Глава 3. Практические аспекты соотношения норм налогового и таможенного законодательства Российской Федерации

Большинством российских ученых таможенное право признано комплексной отраслью законодательства. В его составе синтезированы нормы различной правоотраслевой принадлежности. Осуществляя финансовую деятельность, таможенные органы формируют доходную часть федерального бюджета путем взимания таможенных платежей и использования мер финансово-правовой ответственности фискальной направленности.

Учитывая, что в систему таможенных платежей включены таможенная пошлина, НДС, акцизы и таможенные сборы, правоотношения в данной области представляются относительно разноплановыми, что предопределяется соотношением налогового и таможенного законодательства. В таможенной практике вопросы уплаты и взимания таможенных платежей остаются наиболее проблемными и животрепещущими.

Согласно ч. 1 ст. 3 ТК ТС отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей регулируются таможенным законодательством. При этом законодатель не ставит под сомнение разнообразие видов таможенных платежей, среди которых есть и пошлина (она занимает особое место в бюджетной системе), и налоги, и сборы. И все они имеют далеко не одинаковую юридическую природу. Однако оговорка указанной нормы определяет, что таможенное законодательство применяется в части, не урегулированной законодательством РФ о налогах и сборах.

Таким образом, во-первых, устанавливается приоритет норм налогового права, а во-вторых, признается наличие налоговых правоотношений в отрасли таможенного законодательства.

Анализ норм НК РФ относительно таможенного обложения показывает, что законодатель старался максимально разграничить сферы действия данных законов. В ч. 2 ст. 2 НК РФ говорится: "к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". В тексте закона используется обобщающий термин "таможенные платежи" без разграничения их на виды. Итак, приоритет норм налогового права перед таможенным законодательством, установленный в ТК ТС, в НК РФ не подкрепляется. И это первое противоречие двух основополагающих законов в части обложения обязательными платежами. Однако оно не помешало включить в число участников отношений, регулируемых налоговым законодательством, таможенные органы (п. 4 ст. 9 НК РФ).

Определенная путаница возникла и с понятийным аппаратом. Нормой ст. 11 НК РФ отказано в определении налогов, уплачиваемых при перемещении товаров через таможенную границу в пользу таможенного законодательства. А этими положениями налоги определяются достаточно примитивно: как НДС и акциз, взимаемые таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу. В такой формулировке выражены лишь виды налогов при отсутствии их сущности и основных признаков. Такое обстоятельство представляется вторым недостатком сфере взаимодействия таможенных и налоговых норм.

В разъяснениях таможенной службы отмечается, что НДС может быть «внутренним» и «применяемым к ввозимым товарам на таможенную территорию», что означает разный режим взима­ния НДС. Такое понимание противоречит экономической сущности НДС и юридическому оформлению в законодательстве режима взимания НДС. В НК РФ НДС не делится на «внутренний» и «внешний» и не говорится, что НДС регулируется ТК ТС. ⁹

Стирание грани между НДС и таможенными платежами особенно неправомерно с точки зрения выполнения условий Меж­дународного валютного фонда, вступления Российской Федерации в Европейский Совет и Всемирную Торговую Организацию. Обяза­тельства, взятые Российской Федерацией перед этими междуна­родными организациями по снижению размеров таможенных пош­лин, фактически не выполняются, поскольку под видом НДС про­должают взиматься и увеличиваться таможенными органами та­моженные платежи.

Основой для исчисления таможенных платежей является та­моженная стоимость товаров (ст. 117 ТК РФ), а основой для исчис­ления НДС является разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесен­ных на издержки производства и обращения (ст. 1 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»).

По-разному трактуется в налоговом и таможенном законодательстве понятие объекта обложения. Статьей 75 ТК ТС объект обложения сужен и сведен лишь к товару, тогда как норма ст. 38 НК РФ относит к нему не только имущество, но и прибыль, доход, стоимость, операции. Вместе с тем в ст. 75 ТК ТС говорится об обложении не только пошлинами, но и налогами, то есть НДС и акцизами. Согласно п. 4 ч. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является ввоз товара как операция. В соответствии с п. 13 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами также является ввоз товаров. Учитывая, что НДС и акциз регулируются нормами налогового законодательства, Таможенный кодекс внес определенную неясность в понятие объекта.

На мой взгляд, в области таможенного дела в качестве объекта обложения таможенными пошлинами, налогами является перемещение товара через таможенную границу, а в качестве налоговой базы признаются таможенная стоимость таких товаров и (или) их количество.

  При нынешнем состоянии налогового законодательства о на­логе на добавленную стоимость создаются возможности для при­менения различных пунктов одних и тех же статей закона в интересах и против интересов налогоплательщиков. Кроме того, дополнительные сложности создаются уравниванием НДС с тамо­женными пошлинами, регулированием этого вопроса как ТК ТС, так и НК РФ, что вызывает довольно большие сложности на практике.

Из-за несовершенства норм таможенные органы часто пони­мают суть базовых понятий налогообложения по НДС, таких как «объект налогообложения», «облагаемый оборот», «порядок исчис­ления налога», иначе, чем это вытекает из целей закона с точки зрения их экономико-нормативных функций, определения разме­ра НДС и его отличия от таможенных платежей.

Одной из важных проблем в области таможенного дела остается возмещение НДС при экспортных операциях. Налоговым кодексом в ст.165 в числе документов, необходимых для представления с целью возмещения НДС, значится грузовая таможенная декларация. В ТК ТС такой документ как форма вообще отсутствует, а значит может возникнуть ситуация, когда в возмещении НДС налоговые органы откажут лишь по формальным основаниям.

Нельзя не отметить и позитивные аспекты соотношения таможенного и налогового законодательства. К общему знаменателю приведены следующие институты и нормы: пеня и порядок ее исчисления; взыскание недоимки; возврат излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей. Комплексный анализ норм Таможенного кодекса Таможенного союза дает нам основание утверждать, что данный нормативный акт во многом ориентирован на товар как непосредственный объект таможенного правоотношения, в отличие от налогового законодательства, основанного на правовом статусе налогоплательщика - субъекта правоотношений. Большинство статей ТК ТС обращено именно к товару. Основной объем контрольных полномочий таможенные органы осуществляют в отношении перемещаемого через границу товара, субъект же играет второстепенную роль в таможенных правоотношениях, хотя и его деятельность подлежит контролю.

Между налоговым и таможенным законодательством существуют и другие нестыковки. Так, в налоговой сфере обязанность по уплате налога исполняется в российской валюте, а в области таможенного дела предусматривается альтернативная валютная форма. Данная обязанность считается исполненной в налоговом законодательстве с момента предъявления в банк поручения, а в таможенном - с момента списания денежных средств в банке. ¹⁰Думается, что исполнение обязанности по уплате таможенных платежей с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке противоречит ч.2 ст.45 НК РФ, устанавливающей, что обязанность по уплате налога признается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на его уплату при условии достаточного денежного остатка на счете. Практика показывает, что с этого момента до списания денежных средств с банковского счета проходит несколько часов. И хотя временной отрезок краток, полагаем, что формулировка, содержащаяся в налоговом законодательстве, более верна, так как связывает рассматриваемую обязанность непосредственно с плательщиком, а не банком. За нарушение срока исполнения такого поручения ответственность должен нести банк согласно ст.15.8 КоАП РФ а не плательщик таможенных платежей.

Заключение

С вступлением России в Таможенный союз ЕврАзЭС возникла двухуровневая система регулирования взимания НДС и акцизов в национальном и межгосударственном правовом пространстве, когда в налоговых кодексах государств таможенного союза и в международном праве регламентируются сходные налоговые правоотношения.

В вопросах правового регулирования взимания косвенных налогов (НДС и акцизов) необходим системный подход с учетом развития налогового и таможенного законодательства Российской Федерации, таможенных норм в рамках права таможенного союза Евразийского Экономического Сообщества.

Налоговое администрирование представляет собой развивающийся механизм гармонизации и унификации норм о управлении взиманием косвенных налогов в экспортно-импортных операциях на национальном и международном уровне с учетом положения заключенных в середине 2010 года международных соглашений о взимании НДС и акцизов, между государствами Таможенного союза.

В законодательстве следует устранить коллизии нормативных актов, когда в таможенном законодательстве и законодательстве о налогах и сборах параллельно существуют «разрозненные» нормы по вопросам взимания налога на добавленную стоимость и акцизов.

Сравнительный анализ налогового и таможенного законода­тельства позволяет сделать вывод о том, что прежде всего следует привести понятийный аппарат двух отраслей права относительно НДС и акцизов к единому знаменателю, дабы устранить нестыковки и расхождение понятий, которые возникли на сегодняшний день.

НДС и акцизы прежде всего являются федеральными налогами, включенными законодателем в систему таможенных платежей, и, соответственно, в части их уплаты, исчисления налоговой базы, возврата, учета и определения стоимостных характеристик должны быть урегулированы в рамках законодательства о налогах и сборах. Стоит отметить, что таможенные органы в процессе взимания данных налогов в качестве таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации так же должны руководствоваться положениями НК РФ, так как приоритет налогового права над таможенным в вопросах налогообложения участников внешнеэкономической деятельности очевиден. Исходя из этого необходимо заострить внимание на том, что таможенное законодательство опять же требует корректировки в части соответствия с нормами НК РФ и непротиворечия им.

В этой связи следует законодательно закрепить условия согласования норм о взимании косвенных налогов в экспортно-импортных операциях на национальном уровне таким образом, чтобы при возникновении коллизий действовал порядок, установленный налоговым законодательством, если иное не предусмотрено им же.