих работ, уровня

возможного аудиторского риска, предполагаемого эффекта для клиента и других факторов.

Все используемые в настоящее время формы и виды оценки стоимости аудиторских

услуг условно можно разделить на следующие группы:

- аккордная оплата, при которой сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре

до начала проверки. Как правило, ее определяют произвольно в зависимости от финансовых

возможностей клиента (в размере 0,1 - 1,0% от объема реализации за проверяемый период).

Нередко аудиторы предварительно знакомятся с особенностями деятельности клиента, оце-

нивают аудиторский риск, примерную трудоемкость работ, после чего они определяют об-

щую стоимость работ. Недостатком аккордной оплаты относится невозможность обосновано

оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть непредвиденные обстоятельства,

которые могут повлиять на нее, а значит отразиться на финансовом положении аудиторской

организации;

- повременная оплата, которая наиболее распространена на рынке аудиторских услуг

во всех странах. Она базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, ко-

торая зависит от его квалификации. При появлении непредвиденных обстоятельств увеличе-

ние трудоемкости прямо пропорционально стоимости работ;

40

- сдельная оплата, которая применяется, как правило, при восстановлении бухгалтер-

ского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выпол-

ненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности;

- оплата по результатам, которая предусматривает отказ аудиторской организации от

заранее определенной суммы за предоставленную услугу и установление оплаты в виде доли

от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов. Эта экономия возникает в результате

выявления ошибок в ведении учета, оформлении документации, уплаты налогов и т. п.;

- комбинированная оплата, представляющая различные комбинации из перечисленных

выше форм и видов оплаты. Например, в договоре определяется общая стоимость услуги

(аккорд) плюс, определенный процент от достигнутой экономии средств клиента при выяв-

лении налоговых ошибок или резерв на непредвиденные обстоятельства и т. п.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый или долгосрочный ха-

рактер. Изменения и дополнения к договору должны быть оформлены в письменном виде.

Планирование аудиторской проверки производится в три этапа:

1-й этап — предварительное планирование, которое производится на стадии выбора

клиента. На этом этапе предварительно знакомится с клиентом, рассчитывает уровень суще-

ственности предстоящей проверки, изучает и оценивает СВК и систему бухгалтерского учета

клиента, оценивает аудиторские риски, готовит общий план и программу аудита. По резуль-

татам этой работы аудиторской проверки вообще может не быть, если обнаружится высокий

уровень внешнего риска.

2-й этап — разрабатывается общий план аудита с указанием ожидаемого объема, гра-

фиков и сроков проведения аудита. Кроме того, на этом этапе аудитор обычно занимается

сбором аудиторских доказательств, для чего выполняет аудиторские процедуры. Аудитор-

ские процедуры включают в себя тестирование средств контроля и аудиторские процедуры

по существу. Последние в свою очередь подразделяются на детальную проверку правильно-

сти отражения в бухгалтерском учете оборотов по счетам и аналитические процедуры.

3-й этап — аудитор должен завершить подготовку рабочей документации в виде ауди-

торского файла, подготовить письменную информацию руководству проверяемого экономи-

ческого субъекта по результатам аудита. Сформулировать по результатам аудита свое мне-

ние о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Подготовить по установленной форме аудиторское заключение.

По окончании процесса планирования общий план и программа должны быть докумен-

тально оформлены и завизированы.

Процесс планирования достаточно трудоемок: его 2 и 3-й этапы могут занимать до 30%

времени, затраченного на аудит. Поэтому время на его проведение должно предусматривать-

ся бюджетом работ и оплачиваться клиентом.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.

В процессе работы в план могут быть внесены изменения, но их причины должны до-

кументироваться.

В общем плане, как уже отмечалось, должны быть указаны ожидаемый объем, графики

и сроки проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения.