Гавриш, Григорьева, ЭО Практикум

содержанием аппарата управления, содержанием и обслуживанием технических средств управления, вычислительных центров, узлов связи, средств охранной и пожарной сигнализации, а также командировочные, информационные, консультационные, представительскиеидругиерасходы;

подготовкой и переподготовкой кадров, набором рабочей силы; выплатами, предусмотренными законодательством о труде, за не

проработанное на производстве (неявное) время (отпуск, болезнь и пр.); отчислениями на социальные нужды; платежами по кредитам в пределах ставки, установленной законом; оплатой услуг кредитных учреждений;

сбытом продукции (упаковка, хранение, транспортировка, реклама); воспроизводством ОПФ; износом нематериальных активов;

транспортировкой работников к месту работы и обратно; проведением сертификации продукции; всеми видами ремонта основных производственных фондов;

налогами и сборами, платежами и другими отчислениями.

Всезатратыгруппируютсяпоэкономическимэлементамистатьям.

Экономический элемент – первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который в пределах фирмы невозможно разложить на составные части. Такое деление необходимо для установления совокупности всех затрат, расчёта себестоимости работ, валовой и реализованной продукции.

Классификация издержек с разбивкой по элементам:

1)материальные, в т. ч. на сырьё, основные и вспомогательные материалы, покупные комплектующие изделия и конструкции, воду, электроэнергию, топливо, в т. ч. твёрдое (уголь, сланцы, торф, кокс, дрова), жидкое (нефть, моторное топливо, продукты нефтепереработки), газообразное (кислород, сжатый воздух, природный газ, инертные и генераторные газы);

2)на оплату труда рабочих, административно-хозяйственного персонала АХП, инженерно-технических работников ИТР и служащих;

3)ЕСН в размере 26 % от ФОТ в фонды: социального страхования – 2,9 %; пенсионный – 20 %; медицинского страхования – 3,1 %;

4)расходы на амортизацию основных фондов;

5)прочие: налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды; платежи по обязательному страхованию имущества; оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, командировочных, подготовки кадров, аренды ОПФ, сертификации, пожарной и сторожевой охраны; изобретательства и рационализаторства; износа нематериальных активов.

Калькуляционный принцип группировки затрат лежит в основе построения плана счетов бухгалтерского учёта и отчётности. Число статей затрат строго не регламентировано и зависит от отрасли производства.

201

Классификация по статьям помогает рассчитать удельную себестоимость, цену и рентабельность производства продукции, эффективность фирмывцелом, выявитьрезервыснижениясебестоимости, вт. ч. постатьям:

1)сырьё и основные и вспомогательные материалы, в т. ч. транс- портно-заготовительные расходы и безвозвратные отходы;

2)возвратные отходы, вычитаемые из стоимости материалов;

3)покупные и комплектующие изделия и конструкции, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних фирм;

4)топливо и энергия на технологические цели, приобретённые со стороны и выработанные на предприятии;

5)основная оплата труда производственных рабочих, непосредственно связанных с изготовлением продукции;

6)дополнительная зарплата производственных рабочих (выплаты, предусмотренные законодательством, за не проработанное на производстве время, оплата очередных и дополнительных отпусков, оплата времени выполнения государственных и общественных обязанностей);

7)единый социальный налог (отчисления на социальные нужды);

8)содержание и эксплуатация ОПФ, включая их техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт оборудования, цехового транспорта, инструментов, амортизацию ОПФ, закрепленных за цехами;

9)освоение и подготовка производства: запуск и освоение нового производства, подразделения, продукции; применение новых видов материалов, прогрессивных технологий; совершенствование технологии, переналадка оборудования, изготовление специального оборудования;

10)общепроизводственные, связанные с обслуживанием основного и вспомогательного производства и включающие затраты на управление, обслуживание и содержание цехов: зарплата цехового персонала с ЕСН; арендная плата за пользование производственными помещениями, ОПФ; освещение, отопление, уборка, амортизация здания, цехового оборудования и транспортных средств, износ инвентаря цехового назначения; амортизация и затраты на текущий ремонт и содержание зданий и сооружений общецехового назначения; мероприятия по охране труда и др.;

11)общехозяйственные затраты, не связанные с процессом производства и включающие административно-управленческие и общехозяйственные расходы: оплата труда АХП с ЕСН; отопление, освещение, охрана, санитарное состояние, плата за пользование помещениями общехозяйственного назначения; оплата информационных, консультационных, аудиторских, банковских, юридических услуг; амортизационные отчисления и ремонт ОПФ управленческого и общехозяйственного назначения; командировки; конторские, почтовые, телефонные расходы; охрана офиса и пр.;

12)прочие производственные (расходы на гарантийное обслуживание), научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

202

13)потери от брака, недостачи, порчи материалов;

14)внепроизводственные (коммерческие) расходы, связанные с реализацией продукции: содержание складов; затраты на тару, упаковку, реквизит, доставку продукции на станцию отправления, погрузку в вагоны и автомобили; комиссионные сборы, реклама и т. д.

Издержки можно классифицировать по другим признакам:

по однородности экономического содержания и учёта:

а) элементарные, простые, однородные, неделимые в пределах КО, которые нельзя расчленить на составные части (сырьё, материалы, покупные материалы, конструкции и полуфабрикаты, топливо и электроэнергия на технологические цели, зарплата, амортизационные отчисления и др.);

б) комплексные, т. е. группируемые на основе функциональной роли в процессе производства либо места их совершения, делимые в пределах фирмы и состоящие из разнородных затрат (общепроизводственные, общехозяйственные, прочие производственные, коммерческие);

по функциональной роли в формировании себестоимости продукции:

а) основные, непосредственно связанные с технологическим процессом производства определённого вида продукции (сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, амортизация основных фондов, зарплата производственных рабочих и пр.);

б) накладные, связанные с организацией, управлением и обслуживанием производства (содержание и эксплуатация машин, механизмов и оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные расходы);

по способу включения в себестоимость продукции:

а) прямые, непосредственно относимые на себестоимость единицы каждого вида продукции посредством нормирования: материалы, все виды энергии, вода, пар, газ, кислород, сжатый воздух, используемые на технологические нужды; зарплаты производственных рабочих; амортизацию;

б) косвенные, связанные с работой КО и обусловленные изготовлением различных видов продукции. Они не могут быть прямо отнесены на её себестоимость, т. к. их включение требует дополнительных расчётов, и поэтому учитываются в себестоимости отдельных видов продукции косвенно, путём распределения согласно принятой в данной КО методике. Эти расходы объединяются по следующим признакам: место их осуществления (общепроизводственные, общехозяйственные); функциональное назначение (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования);

по месту возникновения:

а) общепроизводственные (расходы на обслуживание основного и вспомогательного производства);

б) общехозяйственные (управленческие и хозяйственные расходы, не связанные с производственным процессом);

в) коммерческие (расходы, связанные с реализацией продукции);

203

по степени зависимости от изменения объёма производства:

а) пропорциональные (переменные и условно-переменные), находящиеся в прямой зависимости от объёма производства (материалы, топливо, энергия на технологические цели, зарплата производственных рабочих);

б) непропорциональные (постоянные и условно-постоянные), их абсолютная величина при изменении объёма производства не изменяется или изменяется незначительно: зарплата АХП, арендная плата, реклама, содержание зданий (энергия, вода, тепло, газ), проценты за кредит;

по срокам использования в производстве:

а) текущие, т.е. каждодневные эксплуатационные затраты; б) единовременные, возникающие один раз в течение всего срока из-

готовления продукции, например доставка и установка оборудования; в) разовые, осуществляемые очень редко (получение сертификата

качества или лицензии на право производства работ данного вида); г) стартовые, совершаемые до начала производства работ (исследо-

вание рынка, проектно-изыскательские работы и др.); д) РБП, производимые в данный период времени, но относимые на

себестоимость последующих периодов в определённой доле (испытание конструкций, строительство временных зданий и сооружений);

е) предстоящие затраты, на которые резервируются средства; ё) остаточные, которые КО продолжает совершать, несмотря на то,

что производство и реализация продукции полностью остановлены;

по рациональности использования:

а) производительные (рациональные); б) непроизводительные (нерациональные), обусловленные недостат-

ками в организации, управлении и обслуживании производства.

По последовательности формирования издержек выделяют четыре видасебестоимости: технологическую, цеховую, производственную, полную.

В практической деятельности калькуляция всегда составляется в форме таблицы и должна иметь заголовок с наименованием изделия, для которого выполняется расчёт затрат себестоимости, см. табл. 8.1 (форма таблицы точно соответствует общепринятым документам).

Таблица 8.1

Статьи затрат, виды себестоимости и стоимости продукции

1.Сырьё, материалы, комплектующие, конструкции, полуфабрикаты с учётом транспортных расходов (за вычетом возвратных отходов)

2.Основная заработная плата производственных рабочих

3.Дополнительная заработная плата производственных рабочих

204

Окончание табл. 8.1

4.Единый социальный налог, т. е. отчисления на социальные нужды

5.Топливо и энергия на технологические цели

6.Расходы на освоение и подготовку производства

7.Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования РСЭО

8.Общепроизводственные (общецеховые) расходы ОПР или ОЦР

II. Цеховая себестоимость (сумма затрат по ст. ст. 1−8) или техно-

логическая себестоимость и ОПР)

9.Общехозяйственные (общезаводские) расходы ОХР или ОЗР

10.Прочие производственные расходы

11.Потери от брака

III. Производственная себестоимость (сумма затрат по ст. ст. 1−11)

или цеховая себестоимость и сумма затрат по ст. ст. 9−11

12.Внепроизводственные расходы (коммерческие расходы КР)

IV. Полная себестоимость (сумма затрат по ст. ст. 1−14) или произ-

водственная себестоимость и сумма затрат по ст. 14

Прибыль (% от полной себестоимости продукции) Расчётная цена (полная себестоимость + прибыль)

Налог на добавленную стоимость (18 % от расчётной цены) Отпускная цена (расчётная цена + НДС)

Статьи затрат обычно нумеруются арабскими цифрами, виды себестоимости – римскими. Число граф калькуляции может быть любым. В графах таблицы последовательно рассчитываются суммы по статьям затрат и видам себестоимости на изготовление одного изделия.

Вариантыотнесениякосвенныхзатратнасебестоимостьсм. табл. 8.2.

205

Между затратами, объёмами и прибылью существует взаимозависимость. Известно, что при соблюдении всех прочих равных условий темпы роста прибыли всегда опережают темпы роста реализации продукции. При росте объёма реализации доля постоянных затрат в структуре себестоимости снижается и проявляется «эффект дополнительной прибыли».

Операционный анализ – поиск наиболее выгодных комбинаций между удельными переменными и общими постоянными издержками, це-

ной и объёмом. Ключевые элементы анализа: финансовый и операци-

онный рычаги, порог рентабельности и запас финансовой прочности фирмы.

Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки всегда порождает более сильное изменение прибыли. Эффект обусловлен различной степенью влияния динамики постоянных и переменных затрат на формирование результатов деятельности КО при изменении объёма производства. Чем больше постоянные издержки, тем больше сила воздействия операционного рычага. Сила операционного рычага свидетельствует об уровне предпринимательского риска фирмы, т. к. указывает на темп падения прибыли с каждым процентом снижения выручки.

Действие финансового рычага заключается в том, что КО, использующая заёмные средства, изменяет чистую рентабельность собственных средств и свои возможности. Эффект финансового рычага определяет финансовый риск, связанный с КО. Так как проценты за кредит относятся к постоянным издержкам, наращивание ресурсов по заёмным средствам сопровождается увеличением силы операционного рычага и ростом риска.

Главную факторную цепочку, формирующую прибыль, можно представить схемой «затраты – объёмы – прибыль». Её элементы должны находиться под постоянным вниманием и контролем учёта затрат по методу «директ-костинг». Это один из самых простых и эффективных методов финансового анализа. Его цель – оперативное и стратегическое планирование производства, отслеживание зависимости результатов бизнеса от издержек и объёмов производства и сбыта. Сущность метода заключается в делении издержек на условно-постоянные и условно-переменные.

К условно-постоянным принято относить такие затраты, величина которых за краткосрочный период не меняется с изменением объёма производства, а если меняется, то незначительно. Они существуют и при его нулевом объёме. К ним относят косвенные расходы. Графически постоянные издержки изображают горизонтальной линией для каждого из краткосрочных, не требующих нового скачка постоянных затрат, периодов.

Состав условно-постоянных затрат: содержание и ремонт помещений аппарата управления; постоянная зарплата управленческого персонала с ЕСН; арендная плата; реклама; проценты за пользование кредитами; неко-

206

торые виды налогов; почтовые, телефонные, телеграфные и банковские услуги; амортизационные отчисления; износ нематериальных активов; подготовка кадров; охранная и пожарная сигнализация; плата за электроэнергию, газ, тепло, воду, связанная с содержанием офиса; транспортные расходы; часть затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и пр.

Условно-переменные меняются прямо пропорционально изменению объёмов производства продукции (выполненных работ и оказанных услуг).

Состав условно-переменных издержек: стоимость сырья и материалов (с транспортными расходами); зарплата производственных рабочих; ЕСН; часть затрат на содержание и эксплуатацию оборудования; плата за электроэнергию, воду, тепло, используемые в технологических целях.

Графически переменные затраты изображают наклонной линией. Каждая линия имеет свой угол наклона к горизонтальной оси, зависящий от переменных удельных издержек. Чем меньше угол наклона, тем больше выгода фирмы. Чем ниже удельные условно-переменные расходы, тем меньше требуется оборотного капитала и тем значительнее будет прибыль.

Смешанные издержки, включающие элементы и переменных, и постоянных затрат (оплата энергии, воды, тепла, используемых в технологических целях, и оплата энергии, воды, тепла, используемых в офисе).

Переменные и постоянные издержки образуют совокупные затраты. Совокупные издержки, представляющие собой сумму всех расходов

на производство и реализацию продукции, называются себестоимостью. Операционный анализ часто называют анализом безубыточности,

поскольку он позволяет вычислить такую сумму выручки (количество продаж), при которой (ом) приход равен расходу. Бизнес не несёт убытков, но не даёт и прибыли. Продажи ниже точки безубыточности влекут убытки, продажи выше точки безубыточности приносят прибыль.

Точка безубыточности – точка, которой соответствует критический объём производства и продаж, при котором выручка покрывает все издержки, связанные с производством и реализацией продукции. Она равна произведению критического объёма в натуральных единицах на цену. Чем выше порог, тем труднее перешагнуть через него. Снизить порог можно, наращивая валовую маржу (повышая цену и/или объём продаж, снижая переменные издержки) либо сокращая постоянные издержки.

Операционный анализ позволяет найти наиболее выгодную комбинацию переменных и постоянных издержек, цены и физического объёма. Иногда необходимо наращивать валовую маржу за счёт снижения цены и роста объёма товаров, иногда – увеличивать постоянные расходы и объём продаж. Возможны и другие пути, но все они сводятся к поиску компромисса между переменными и постоянными издержками.

Методы определения точки рентабельности: аналитический; гра-

фический; маржинальной прибыли; максимальной и минимальной точек.

207

Аналитический метод основан на уравнении Вр = S + П, т.е. выручка от продажи равна сумме себестоимости и прибыли. Если фирма работает прибыльно, П > 0; если убыточно, то П < 0; если П = 0, то нет ни прибыли, ни убытка и выручка равна затратам (Вр = S). Точка перехода из одного состояния в другое (при П = 0) называется критической точкой. Математическая формула безубыточности основана на том, что в структуре себестоимости доля постоянных расходов Sпт при изменении объёма Q производства либо остаётся постоянной, либо изменяется незначительно. При этом маржинальная прибыль увеличивается, а доля переменных затрат Sпм изменяется пропорционально изменению объёма производства

Удельная выручка от реализации (цена): Ц = Sу.пт +Sу.пм + Пу. Общая себестоимость продукции: S= Sо.пт +S о.пм

Удельная себестоимость продукции: Sу= Sу.пт + Sу.пм

Маржинальный метод используется для определения точки безубыточности и маржинальной прибыли. Деление затрат на постоянные и переменные позволяет найти точку безубыточности, «до» которой выручка полностью идёт на компенсацию затрат, а «после» становится прибылью. При этом нужно отделять один вид издержек от другого с помощью промежуточного финансового результата, называемого валовой маржой.

Задача финансового анализа – максимизация валовой маржи – источника покрытия постоянных затрат и формирования прибыли.

Валовая маржа Мв– выручка от реализации продукции за вычетом общих переменных затрат (сумма валовой прибыли и постоянных затрат):

Удельная маржинальная прибыль – сумма удельной прибыли и части постоянных расходов, разность цены и удельных переменных расходов:

Плановый объём продукции, который необходимо произвести и реализовать для получения желаемой прибыли в планируемый период:

208

Цена реализации одного изделия определяется по формулам

Ц SQпт Sу.пм; Ц Sу.пм SQпт ПQпл ;

Запас финансовой прочности ЗФП – сумма, на которую КО может себе позволить снизить выручку, не выходя из зоны прибылей. ЗФП у КО с меньшей долей постоянных расходов выше, чем у КО с большей их долей.

Сила воздействия операционного рычага оценивается отношением валовой маржи к прибыли и показывает, сколько процентов изменения прибыли даёт каждый процент изменения выручки. По мере удаления от точки безубыточности эффект этого рычага уменьшается. ЗФП показывает, как далеко планируемая выручка «убегает» от точки безубыточности и какое её возможное падение может выдержать КО, прежде чем начнёт нести убытки. Большой ЗФП – это «подушка», маленький – предупреждение.

Процентное выражение ЗФП используется для оценки степени риска: чем ниже процент, тем выше риск. Так как проценты за кредит относятся к постоянным издержкам, то наращивание финансовых расходов по заёмным средствам увеличивает силу воздействия операционного рычага. Фирма, использующая заёмные средства, увеличивает риск банкротства.

Выручка от продаж в денежном выражении: Вр.кр= Ц Qк

Удельная маржинальная прибыль: Му = Ц– Sу.пм. Коэффициенты валовой маржи и маржинальной прибыли, руб.:

Коэффициенты валовой маржи и маржинальной прибыли, %:

209

Сила воздействия операционного рычага:

IМв Вр Sпм Ц Sу.пм .

ПП П

Поведение переменных и постоянных затрат при изменении объёма производства в краткосрочном периоде представлено в табл. 8.3, 8.4.

Выводы:

условно-постоянные удельные затраты (затраты на единицу продукции) с ростом объёма производства и сбыта продукции уменьшаются;

условно-постоянные общие затраты (общие на весь объём производства) не зависят от изменения объёма производства и сбыта продукции, т. е. его роста или падения за краткосрочный период и остаются постоянными; условно-переменные удельные затраты (затраты на единицу продукции) за краткосрочный период не меняются, независимо от роста или па-

дения объёма производства и реализации продукции; условно-переменные общие затраты (общие на весь объём) меняются

прямо пропорционально изменению объёма производства и сбыта; удельная себестоимость – сумма удельных условно-постоянных и

условно-переменных (совокупные затраты на единицу продукции) затрат с ростом объёма производства уменьшается, т. к. в ней уменьшается доля условно-постоянных затрат; с падением объёма она соответственно увеличивается, т. к. в ней увеличивается доля условно-постоянных затрат;

коэффициент маржинальной прибыли показывает, какая доля выручки используется на покрытие постоянных затрат и формирование прибыли;

210