Пособие. Часть I

– предоставленных предприятию акционерами (учредителя-

ми),

– образованных в соответствии с законодательством (добавочный и резервный капитал),

–нераспределенной прибыли:

2)как источник информации о величине обязательств предприятия (займах, кредитах, кредиторской задолженности).

Отсюда вывод:

ПАССИВ = СОБСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА + ПРИВЛЕЧЕННЫЕ СРЕДСТВА.

Если организация не платит по своим долгам кредиторам, то они могут взыскать долги через суд. Кредиторы имеют право платежного иска в отношении средств организации в сумме, равной долговым обязательствам организации по отношению к кредиторам. В отличие от кредиторов акционеры (учредители) имеют право на имущество предприятия только в части остающейся после погашения всех обязательств предприятия, так называемое право остаточного иска:

СОБСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА = АКТИВ – ПРИВЛЕЧЕННЫЕ СРЕДСТВА.

Это означает, что иск по обязательствам имеет большую юридическую силу, чем иск по средствам.

Третий раздел пассива баланса «Капитал и резервы» объединя-

ет данные об уставном капитале организации; собственных акциях, выкупленных у акционеров; добавочном капитале; резервном капитале; нераспределенной прибыли (непокрытом убытке).

В четвертом разделе пассива баланса «Долгосрочные обяза-

тельства» обобщены показатели о долгосрочных займах и кредитах, отложенных налоговых обстоятельствах и прочих долгосрочных обязательствах.

Пятый раздел пассива баланса «Краткосрочные обязательст-

ва» содержит информацию о краткосрочных займах и кредитах, краткосрочной кредиторской задолженности по ее видам, о задолженности перед участниками (учредителями) по выплате доходов, о доходах будущих периодов, резервах предстоящих расходов и прочих краткосрочных обязательствах.

Вопрос 4. Капитал и резервы (собственные источники

средств). Капитал и резервы являются частью активов, которая свободна от долгов предприятия.

Первым элементом собственных источников средств предпри-

ятия является уставный капитал. Это сумма, в которую собственни-

121

ки оценивают свои вклады, которые они согласно учредительному договору сделали или должны сделать во вновь открываемое предпри-

ятие. Сумма эта отнюдь не всегда реальна и отнюдь не всегда показывает действительный объем имущества предприятия.

Уставный капитал действительно эквивалентен имуществу фирмы только в одном случае – если вклад в уставный капитал совершался деньгами. В том случае, когда вклады в уставный капитал совершаются каким-либо иным, кроме денежных средств, имуществом, суммы его оценки по договоренности учредителей демонстрируют не их реальную стоимость, а лишь полученное в результате внесения этого имущества распределение долей в уставном капитале.

Так, например, мы являемся одним из учредителей предприятия с уставным капиталом 300 000 у.е. В качестве вклада в уставный капитал мы передаем оборудование. По договоренности учредителей мы получаем за наш вклад треть акций открываемого предприятия, и соответственно наш вклад оценивается в 100 000 у.е.

Поэтому при оценке показателей бухгалтерской отчетности всегда следует иметь в виду относительность оценки балансовой статьи «Уставный капитал», отражающей в большей степени распределение долей собственности акционеров, чем стоимость имущества фирмы, не подлежащего передаче кредиторам.

Следующим элементом собственных источников средств предприятия является заработанная прибыль – положительный финансовый результат его деятельности.

Прибыль – это результат бухгалтерской оценки разности между доходами и расходами, которые получило и понесло предприятие при осуществлении хозяйственных операций за определенный период (динамическая трактовка баланса).

Прибыль фирмы, исходя из обязательного характера отношений между предприятием и его собственниками, представляет собой потенциальную задолженность предприятия перед своими акционерами. Сумма прибыли юридически – это сумма средств, подлежащая распределению между собственниками. Потенциальность этого обязательства выражается в наличии определенного набора вариантов использования прибыли, равновозможных до момента принятия собственниками конкретного решения о распределении прибыли.

Действительно, прибыль собственники могут использовать на выплату дивидендов, поощрение работников, реинвестирование, экологические программы, благотворительность и т.д. С момента принятия собственниками какого-либо конкретного решения об использовании прибыли эта потенциальная задолженность трансформируется в реальный долг предприятия. Так, например, при принятии решения о выплате из прибыли дивидендов соответствующая часть прибыли

122

фирмы трансформируется в кредиторскую задолженность предприятия перед акционерами по выплате дивидендов.

Согласно закону собственники могут ограничить набор возможных вариантов использования суммы прибыли или ее поделенной части, зарезервировав их использование в специально определенных целях. В учете эти ограничения представлены резервами.

Существуют резервы, которые законодательство обязывает организации создавать в целях обеспечения их финансовой устойчивости. Суммы созданных организацией резервов демонстрируются в пассиве баланса в составе собственных источников средств предприятия с подразделением на «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» и «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами».

В теории и на практике часто путают резервы с регулятивами. Их разграничение дал французский бухгалтер Жан Батист Дюмарше (1874-1946). Он утверждал, что под регулятивом, помещенным в пассиве, ничего нет в активе. Наоборот, резерв всегда покрыт имуществом, присутствующим в активе. Так, амортизация являет пример регулирующего счета, в то время как торговая наценка – яркий пример резерва предстоящих доходов. Это счет будущей потенциальной прибыли, так как он покрыт в активе реальными материальными ценностями – товарами, предназначенными для продажи. Счета, связанные с резервами под обесценение ценных бумаг, под снижение стоимости материальных ценностей и суммы сомнительных долгов носят смешанный характер.

Вопрос 5. Кредиторская задолженность, ее классификация.

Кредиторская задолженность предприятия, помимо сроков, подразделяется по следующим критериям:

1)по видам обязательств. Здесь отдельно отражаются долги предприятия по полученным кредитам и займам; обязательства по выданным и акцептованным компанией векселям; кредиторская задолженность, возникшая в силу получения авансов от контрагентов.

2)по видам кредиторов. Здесь обособленно демонстрируются обязательства перед поставщиками и подрядчиками, перед дочерними

изависимыми обществами, перед персоналом организации, перед бюджетом, участниками (учредителями), прочими кредиторами.

Отдельно в пассиве баланса в составе кредиторской задолженности демонстрируются доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов и платежей.

Доходы будущих периодов – это доходы предприятия, которые фактически уже получены фирмой, но согласно принципу временнóй определенности фактов хозяйственной жизни относятся к будущим отчетным периодам.

Однако если с точки зрения бухгалтерского учета, то есть с точки зрения приоритета экономического содержания перед юридической

123

формой фактов хозяйственной жизни, данные поступления являются доходами, то с позиции права они обычно относятся к обязательствам, что и определяет демонстрацию их в пассиве в составе кредиторской задолженности.

Так, например, предприятие получило вперед арендную плату. Данное поступление относится к будущим периодам срока исполнения договора аренды, и бухгалтер сумму полученной вперед арендной платы относит на доходы будущих периодов. Однако с позиций гражданского законодательства получение вперед денег от арендатора означает возникновение у арендатора кредиторской задолженности по полученному авансу.

Суммы резервов предстоящих расходов и платежей, если под пассивом понимать будущий отток средств, также представляют собой аналог кредиторской задолженности.

Итоги по активу и пассиву баланса называются валютой ба-

ланса. Однако бухгалтерский баланс служит не только для отражения и обобщения показателей актива и пассива. В сущности, он является средством уравновешения обеих совокупностей показателей состояния хозяйственных средств и их источников.

Балансирующими показателями являются финансовые результаты (прибыль или убыток). Взаимное уравновешивание хозяйственных средств в активе и их источников в пассиве бухгалтерского баланса указывает на прибыль или убыток, полученные хозяйствующим субъектом на отчетную дату. Величина этой прибыли или убытка позволяет сбалансировать всю систему. Таким образом, в бухгалтерском балансе поддерживается постоянное равенство общей величины показателей актива и пассива.

Вопрос 6. Бухгалтерский баланс как источник информации о

финансовой устойчивости фирмы. Бухгалтерский баланс является богатым источником информации, на базе которого раскрывается фи- нансово-хозяйственная деятельность экономического субъекта.

Поэтому среди форм бухгалтерской отчетности бухгалтерский баланс (форма № 1) значится на первом месте. Для понимания содержащейся в нем информации важно иметь представление не только о структуре бухгалтерского баланса, но и знать основные логические и специфические взаимосвязи между отдельными показателями.

Не менее существенное значение в понимании содержания бухгалтерского баланса имеет последовательность его чтения, а также непременное знание отдельных ограничений, присущих только бухгалтерскому балансу.

124

Современное содержание актива и пассива ориентировано на представление информации ее пользователям, прежде всего внешним пользователям. Отсюда высокая степень аналитичности статей, раскрывающих состояние дебиторской и кредиторской задолженности, формирование собственного капитала и отдельных видов резервов, образованных за счет текущих издержек или прибыли предприятия.

Внутренние взаимосвязи, свойственные балансу, имеют место независимо от степени удовлетворения потребности пользователей в информации и сводятся к следующему:

1.Сумма всех разделов актива баланса должна обязательно быть равна сумме итогов всех разделов пассива, что связано с сущностью самого баланса.

2.Размер собственного капитала (III раздел пассива баланса) превышает величину внеоборотных активов (I раздел актива баланса). Такой вывод не требует доказательств, поскольку принято считать, что основная деятельность субъекта невозможна без наличия оборотных активов. Поэтому состав собственного капитала всегда предполагает формирование недвижимого и движимого имущества. Весь вопрос в том, что отраслевые особенности оказывают различное влияние на соотношение указанных частей имущества.

Разница, исчисленная по указанной методике, представляет собой наличие собственных оборотных средств. Сумма этих средств и долговременных заемных источников формирования запасов и затрат представляет собой итог капитала и резервов (III раздел пассива баланса), а также долгосрочных кредитов и заемных средств (IV раздел пассива баланса) за вычетом внеоборотных активов (I раздел актива баланса).

Наконец, общая величина источников формирования запасов и затрат равна значению предыдущего показателя, увеличенного на сумму краткосрочных кредитов и заемных средств без просроченных ссуд (V раздел пассива баланса).

Исчисленным таким путем трем показателям наличия источников формирования запасов и затрат соответствуют три показателя обеспеченности запасов (равенство «=», излишек «+», недостаток «–»). С помощью этих показателей становится возможным классифицировать финансовые ситуации организации по степени их устойчивости: абсолютной, нормальной, неустойчивой и кризисной.

3. Исходя из предположения, что внеоборотные активы в основном приобретаются за счет собственных источников, их величина (I раздел актива баланса), при нормальных условиях функционирования организации, должна быть больше суммы заемных средств (V раздел пассива баланса). В странах с рыночной экономикой принято считать,

125

что нормальным признается соотношение между собственным и заемным капиталом в пропорции 60 : 40.

4. Строение баланса демонстрирует высокую степень аналитичности. Это позволяет установить взаимосвязь между отдельными его статьями по активу и пассиву, а, следовательно, и источники покрытия отдельных видов имущества. Например, источниками покрытия долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений являются нераспределенная прибыль организации, ее оценочные резервы.

Как видим самый общий обзор содержания бухгалтерского баланса, при определенных его ограничениях (статичность, принцип реальности оценки и т.п.), предоставляет бóльшую информацию ее пользователям, и, прежде всего, в части финансовой устойчивости собственника.

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. Какие из приведенных разделов и групп объектов бухгалтерского учета относятся к пассиву баланса? Варианты ответа:

а) внеоборотные активы, основные средства; б) денежные средства, краткосрочные финансовые вложения;

в) капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства;

г) запасы, затраты, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.

Вопрос 2. В каком разделе бухгалтерского баланса показывается сумма оборотных активов? Варианты ответа:

а) раздел I актива баланса;

б) раздел IV пассива баланса; в) раздел II актива баланса; г) раздел V пассива баланса.

Вопрос 3. В какой части бухгалтерского баланса отражается кредиторская задолженность поставщикам и финансовым органам? Варианты ответа:

а) во II разделе актива баланса;

б) в V разделе пассива баланса; в) в I разделе актива баланса; г) в III разделе пассива баланса.

Вопрос 4. В каком разделе бухгалтерского баланса отражается дебиторская задолженность? Варианты ответа:

а) в I разделе актива баланса;

126

б) в IV разделе пассива баланса; в) во II разделе актива баланса; г) в V разделе пассива баланса.

Вопрос 5. Что называется валютой бухгалтерского баланса? Варианты ответа:

а) единица измерения в бухгалтерском балансе (тыс. руб. или млн. руб.);

б) денежная оценка балансовой статьи на начало и конец отчетного периода;

в) общий итог актива и пассива баланса; г) нет правильного ответа.

Вопрос 6. По какой статье бухгалтерского баланса отражаются расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров? Варианты ответа:

а) по статье «Прочие внеоборотные активы» (код строки 150); б) по статье «Затраты в незавершенном производстве» (код

строки 213); в) по статье «Расходы будущих периодов» (код строки 216);

г) по статье «Прочие запасы и затраты» (код строки 217).

Лекция 9

Изменения бухгалтерского баланса

План

1.Капитальное (основное) уравнение бухгалтерского учета.

2.Сфера действия бухгалтерского учета.

3.Четыре типа хозяйственных операций и их влияние на бухгалтерский баланс.

Рекомендуемая литература

Нормативные документы Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском

учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации 31 октября 2000 г. № 94н (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом от 07 мая 2003 г. № 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).

127

учет, бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие для вузов / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. 2-е изд., доп. М.: Финансы и статистика, 2008. С. 14-22.

Харченко О.Н. Практикум по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / О.Н. Харченко. М.: КНОРУС, 2005. С. 4870.

Хахонова Н.Н. Тесты по бухгалтерскому учету и аудиту: Учебное пособие для вузов / Н.Н. Хахонова, Н.И. Курносова. 2-е изд., перераб и доп. М.: Московские учебники; Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 1215.

Учебно-методические материалы Долгополов О.В. Основы бухгалтерского учета. Практикум:

Учебное пособие для вузов / О.В. Долгополов, В.В. Безверхая. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 106-126.

Долгополов О.В. Учебно-методический комплекс по дисциплинам «Бухгалтерский учет (теория и финансовый учет)» и «Основы бухгалтерского учета. Финансы предприятий»: Учебное пособие для вузов. Часть 1 / О.В. Долгополов. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 169-176.

Лекционный материал

Люди уже давно поняли необходимость учета, но еще не вполне понимают, что и как надо учитывать.

Р. Эмерсон

Вопрос 1. Капитальное (основное) уравнение бухгалтерского

учета. Взаимосвязь имущества организации и ее собственного капитала с обязательствами выражается в капитальном (основном) уравнении бухгалтерского учета. Выраженная в денежной оценке стоимость имущества равна стоимости капитала и обязательств организации. Капитальное (основное) уравнение бухгалтерского учета может быть представлено следующей формулой:

ИМУЩЕСТВО = СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ + ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

АКТИВЫ = ПАССИВЫ

Экономический смысл приведенного уравнения состоит в том, что приобретение имущества организацией должно обеспечиваться наличием соответствующих источников. Эти источники представляют собой средства учредителей (капитал) и кредиторскую задолженность фирмы, срок погашения которой по каким-либо причинам отложен.

129

Таким образом, из уравнения следует, что имущество (левая сторона) образуется за счет источников (правая сторона), то есть ресурсы организации становятся реальностью благодаря источникам, за счет которых они образованы. Иными словами, активы равны капиталу, вложенному в организацию собственниками и сторонними лицами (кредиторами, заимодавцами и т.п.). Таким образом, можно говорить о

двойственности экономической природы всех учитываемых объек-

тов. Этот принцип является фундаментальным в бухгалтерском учете. Осуществив преобразование капитального (основного) уравнения бухгалтерского учета, можно получить и другое фундаментальное

значение бухгалтерского учета – значение собственного капитала:

ИМУЩЕСТВО – ОБЯЗАТЕЛЬСТВА = СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ .

Следовательно, собственный капитал организации представляет собой разницу между стоимостью всего ее имущества и обязательствами. Это – чистая стоимость имущества, которая в нормативном регулировании бухгалтерского учета получила название – «чистые активы» или «активы, не обремененные обязательствами».

Кроме этого, очередное преобразование капитального (основного) уравнения бухгалтерского учета позволяет получить важнейшее для всех внешних пользователей информации значение суммы обязательств организации перед третьими лицами:

ИМУЩЕСТВО – СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА .

Капитальное (основное) уравнение бухгалтерского учета положено в основу построения важнейшего бухгалтерского документа – бухгалтерского баланса – и может также называться балансовым уравнением.

Рассмотренное балансовое уравнение способствует главным образом решению многочисленных теоретических проблем в современном бухгалтерском учете. Такой подход создает все условия для того, чтобы бухгалтер при осуществлении основной учетной процедуры был способен не просто формально отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию, но путем предварительного анализа мог заранее осмыслить ее влияние на финансовый результат деятельности данного хозяйствующего субъекта.

Вопрос 2. Сфера действия бухгалтерского учета. При осуще-

ствлении хозяйственной деятельности в составе хозяйственных средств организации и их источников, а значит, в активе и пассиве бухгалтерского баланса происходят изменения, вызываемые непре-

130