31. Основные модели учета затрат. Учет на базе реальных, средних и нормативных затрат. Учет затрат на базе полной и сокращенной себестоимости.

Система учета затрат- это совокупность способов определения их фактической величины. Могут быть системы учета, основанные на исчисленииреальных, действительно имевших место в данном отчет­ном периоде расходов, определениисредних затратза это же время и учете фактических издержек производства и сбыта на базенорматив­ных затрат.

Кроме того, в зависимости от полноты учета расходов различают способы определения полных затратна изготовление (добычу) и продажу продукции и методы учетасокращенной(усеченной) себестои­мости.

Учет реальных затратпредшествовал всем остальным его видам. При его организации и ведении расходы хозяйственной организации фиксируют и относят на себестоимость продукции в той их величине, в которой они имели место в данном отчетном периоде. Сырье и материалы оценивают и списывают по фактическим ценам и затратам каждой покупки, заработную плату во время отпуска, расходы на ремонт основных средств и другие нерегулярные затраты и платежи от­ражают в учете операций того месяца или квартала и в том размере, в котором они имели место. Издержки отчетного периода принимают к учету такими, какими они были в реальности. Резервы предстоящих расходов и платежей не создаются, расходы прошлых периодов (кроме амортизации активов) во внимание не принимаются. Коммерческие расходы по продаже учитывают по каждой сделке.

Система учета реальных затрат имеет ряд достоинств:она отражает действительно имевшие место в данном месяце или квартале расходы и финансовые результаты продаж, не усредняя и не выравнивая их по периодам в течение года, создает возможности для выявления результатов реализации продукции и услуг по каждой сделке.

Недостатокэтого метода состоит в более высокой трудоемкости ведении учета и сложности калькуляционных расчетов. Поэтому применять систему учета реальных затрат целесообразно на небольших предприятиях в хозяйственных организациях с хорошо налаженной автоматизацией обработки экономической информации.

Учет и калькулирование фактической себестоимости на основе средних затрат- наиболее распространенная в нашей стране практика. Она сформировалась в годы централизованно управляемой экономики, стабильных тарифов на материалы, услуги и готовую продукцию, единых правил исчисления себестоимости и финансовых результатов деятельности. Централизованная система делала необходимым выравнивание затрат предприятия по периодам внутри года, настоятельно требовала постоянного упрощения учета, снижения его трудоемкости. Сам учет и калькуляционные расчеты на большинстве предприятий выполнялись в то время вручную.

Исчисление фактической себестоимости на базе средних затрат исходит из того, что сырье и материалы при оприходовании и списании, оценивают по средним ценам приобретения, транспортно-заготовительные расходы относят на затраты по среднему проценту, применяют усредненные ставки распределения издержек между отчетными периодами и между готовой продукцией и незавершенным производством. Себестоимость реализованной продукции определяют не по каждой продаже, а в целом по предприятию. Широко используют счета «Расходы будущих периодов», и «Резерв предстоящих платежей», предназначенные для равномерного отнесения неравномерно возникающих во времени расходов (на оплату отпусков, ремонтные работы, затраты на освоение продукции и др.).

По существу действующая в настоящее время система бухгалтерского учета расходов и результатов деятельности предприятий основана на измерении средних затрат. Преимуществоэтого варианта состоит в значительном облегчении учетной работы, снижении ее трудоемкости. Выравнивание затрат по месяцам и кварталам в пределах года позволяет более или менее равномерно платить налоги на прибыль и доходы предприятия. Возникает возможность выявления отклонений по ценовому фактору, сравнения расчетных (плановых) и фактических ставок списания распределяемых расходов.

Недостаток этого варианта учета себестоимости состоит в том, что средние затраты могут иногда значительно отличаться от реальных рас­ходов месяца и квартала, а для большинства управленческих решений необходимо знать величину реально существующих или ожидаемых затрат. Для крупных и средних предприятий система расчета факти­ческой себестоимости на основе показателей средних затрат наиболее приемлема в настоящее время. Это не исключает возможности и не­обходимости использования в отдельных случаях параллельного изме­рения величины реальных затрат отчетного периода в течение года, расчетов эффективности отдельных хозяйственных операций и сделок. По итогу за хозяйственный год оба варианта расчета фактической себестоимости продукции и финансовых результатов деятельности предприятия должны дать одинаковые результаты.

Вместе с тем результаты расчета средних затрат более сопоставимы между собой и в динамике, исключают или существенно снижают влияние на издержки случайных, разовых факторов, позволяют лучше вы­явить тенденции изменения затрат и результатов деятельности в сопо­ставляемых периодах. Соответствующая информация приемлема для принятия решений на высшем уровне управления компанией.

Одним из недостатков метода исчисления средних затратс позиций использования его данных для внутреннего управления является недопустимость включения в их величину вмененных расходов, в том числе упущенной выгоды. Между тем величина упущенной выгоды может существенно повлиять на выбор того или иного варианта решения. Управленческий учет на основе реальных затрат и потерь позволяет сделать это.

В условиях рыночной экономики организации могут использовать различные методы учета затрат и их варианты по своему выбору. Для больших фирм, главным образом индивидуального владения; наиболее рационален метод учета реальных затрат на базе нормативных принципов. В таких организациях нет необходимости усреднять затраты по месяцам и кварталам в течение года для того, чтобы прибыль отдельных отчетных периодов была более или менее одинаковой. Наоборот, при ограниченности средств у единоличных владельцев или пайщиков не­больших фирм и большей степени риска при принятии решений це­лесообразно знать реальные затраты и возможности использования ре­сурсов за каждый период внутри года. Применять нормативный метод учета затрат в этом случае нет необходимости ввиду их достаточной обозримости.

Широкое распространение, особенно на этапе перехода к рыноч­ной экономике, может сохранить метод учета производственных рас­ходов, основанный на исчисленииусредненной фактической себестои­мости продукции по данным валового учета издержек. Его преимуще­ства в сравнительной простоте, в отработанной многими десятилетия­ми методологии, большом опыте применения. Под этот метод учета затрат приспособлен действующий План счетов бухгалтерского учета. Его данные и итоговые показатели непосредственно связаны с финан­совым учетом, исчислением прибылей и убытков. Думается, однако, что в перспективе большинство крупных и средних организаций будут применять в учете затрат различные модификации нормативного ме­тода.

В управленческом учете основная ориентация делается на учет ре­альных затрат, поскольку решения принимаются с учетом существу­ющих условий и возможностей их осуществления. Усреднение затрат по периодам, за которые их определяют, может оказать плохую услугу - важна и нужна реальная величина затрат.

Вместе с тем для оценки результатов деятельности предприятия по итогам хозяйственного года, выработки решений на основе этой оценки вполне приемлемы показатели средних затрат.

Измерение затрат в системе нормативного учета. Для организации учета затрат на производство весьма важно, как определяется их абсолютная величина, как формируется фактическая себестоимость продукции. Изначально затраты подсчитывали путем накопления расходов в течение заранее определенного периода. Абсолютная величина затрат одного дня (по видам), одного первично документа, одной хозяйственной операции прибавлялась к аналогичным расходам предыдущих дней, и так до окончания отчетного периода (месяца, квартала, года). По ряду затрат было неважно, какого числа данного месяца они имели место, иногда это не имело смысла (например, при начислении амортизации основных средств и других списаниях), но всегда было важно, чтобы те или иные расходы были отнесены к определенному периоду. Различные материальные и денежные затраты затем группировались и суммировались. Такой метод валов подсчета (валового оборота) расходов применяется на большинстве предприятий и поныне.

Со временем наука и практика выработали и другие, более рацио­нальные методы формирования учетной информации о затратах. Суть их заключается в том, что преобладающую часть фактических затрат на изготовление продукции можно рассчитать предварительно, еще не приступая к ее производству. Для этого нужно иметь детально разра­ботанную конструкцию изделия, состав продукции и технологию ее производства по операциям, установить соответствующие нормы (стандарты) издержек и рассчитать нормативную калькуляцию. Данные нормативной калькуляции по видам затрат умножают на фактическое число изготовленных деталей, полуфабрикатов и изделий и определя­ют нормативную себестоимость фактического выпуска изделий. При­бавив к этой себестоимости отдельно учитываемые отклонения от норм по видам затрат, получим фактическую себестоимость (факти­ческие расходы на производство) продукции: Rф = RH + Он, где Rф - расходы фактические; RH - расходы нормативные; Он - от­клонения от норм.

Принцип определения фактических расходов как суммы заранее заданных нормативов (стандартов) и отклонений от них (стандарт-кост) был впервые предложен и реализован в начале хх в. в США, а затем и в других, главным образом европейских, странах. В 30-е годы прошлого столетия он начал внедряться и в нашей стране под назва­нием «Нормативный метод учета затрат на производство и калькули­рования себестоимости продукции».

Нормативный метод учета фактических затрат основан на предва­рительном расчете норм расхода на изделие, вид работ (услуг) или место издержек по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабри­каты, изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт со­ставляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определя­ется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от норм. Нормативный метод учета фактических затрат позволяет оператив­но контролировать их величину, не дожидаясь окончания месяца, квартала, года, выявлять отклонения от норм и нормативов, своевре­менно принимать меры по предотвращению удорожаний, перерасхо­дов, ликвидации причин, их вызвавших. Общая сумма затрат на про­изводство и себестоимость единицы измерения объема продукции, работ, услуг определяются точнее, поскольку подавляющая часть из­держек рассчитывается на базе дифференцированных, индивидуаль­ных для каждого изделии и вида работ норм, а отклонении обычно составляют незначительную (хотя и важную для управления) величину. Изменение норм затрат оформляют соответствующими документами (извещениями об изменении норм, приказами на замену и т.п. В них указывается инициатор изменения нормы (цех, отдел, служба ее характер и величина, место осуществления, дата введения нового норматива.

Извещения и другие документы об изменениях норм выписывают технические службы предприятия. Изменение норм обычно приурочивается к началу следующего отчетного периода.

В тех случаях, когда изменения норм производятся на протяжении отчетного месяца, разница между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляется и учитывается особо.

В управленческом учете необходимо организовать тщательный контроль за своевременным внесением изменений норм в нормативные калькуляции. Учет изменений норм обеспечивает: тождественность действующих норм затрат в технологической документации и нормативных калькуляциях; единство норм, используемых в учете в течение года, на начало и конец месяца, квартала; исчисление влияния изменения норм на себестоимость продукции в целом по организации и по отдельным изделиям; контроль за своевременным изменением норм и участием в этом технико-экономических служб; исчисление фактической эффективности оргтехмероприятий, контроль за их внедрением.

Методы учета отклонений от норм

Целевое назначение нормативного метода учета - выявление и систематизация отклонений от норм и нормативов. Они могут возник­нуть по большинству видов затрат материальных и топливно-энерге­тических ресурсов, операций по их обработке и использованию прак­тически во всех цехах, отделах и службах предприятия. Возможных причин и виновников отклонений очень много, их перечень зависит от технологических особенностей производства продукции, потребля­емых материалов и Т.п.

Все разнообразие методов выявления возникающих в организации отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу. По отдельным видам ресурсов и затрат эти ме­тоды конкретизируются. Так, в учете расхода сырья и материалов при­меняют метод сигнального документирования и документирования с помощью раскройных листков, карт партионного раскроя. Расчетный метод выявления отклонений подразделяется на методыпредваритель­ных и последующих расчетов.

Метод первичного документированияотклонений отличается про­стотой и универсальностью. Он позволяет выявить абсолютную вели­чину отклонений по количеству расхода до начала или в момент со­вершения хозяйственных операций. В большинстве случаев он требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов. Преимущества этого метода и в более стро­гой определенности, адресности отклонений, в повышенном чувстве ответственности при документальном оформлении отступлений от норматива.

Расчетный метод выявления отклоненийтребует аналитического подхода к определению их величины и причин образования. Его преимущества - в возможностях более разнообразного применения, в том числе для выявления отклонений, которые невозможно документиро­вать. Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом. Им же определяют влияние ценового фактора на величину отклонений от норм.

Для обеспечения единого уровня норм в учете производственных затрат на l-e число каждого месяца производится перерасчет затрат незавершенном производстве до уровня норм, установленных на начало месяца. При снижении норм затраты в незавершенном производстве по нормам уменьшаются и сумма уменьшения этих затрат отражается как изменение норм.

Исчисление фактической себестоимости продукции производили путем прибавления к нормативной стоимости изделий или вычитания из нее выявленных в текущем учете отклонений от норм и изменении норм.

Фактическую себестоимость отдельных изделий исчисляют на основе нормативной калькуляции с применением индексов отклонений от норм и изменений норм, выявленных по статьям расходов и соответствующим продуктам или группам продуктов. Эти индексы определяют как процентное отношение величины изменений нормативов и отклонений от норм к затратам по нормам.

С учетом изменения норм формула фактических затрат на производство продукции приобретает вид: Rфакт = (Rнорм ±Rизм)±Rоткл.

По затратам сырья и материаловпрежде всего устанавливается единая для предприятия номенклатура причин отклонений и их виновников, разрабатывается система их цифрового обозначения (коды цифры).

Методы выявления отклонений зависят от вида используемых материалов, технологии и организации производства в том или ином цехе. Основными методами выявления отклонений являются:сигнальное документирование;учет партионного и непрерывного раскроя материала;предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство (расчетно-аналитический метод);инвентарный метод.

Метод сигнального документированияприменяют при всех случаях вынужденной замены материалов и при отпуске сверх норм (лимитов) штучных материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий. В этих случаях в цехе, потребляющем материалы, выписывают специ­альный документ (требование, приказ на замену), имеющий особое обозначение (полосу по диагонали, другой цвет бумаги), в котором указывают причину и виновника отклонений, а в некоторых случаях приводят расчет отклонений.

Достоинство метода сигнального документированияв простоте, универсальности, возможности применения в любых производствах.Недостаток сигнального документи­рования заключается в том, что выявляется не сверхнормативный рас­ход материала, а их сверхлимитный отпуск в производство, поэтому данный метод учета не может характеризовать использование сырья и материалов на рабочих местах.

Метод партионного и непрерывного раскроя - наиболее рациональ­ный. При нем отклонения выявляют по каждой партии раскраиваемого материала (листовой и прутковый металл, кожа, текстиль и т.п.).

Учет партионного раскроя ведется планово-диспетчерскими бюро цехов в учетных картах, открываемых на каждую партию материала. В карты записывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей кроя), сделанных Из этой партии, количество полученных отходов и неиспользованного материала. Рас­ход материала по нормам определяется умножением количества выра­ботанной продукции, деталей и полуфабрикатов на норму расхода (брутто). При сопоставлении количества фактически израсходованных материалов с расходом по нормам устанавливается результат исполь­зования: экономия или перерасход. Аналогичный контроль осущест­вляется в отношении отходов.

Достоинство партионного и непрерывного раскроя- в возможности контроля за использованием материалов непосредственно на рабочих местах, в выявлении индивидуальных причин отклонений по каждой партии материалов.Недостатокданного метода - в ограниченности применения: он может использоваться только для материалов, которые подвергаются раскрою.

Метод предварительных расчетов отклонений применяется в производствах где они путем сопоставления: нормативной и фактической рецептуры запуска сырья и материалов потребляются в виде смеси (пищевой, химической промышленности, в литейном производстве, при изготовлении строительных материалов, стекла и т.п.). Здесь отклонения выявляют при отпуске сырья и материалов в производство, сравнивая по каждому компоненту смеси расход по норме и фактический. Нормативный набор компонентов можно определить путем умножения веса или объема загрузки на предусмотренный технологически процессом коэффициент участия каждого вида, сорта, марки сырья материалов в их общем потреблении.

Инвентарный метод выявления отклоненийтребует инвентаризации остатков неизрасходованных материалов или заготовок в цеховых кладовых и на рабочих местах на дату выявления отклонений. Фактический расход материалов определяют по известной формуле

Мф = Мн + Мп - Мк, где Мф - фактический расход материалов; Мн - остатки материалов на начало периода; Мк - остатки материалов на конец периода, за: который выявляются отклонения; Мп - поступление материалов в производство в течение периода.

Нормативный расход материалов (Мнорм) исчисляется путем умно­жения числа годных деталей, заготовок, готовых изделий на норматив­ные затраты каждого вида материалов:

Мнорм = Rм * Х, где Х - число изготовленных деталей, заготовок и изделий;Rм - норма расхода материалов на одну деталь, заготовку, изделие.

Отклонения в расходе материалов М:

М = Мф – Мнорм.,

Из общей суммы отклонений, рассчитанных таким методом, нужно ислючить нормативные затраты на окончательно забракованные де­тали и изделия и отклонения вследствие замены материалов. Остав­шаяся сумма представляет собой величину отклонений, вызванных не­рациональным использованием отпущенных в производство материа­лов, потерей деталей, неучтенным браком и т.д.

Достоинства инвентарного метода- в универсальности примене­ния для любых производств и большинства материалов,недостаток -в обезличенности учета отклонений по причинам и виновникам. Кроме того, для точного исчисления материальных затрат всякий раз необходимо производить инвентаризацию остатков каждого вида ма­териалов и полуфабрикатов на рабочих местах и в цеховых кладовых, а это - трудоемкая работа.

Контроль за производственными расходами на оплату труда ведется на основе информации об отклонениях. Для выявления отклонений используют те же методы, что и в учете затрат сырья и материалов: метод сигнального документирования, метод партионного и непре­рывного раскроя, инвентарный метод.

Метод документирования является наиболее распространенным при нормативном учете заработной платы.

Партионный учет отклонений по заработной плате имеет незначи­тельное применение и почти не отличается от учета отклонений по материалам. Метод, основанный на инвентаризации числа деталей, полуфабрикатов, заготовок, применяют тогда, когда отклонения нельзя оформит документально. При этом по данным инвентаризации все количество выпущенной продукции, а также остатки незавершенного производства оценивают по нормативным затратам основной заработной платы. Отклонение фактической производственной заработной платы от нормативной равно разнице между оплатой труда по нормативным ставкам и общим итогом фактически начисленной прямой производственной заработной платы.