В бухгалтерском и налоговом учете суммы убытков различны

В этом случае учитываются разницы, которые стали причиной расхождений.

Пример 2. Коммерческая организация по итогам 2009 г. получила убыток: в бухгалтерском учете - 250 000 руб., в налоговом - 200 000 руб. Разница в размере - 50 000 руб. - образовалась по расходам, не учитываемым для целей налогообложения.

В декабре 2009 г. в бухгалтерском учете сделаны записи:

Д-т 99, К-т 90-9, 91-9 - 250 000 руб. - отражен убыток по итогам 2009 г.;

Д-т 68, К-т 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" - 50 000 руб. (250 000 руб. x 20%) - отражен условный доход по полученному убытку;

Д-т 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", К-т 68 - 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство по не учитываемым для целей налогообложения расходам;

Д-т 09, К-т 68 - 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) - отражен отложенный налоговый актив по налоговому убытку.

Как видим, на конец года сальдо по счету 68 "Расчеты по налогу на прибыль" равно нулю, что соответствует величине налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации, и подтверждает правильность отражения данной ситуации в учете.

В бухгалтерском учете получен убыток, в налоговом - прибыль

Пример 3. Коммерческая организация по итогам 2009 г. получила в бухгалтерском учете убыток - 200 000 руб., в налоговом - прибыль - 100 000 руб. Образовались следующие разницы:

постоянные разницы по расходам, не учитываемым для целей налогообложения, - 240 000 руб.;

вычитаемые временные разницы в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета - 250 000 руб. Образуется отложенный налоговый актив, определяемый путем умножения суммы вычитаемой временной разницы на действующую ставку налога на прибыль;

налогооблагаемые временные разницы в результате применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей денежные средства, - 190 000 руб. Образуется отложенное налоговое обязательство, определяемое путем умножения суммы налогооблагаемой временной разницы на действующую ставку налога на прибыль.

В декабре 2009 г. в бухгалтерском учете произведены записи:

Д-т 99, К-т 90-9, 91-9 - 200 000 руб. - отражен убыток по итогам 2009 г.;

Д-т 68, К-т 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" - 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%) - начислен условный доход по полученному убытку;

Д-т 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", К-т 68 - 48 000 руб. (240 000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство по расходам, не учитываемым для целей налогообложения;

Д-т 09, К-т 68 - 50 000 руб. (250 000 руб. x 20%) - отражен отложенный налоговый актив;

Д-т 68, К-т 77 - 38 000 руб. (190 000 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Величина текущего налога на прибыль равна 20 000 руб. (40 000 руб. - 38 000 руб. + 48 000 руб. + 50 000 руб.) и совпадает с показателем строки 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль - 20 000 руб. (100 000 x 20%).

В бухгалтерском учете получена прибыль, в налоговом - убыток

Пример 4. Коммерческая организация по итогам 2009 г. получила в бухгалтерском учете прибыль - 100 000 руб., а в налоговом - убыток - 50 000 руб. Разница образовалась из-за различий в оценке незавершенного производства (расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, превысили расходы, включаемые в себестоимость готовой продукции, на 80 000 руб.) и амортизации, которая для целей налогообложения превышает бухгалтерскую на 70 000 руб.

В декабре 2009 г. в бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Д-т 90-9, 91-9, К-т 99 - 100 000 руб. - отражена прибыль по итогам 2009 г.;

Д-т 68, К-т 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" - 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%) - начислен условный расход по полученной прибыли;

Д-т 68, К-т 77 - 16 000 руб. (80 000 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство в оценке расходов, приходящихся на незавершенное производство на конец и начало налогового периода;

Д-т 68, К-т 77 - 14 000 руб. (70 000 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство в оценке амортизации;

Д-т 09, К-т 68 - 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) - отражен отложенный налоговый актив по налоговому убытку.

Согласно расчету сумма текущего налога на прибыль по данным бухгалтерского учета равна нулю (20 000 руб. - 16 000 руб. - 14 000 руб. + 10 000 руб.). Таким образом, сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпадает с суммой налога, определенной по налоговому учету, что доказывает правильность отражения в учете данной ситуации.

Рассматривая возможные ситуации отражения и учета убытков, полученных как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по итогам года, мы исходили из того, что в последующих годах организация предполагает получение прибыли. Поэтому по налоговому убытку в учете сформирован отложенный налоговый актив (ОНА).

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Иными словами, отложенные налоговые активы признаются в том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если организация предполагает, что в следующих периодах она получит прибыль. Если существует вероятность того, что в будущем у организации прибыли не будет, она не вправе формировать и отражать в учете отложенные налоговые активы. Например, организация вынуждена сокращать объем выпуска продукции в связи со снижением спроса. В этих случаях убыток следует признавать не временной, а постоянной разницей, которая формирует постоянный налоговый актив (ПНА).

В ряде случаев убыток, полученный организацией при реализации отдельных видов активов или при ведении определенных видов деятельности, не признается для целей налогообложения полностью или частично либо переносится на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Срок переноса убытков в общем случае ограничен 10 годами, следующими за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен. Размер переносимого убытка не ограничивается, он списывается в уменьшение налоговой базы текущего года в полном объеме, иначе говоря, переносится на будущее лишь величина убытка, которую организация не смогла перекрыть прибылью текущего года.

Перенос убытка на будущее - это право организации-налогоплательщика, поэтому признавать отложенный налоговый актив нужно только тогда, когда существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли в последующие годы. Если организация систематически получает убытки, переносимые убытки не являются отложенным налоговым активом. Это значит, что непогашенные убытки организации должны быть увеличены на сумму подлежащего списанию отложенного налогового актива.

Впоследствии по мере перенесения убытков и их отражения в соответствующих строках налоговой декларации по налогу на прибыль будет происходить уменьшение или полное погашение вычитаемых временных разниц. Соответствующие суммы отложенных налоговых активов списываются с кредита счета 09 в дебет счета 68 на уменьшение текущих обязательств перед бюджетом по налогу.

Если убытки принимаются не в полной мере, а частично, в бухгалтерском учете по непринимаемой сумме должны формироваться постоянные налоговые разницы и соответствующие ей суммы постоянных налоговых обязательств.

Если текущий налоговый убыток по итогам налогового периода не погашается в течение последующих десяти лет, то он должен быть списан на счет 99 "Прибыли и убытки" согласно п. 17 ПБУ 18/02.

Так же следует поступить, если организация отказалась от ранее признанного убытка либо срок его переноса истек.

Пример 5. Коммерческая организация по итогам 2008 г. получила в бухгалтерском и налоговом учете убыток - 250 000 руб. По результатам деятельности за девять месяцев 2009 г. получена прибыль в размере 150 000 руб. Часть убытка в сумме 150 000 руб. признана в целях налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете произведены записи:

в декабре 2008 г.:

Д-т 68, К-т 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" - 50 000 руб. (250 000 руб. x 20%) - отражен условный доход по налогу на прибыль;

Д-т 09, К-т 68 - 50 000 руб. (250 000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив по налоговому убытку;

в сентябре 2009 г.:

Д-т 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль", К-т 68 - 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т 68, К-т 09 - 30 000 руб. - списана часть отложенного налогового актива.

Т.Панченко

Аудитор

Подписано в печать

12.05.2010