Арбитраж 22-23 учебный год / Арбитражная практика № 5, май 2012

5, 2012

Однако, как выяснилось позднее, не все так просто. Спор с аналогичными требованиями дошел

до надзорной инстанции, ВАС РФ направил его на новое рассмотрение, тем самым фактически указав нижестоящим судам на необходимость рассмотрения спора в рамках уже возбужденного производства. При этом в своем постановлении Президиум написал, что пункт 3 статьи 66 ЗК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) предусматривал, что при определении рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость устанавливается в процентах от его рыночной стоимости. В настоящее время эта норма действует в редакции Федерального закона от 22.07.2010 № 167-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон об оценочной деятельности в РФ и отдельные законодательные акты РФ», согласно которому кадастровая стоимость участка устанавливается равной его рыночной стоимости. Таким образом, как в прежней, так и в действующей редакции допускает не только определение кадастровой стоимости в порядке, предусмотренном нормативно-правовыми актами, но и установление рыночной стоимости земельного участка, а также возможность определения кадастровой стоимости земельного участка исходя из его рыночной стоимости. При этом нормативные акты, регулирующие порядок определения кадастровой стоимости, также указывают на связь между кадастровой и рыночной стоимостью. Законодательство, подлежащее применению к спорным правоотношениям, не содержит запрета на возможность определения кадастровой стоимости земельного участка, внесенной в государственный кадастр недвижимости, посредством указания его рыночной стоимости, причем сами по себе достоверность кадастровой стоимости земельного участка и законность нормативного акта о ее утверждении предметом оспаривания не являются. Заявленные требования имеют своим предметом изменение внесенной в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость, а не оспаривание действий этого органа. Следовательно, такое требование, предъявленное к органу кадастрового учета, осуществляющему, в том числе, и функции по государственной оценке, подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства, включая правила о распределении бремени доказывания между истцом и ответчиком, в том числе и в отношении доказывания действительной рыночной стоимости земельного участка, для определения которой в случае

необходимости судом в соответствии с правилами АПК РФ назначается экспертиза3.

Внимание!

Государственная кадастровая оценка земель проводится не реже одного раза в 5 лет (п. 3 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель утвержден постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 № 316).

Необходимо отметить, что Росреестр, органы исполнительной власти субъектов РФ и компании, проводившие оценку, как раз и пытаются в ходе рассмотрения споров использовать прежнюю редакцию статьи 66 ЗК РФ (учитывая, что оценка земли во многих случаях была проведена еще до корректировки данной статьи), заявляя, что «в процентах от рыночной стоимости» может означать и ситуацию, когда кадастровая стоимость участка «в процентах» является выше, чем его рыночная стоимость. Однако с такой формальной логикой нельзя согласиться, поскольку во главе угла должна стоять экономическая логика, согласно которой именно рыночная стоимость является определяющим фактором хозяйственных отношений.

После вынесения Президиумом ВАС РФ Постановления № 913/11 перед нижестоящими судами, рассматривающими аналогичные споры, встали вопросы процессуального характера. О том, в каком порядке рассматривать такие дела и каков субъектный состав участников споров на стороне ответчика.

Президиум ВАС РФ в этом постановлении не указал, что нижестоящий суд должен прекратить производство по данному делу или оставить заявление без рассмотрения после возвращения его из ВАС РФ. Таким образом, фактически Президиум указал на необходимость корректировки предмета спора по аналогичным правоотношениям и на возможность рассмотрения данного спора с измененным предметом в рамках уже существующего дела.

Чтобы не затягивать дела об оспаривании кадастровой стоимости земли, суд рассматривает их по общим правилам искового производства

АПК РФ не предусматривает явного механизма превращения заявления, поданного в

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9994[01.11.2014 19:26:44]

5, 2012

соответствии с главой 24 АПК РФ, в обычный иск. То есть в идеальной ситуации правильно бы

было прекратить производство по делу об оспаривании кадастровой стоимости земельного участка, чтобы затем заявитель уже подал именно иск в общем исковом порядке и суд, возбудив новое дело, приступил к его рассмотрению.

Тем не менее суды не стали идти по такому пути, руководствуясь, видимо, в том числе и принципом процессуальной экономии. Учитывая, что некоторые дела уже по нескольку месяцев находились в производстве, заставлять собственников земельных участков заново подавать формально другое, но по содержанию то же самое, исковое заявление означало бы еще большую потерю времени.

При этом такой подход логически можно оправдать. Ведь истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований (п. 1 ст. 49 АПК РФ).

Изменение предмета иска означает изменение материально-правового требования истца. Изменение основания иска означает изменение обстоятельств, на которых истец основывает

свое требование к ответчику4.

Дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями (далее – органы, осуществляющие публичные полномочия), должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в главе 24 АПК РФ (п. 1 ст. 197 АПК РФ).

В рассматриваемых делах обстоятельства, на которых заявители основывают свои требования к Росреестру, остаются прежними, поскольку после первоначального обращения в арбитражные

суды какие-либо фактические и правовые обстоятельства не изменились5. В этой связи заявители в ходе рассмотрения дел формально скорректировали свои заявления, обозначив их как исковые. И арбитражные суды в свою очередь, учитывая вышеприведенные разъяснения Президиума ВАС РФ и положения пункта 1 статьи 197 АПК РФ, сделали определенный «правовой кульбит» и продолжили рассматривать такие споры в рамках уже возбужденных производств, но по общим правилам искового производства согласно разделу II АПК РФ.

Помимо Росреестра, ответчиком по делу может также выступать кадастровая палата

Первоначально, когда собственники земельных участков подавали заявления в порядке главы 24 АПК РФ, требования предъявлялись к территориальным управлениям Росреестра. Заявители

и суды руководствовались в данном случае положениями административного регламента6, в соответствии с которыми на Росреестр возложено исполнение государственной функции по организации проведения государственной кадастровой оценки земель, в том числе контроль за ходом выполнения работ по определению кадастровой стоимости земельных участков в субъекте РФ.

При этом сведения об экономических характеристиках земельных участков (сведения о кадастровой стоимости земельных участков) вносятся в государственный земельный кадастр Управлением Роснедвижимости по субъекту РФ. Кроме того, действия (бездействия) Управления Роснедвижимости по субъекту РФ, его должностных лиц и государственных служащих по исполнению государственной функции относительно организации государственной кадастровой оценки земель могут быть обжалованы в судебном порядке (п. 11.1 и п. 14.2 административного регламента).

Однако, после того как суды начали рассматривать дела в порядке искового производства, возникла необходимость уточнения вопроса о надлежащем лице, которое фактически будет ответственно за исполнение судебного акта.

Кадастровый учет и ведение государственного кадастра недвижимости осуществляются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области государственной

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9994[01.11.2014 19:26:44]

5, 2012

регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, кадастрового учета и ведения

государственного кадастра недвижимости (орган кадастрового учета). Предусмотренные полномочия органа кадастрового учета на основании решений данного органа вправе осуществлять подведомственные ему государственные бюджетные учреждения. В целях применения установленных данным законом правил наделенные в соответствии с такими решениями соответствующими полномочиями государственные бюджетные учреждения считаются органами кадастрового учета. При этом соответствующие положения закона применяются к указанным государственным бюджетным учреждениям постольку, поскольку иное не вытекает из существа соответствующих правоотношений (ст. 3 Федерального закона от 24.07. 2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости»).

Именно в рамках реализации указанных полномочий вопросы ведения государственного кадастра недвижимости и государственного кадастрового учета недвижимого имущества были отнесены к компетенции ФБУ «Кадастровая палата» по субъектам Российской Федерации

(далее – кадастровая палата)7. В этой связи некоторые суды посчитали, что именно кадастровые палаты Росреестра являются теми уполномоченными органами, которые ответственны за внесение сведений в государственный кадастр.

Внимание!

Введенная с 01.01.2009 во многих субъектах РФ кадастровая оценка будет действовать до 2014 года. Это означает, что собственники будут на протяжении двух лет продолжать платить экономически не обоснованный земельный налог.

Практика. ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением к Росреестру, о признании недействительным и недостоверным результата государственной кадастровой оценки земельного участка и об установлении действительной рыночной стоимости спорных участков. Арбитражный суд привлек к участию в деле в качестве соответчиков кадастровую палату и ОАО, проводившее кадастровую оценку. Представитель истца заявил об отказе от требований к ОАО и Росреестру, а также представил ходатайство, в котором просил исключить требование об установлении действительной рыночной стоимости спорных участков и обязать кадастровую палату внести изменения в сведения государственного кадастра недвижимости о кадастровой стоимости земельного участка, установив ее равной рыночной стоимости. Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении № 913/11, установление судом рыночной стоимости земельного участка обязывает орган кадастрового учета внести такую стоимость в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта.

Судом установлено на основании исследования отчетов об оценке рыночной стоимости земельных участков, проведенного истцом, что рыночная стоимость недвижимости, принадлежащей заявителю, меньше, чем та, которая указана в государственном кадастре недвижимости. Представитель ответчика в судебном заседании согласился с данными о рыночной стоимости земельных участков заявителя. При таких обстоятельствах требование обязать ответчика внести изменения в сведения государственного кадастра недвижимости о кадастровой стоимости земельного участка, определив ее равной рыночной стоимости,

является правомерным8.

Такой подход означает, что кадастровая палата фактически выступает в роли технического ответчика, поскольку изначально к кадастровой палате требования не предъявлялись, учитывая, что палата формально не совершала какие-либо действия, связанные с нарушением прав заявителей.

Другие же суды считают, что как Рос-реестр, так и кадастровая палата являются соответчиками по делу. В данном случае суды исходят из того, что хотя в настоящее время Росреестр и не может юридически исполнить решение суда о внесении изменений в государственный реестр, но ответственность за сложившуюся ситуацию несет именно этот государственный орган.

Практика. Индивидуальный предприниматель обратился в суд с иском к ФБУ «Кадастровая палата», в котором просил обязать ответчика внести изменения в государственный кадастр, относительно кадастровой стоимости земельного участка. Определением суда к

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9994[01.11.2014 19:26:44]

5, 2012

участию в деле в качестве соответчика привлечен Росреестр. Представитель ответчика

(Росреестра) требование истца не признал, пояснил, что Росреестр является ненадлежащим ответчиком. Суд решил, что по существу требования предпринимателя являются обоснованными и подлежат удовлетворению. Суд обязал кадастровую палату внести изменение сведений в государственный кадастр недвижимости о кадастровой стоимости земельного участка. А также обязать Росреестр изменить кадастровую стоимость земельного участка на его рыночную стоимость9.

Кадастровая палата в этой ситуации, будучи в общем-то таким же «техническим» ответчиком, должна будет исполнить решение суда по корректировке кадастровой стоимости земельного участка.

Также необходимо отметить, что в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, суды привлекают к участию в деле исполнительные

органы субъектов Российской Федерации, которые утверждали результаты оценки10, коммерческие организации, привлеченные для непосредственного проведения оценки земельных участков, а также иногда и муниципалитеты, в которых такие участки расположены, мотивируя это тем, что их права и интересы как бюджетополучателей земельного налога могут быть нарушены.

Рыночную стоимость участка нужно определять по результатам экспертизы

Суть рассматриваемых споров касается достоверности оценки земельных участков. В этой связи возникает закономерный вопрос о том, каким образом суды должны установить истинную стоимость земли, если проведенная коммерческими организациями оценка, утвержденная впоследствии исполнительными органами власти субъектов РФ, является некорректной.

Прежде всего, необходимо отметить, что Росреестр в ходе судебных разбирательств пытается апеллировать к положениям Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» (далее – Закон об оценочной деятельности), указывая, что в данном законе оговорен специальный порядок оспаривания результатов государственной оценки земли. И поскольку истцы не оспорили государственную оценку в предусмотренном законом порядке, то она является верной.

Действительно, в Закон об оценочной деятельности была включена глава III.1 «Государственная кадастровая оценка», устанавливающая специальные правила о порядке

определения кадастровой стоимости и рассмотрения споров о результатах ее определения11. Однако на спорные правоотношения нормы этой главы не распространяются. Определить или скорректировать кадастровую стоимость возможно в соответствии с актом рыночной оценки земельного участка, который в качестве письменного доказательства может представить истец, если лица, участвующие в деле, не высказали сомнений в отношении таких доказательств. Суд должен принять такие доказательства и обязать скорректировать кадастровую стоимость согласно цифрам, указанным в таком отчете. Это разъяснение также содержится в Постановлении № 913/11.

Вторым вариантом определения рыночной стоимости является назначение судебной оценочной экспертизы, по итогам которой также определяется рыночная стоимость земельного участка, и, соответственно, эти данные являются основанием для внесения изменений в государственный реестр.

Новую стоимость земли применяют для сделок, заключенных после оценки

Единства подхода к решению вопроса об определении кадастровой стоимости земельных участков пока нет. Текущие дела, рассматриваемые арбитражными судами после вынесения Президиумом ВАС РФ постановления № 913/11, не отличаются однообразием. Представляется, что одно из таких дел в ближайшем будущем снова будет предметом рассмотрения в надзорной инстанции, которая в этот раз, вероятно, уже должна дать более четкие ответы на вопросы о порядке рассмотрения таких споров и их субъектном составе.

Но одним из самых важных вопросов является вопрос о возможности ретроспективного применения измененной кадастровой стоимости. Имеется в виду возможность возмещения

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9994[01.11.2014 19:26:44]

5, 2012

собственникам ранее уплаченного земельного налога по старой, завышенной стоимости.

Представляется, что этот вопрос является достаточно острым, учитывая, что последние два-три года собственники платили налог с кадастровой стоимости земли, в несколько раз превышающей ее реальную рыночную цену. С одной стороны, фактически изначально было понятно, что такая кадастровая стоимость является некорректной, с другой стороны, бюджет, получивший существенные денежные средства, вряд ли захочет с ними легко расстаться. Косвенным подтверждением этому может служить разъяснение, согласно которому новая

кадастровая стоимость будет действовать только на будущие правоотношения12.

Но есть и другая точка зрения, в соответствии с которой в реестр должна вноситься новая

кадастровая стоимость участка, но фактически существовавшая какое-то время назад13. То есть при таком развитии ситуации вполне закономерно поставить вопрос о пересмотре налоговых платежей за весь прошедший период.

Остается дождаться более четких разъяснений ВАС РФ.

1Пункт 5 постановления Правительства РФ от 08.04.2000 № 316 «Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель» (далее – Правила).

2«Методические указания по государственной оценке земель населенных пунктов» утверждены приказом Минэкономразвития России от 15.02.2007 № 39.

3Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 № 913/11 (далее – Постановление №

913/11).

4Пункт 3 постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 № 13 «О применении АПК РФ при рассмотрении дел в суде первой инстанции».

5 О таком же подходе говорится в научных комментариях к ст. 49 АПК РФ: «Основанием иска являются обстоятельства, на которые истец ссылается, обосновывая свои материальные требования» // Комментарий к АПК РФ (постатейный), 2-е издание, под редакцией доктора юридических наук, профессора В.В. Яркова. – Примеч. авт.

6Приказ Минэкономразвития России от 28.06.2007 № 215 «Об утверждении Административного регламента Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по исполнению государственной функции "Организация проведения государственной кадастровой оценки земель"» (далее – административный регламент).

7 Согласно приказу Минэкономразвития России от 13.09.2011 № 473 «О реорганизации ФБУ "Кадастровая палата" по субъектам РФ» такие территориальные учреждения были преобразованы в филиалы ФГБУ «Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии». – Примеч. авт.

8Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2012 по делу № А65-12710/2011.

9Решение Арбитражного суда Рязанской области от 26.03.2012 по делу № А54-4343/2011.

10В соответствии с п. 4 Административного регламента исполнение государственной функции по организации проведения государственной кадастровой оценки земель включает, в частности, такую административную процедуру, как утверждение результатов государственной кадастровой оценки земель органом исполнительной власти субъекта РФ. – Примеч. авт.

11Федеральный закон от 22.07.2010 № 167-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

12Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 № 913/11.

13 Поветкина Е.Л., Деменькова Е. В. Проблемы пересмотра (оспаривания) кадастровой стоимости // Вестник ВАС № 2/2012.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Решение по итогам налоговой проверки признают незаконным, не только когда оно вынесено с существенными нарушениями

Какие процедурные нарушения станут основанием для признания незаконным

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9994[01.11.2014 19:26:44]

5, 2012

решения налогового органа, вынесенного по итогам проверки

Почему налогоплательщика не вызовут на рассмотрение его апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган

Может ли замена проверяющего инспектора повлиять на законность решения, принятого по итогам проверки

Е.П. Прус, помощник судьи ВАС РФ, магистр частного права, к. ю. н., eprus@arbitr.ru

Оспорить решение налогового органа компания или предприниматель могут не только из-за ошибок, допущенных инспекторами при расчете налоговой базы или ставки налога. Часто рассматриваемые решения суды признают незаконными из-за того, что при рассмотрении материалов проверки и вынесении спорного решения сотрудники налоговых органов допускают процедурные нарушения.

В настоящей статье речь пойдет о таких нарушениях, их правовых последствиях, а также подходах ВАС РФ к разрешению споров о признании недействительными решений, принятых с нарушением установленной законом процедуры.

Суд может признать акт проверки незаконным, если он нарушает права налогоплательщика

Любой нормативный или ненормативный акт, исходящий от государственного органа, должен быть законным не только по существу (содержанию), но и по форме. Кроме того, такой акт должен быть принят с соблюдением определенной процедуры. Данные требования необходимы для обеспечения соблюдения законов исполнительными органами и для защиты прав граждан и юридических лиц в их отношениях с органами власти.

Лицо, чьи права и законные интересы нарушены актом государственного органа, не отвечающим перечисленным выше требованиям, может обжаловать такой акт в административном или судебном порядке (Федеральный закон от 02.05.2006 № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации», Закон от 27.04.1993 № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы

граждан»)1. Если незаконным актом гражданину или компании были причинены убытки или вред, то потерпевший вправе обратиться в суд с требованием об их возмещении (ст. 53 Конституции РФ, ст. 16, 1079 ГК РФ). НК РФ также исходит из недопустимости причинения

неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35, 103)2.

В налоговых правоотношениях (как и в любых других публично-правовых отношениях, характеризующихся субординацией, неравенством субъектов) налогоплательщики являются «слабой» стороной по сравнению с другим, более «сильным» субъектом – государством. Поэтому в целях обеспечения соблюдения прав таких субъектов Налоговый кодекс РФ предъявляет определенные требования к содержанию актов и решений налоговых органов, а также регламентирует процедуру их вынесения (ст. 100 и 101 соответственно).

При несоблюдении проверяющим органом указанных предприсаний вынесенные им незаконные акты налогоплательщик вправе будет обжаловать как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд (п. 14 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ). Эти положения являются специальными по отношению к общей норме, предусматривающей право налогоплательщика на обжалование решений налогового органа.

Цитата. «Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права» (ст. 137 НК РФ).

В соответствии с правилами арбитражного процессуального законодательства заявления о

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9994[01.11.2014 19:26:44]

5, 2012

признании недействительными ненормативных актов (незаконными – решений) налоговых

органов и их должностных лиц арбитражные суды рассматривают, если они затрагивают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (подп. 2 ч. 1 ст. 29, ч. 4 ст. 200 АПК РФ). Для того чтобы по итогам рассмотрения подобного спора суд вынес положительное для налогоплательщика решение, необходимо признание оспариваемого акта судом несоответствующим НК РФ, в том числе в части требований к процедуре его принятия и нарушение им прав налогоплательщика.

Результат обжалования решения налогового органа зависит от вида допущенных нарушений

Стоит отметить, что в ныне действующей редакции статьи 101 НК РФ (в отличие от

действовавшей ранее3) конкретизированы виды нарушений налоговыми органами условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. В частности, сейчас Налоговый кодекс РФ разграничивает понятия «нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки» и «иные нарушения» данной процедуры.

Существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки

Эта категория нарушений в НК РФ на первый взгляд определена четко. К ней относятся:

необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов такой проверки лично и (или) через

своего представителя4; необеспечение возможности указанного лица представить объяснения.

Несмотря на относительную четкость данного определения, оно тем не менее не всегда однозначно понимается правоприменителями. В качестве примера можно привести дело, рассмотренное ВАС РФ в 2010 году.

Практика. Налоговая инспекция провела в ООО выездную проверку, по итогам которой с учетом возражений налогоплательщика было принято решение о привлечении его к налоговой ответственности и доначислении недоимки по налогам. Управление ФНС при рассмотрении апелляционной жалобы частично отменило решение инспекции, тогда общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично незаконным. Суды трех инстанций пришли к выводу о неправомерном характере обжалованного решения инспекции по существу и удовлетворили заявленное требование частично.

Суды указали, что оспариваемое решение было подписано лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов налоговой проверки и возражений общества на акт проверки. Однако суды не признали данные обстоятельства нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Президиум ВАС РФ принятые по делу судебные акты отменил и признал решение инспекции недействительным. По мнению Президиума, материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт проверки должен рассматривать руководитель (заместитель руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств (ст. 101 НК РФ). При этом лицу, в отношении которого проводилась проверка, должна обеспечиваться возможность участвовать в ней. По результатам такого рассмотрения решение принимает это же должностное лицо.

В данном деле материалы налоговой проверки и возражения общества на акт были рассмотрены заместителем начальника инспекции, которая решения по результатам этого рассмотрения не принимала. Это решение было принято уже начальником инспекции, не обеспечившей представителям общества возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки. Президиум Высшего арбитражного суда РФ подчеркнул, что факт участия представителей общества в рассмотрении материалов налоговой проверки заместителем начальника инспекции для разрешения данного дела правового значения не имеет (постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10).

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9994[01.11.2014 19:26:44]

5, 2012

Постановление Президиума ВАС РФ, принятое по приведенному выше делу, содержит оговорку о том, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Как видим, ВАС РФ определил, что в данном деле имело место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налогоплательщик был лишен права дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно тому лицу, которое вынесло решение.

Несущественные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки

Второй вид нарушений («иные» или несущественные нарушения), о которых упоминается в пункте 14 статьи 101 Кодекса, также могут привести к недействительности решения налогового органа. Однако НК РФ, в отличие от нарушений существенных условий процедуры, не раскрывает понятия «иных» нарушений. Кодекс лишь предусматривает, что они могут стать основаниями для отмены решения налогового органа, если привели или могли привести к принятию его руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Буквальное толкование этого положения может привести к выводу, что в случае допущенных должностными лицами инспекции «иных» нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки для признания недействительным такого решения достаточно неподтверждения налоговым органом в суде его правомерного характера (соответствия нормам закона).

Однако системное толкование этого положения во взаимосвязи с другими предписаниями налогового и арбитражного процессуального законодательства (ст. 137 НК РФ, ч. 1 ст. 29, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ) дает основание полагать, что неправомерного характера решения налогового органа для его отмены недостаточно. Необходимо также, чтобы такое решение нарушало конкретные субъективные права налогоплательщика. Возникает вопрос: какие это права? Ответ можно найти в судебной практике.

Практика. На основании решения начальника налоговой инспекции проведена выездная налоговая проверка ООО. Проверяющие, указанные в решении о назначении проверки, подписали составленную по ее итогам справку. После этого один из инспекторов уволился, и акт по итогам выездной проверки вместо него подписал уже новый сотрудник на основании распоряжения начальника отдела выездных проверок о замене проверяющего лица. Однако в решение о назначении проверки, в котором также указывается круг проверяющих лиц, соответствующие изменения не внесли.

Налогоплательщик, получив копию названного акта, представил свои возражения на него. О времени и месте рассмотрения материалов проверки общество было уведомлено надлежащим образом. В результате инспекцией было вынесено решение о привлечении

ООО к налоговой ответственности, доначислении ему НДС, налога на прибыль и пеней. Налогоплательщик обжаловал данное решение в Управление ФНС (решение не отменили), а затем оспорило его в судебном порядке. Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленного требования. Апелляционная и кассационные инстанции поддержали налогоплательщика, указав, что составление и подписание акта налоговой проверки лицом, не указанным в решении о ее проведении, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и свидетельствует о наличии оснований для признания решения инспекции недействительным.

Однако коллегия судей ВАС РФ, а затем и Президиум, пришли к иному выводу. Так, в определении от 11.11.2011 № ВАС-12181/11 о передаче дела для пересмотра в порядке надзора сказано, что сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не указанным в решении о ее проведении, не является нарушением существенных условий этой процедуры. Данное обстоятельство лишь говорит о нарушении требований внутреннего регламента, а потому не влечет безусловного признания арбитражным судом решения инспекции недействительным.

Право принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принадлежит руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, а не лицу, подписавшему акт налоговой проверки. Действия вновь назначенного инспектора по составлению и подписанию акта налоговой проверки произведены после ее проведения (то есть после составления предыдущим инспектором справки о проверке, как это

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9994[01.11.2014 19:26:44]

5, 2012

предусмотрено п. 8 ст. 89 НК РФ). Следовательно, решение руководителя инспекции о

проведении налоговой проверки в части назначения лица, уполномоченного провести проверку, по существу нарушено не было.

Кроме того, в определении и постановлении Президента указано, что суды апелляционной и кассационной инстанций не установили фактов возникновения у ООО препятствий в реализации его права возражать против вменяемых правонарушений, представлять свои объяснения при рассмотрении материалов налоговой проверки. В судебных актах также нет и выводов о намеренной замене инспектора с целью, не отвечающей интересам этого общества. Сам налогоплательщик ни в письменных возражениях на акт налоговой проверки, ни при оспаривании решения инспекции в арбитражном суде не указывал на нарушение должностными лицами налогового органа процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и своих прав. В итоге надзорная жалоба была удовлетворена, постановления апелляции и кассации отменены, а решение первой инстанции – оставлено в силе5.

Как видно из выводов, к которым пришел Президиум ВАС РФ в рассмотренном деле, несущественные (в смысле ст. 101 НК РФ – «иные») нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, допущенные должностными лицами инспекции, и принятие по его результатам решения могут повлечь недействительность этого решения при одновременном наличии двух условий:

если нарушения процедуры привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения;

если установлен факт нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Неизвещение налогоплательщика не может стать основанием для отмены решения УФНС

При анализе нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки нельзя оставить без внимания еще один вопрос – об обязанности вышестоящего налогового органа известить налогоплательщика о времени и месте такого рассмотрения. Данная обязанность прямо предусмотрена в статье 101 НК РФ, однако на практике суды допускают как ее расширительное, так и ограничительное толкование.

Практика. По итогам проверки ООО инспекция вынесла решение о его привлечении к налоговой ответственности, доначислении сумм налогов и начислении пеней. Налогоплательщик обжаловал вынесенное решение в вышестоящий налоговый орган, который оставил жалобу без удовлетворения.

Представитель ООО в рассмотрении жалобы не участвовал, так как региональное Управление ФНС России о времени и месте рассмотрения жалобы его не известило. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения Управления недействительным.

По мнению налогоплательщика, Управление лишило его права на защиту своих интересов, не пригласив на рассмотрение жалобы. Налогоплательщик полагал, что при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом предметом его исследования являются как материалы проверки, так и решение по ней, а жалоба – лишь основание к пересмотру этого решения. По этой причине налогоплательщик посчитал, что вышестоящий налоговый орган должен был, руководствуясь общими положениями НК РФ, пригласить представителя общества на рассмотрение жалобы.

В первой и апелляционной инстанциях суды встали на сторону налоговых органов, пояснив, что Управление ФНС не допустило существенного нарушения процедуры принятия решения, которое бы могло стать основанием для его отмены. Однако кассационная инстанция с такими выводами не согласилась.

Президиум ВАС РФ при пересмотре дела в порядке надзора исходил из того, что положения статьи 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию. Эти нормы нельзя применять к процедуре рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, поскольку определяющая ее глава 20 НК РФ такую возможность не предусматривает. Президиум поддержал суды первой и апелляционной инстанций, а вердикт кассационного суда отменил (постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 №

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9994[01.11.2014 19:26:44]

5, 2012

4292/10).

В рассмотренном выше деле судьи продемонстрировали ограничительное толкование нормы статьи 101 НК РФ, указывая на невозможность распространения ее действия к случаю рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Однако встречается и другое толкование данной нормы. Примером может послужить следующий спор.

Практика. После рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки акционерного общества и представленных письменных возражений инспекция приняла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. С учетом документов, полученных в результате таких мероприятий, было вынесено решение о возмещении налогоплательщику налога, об отказе в возмещении оставшейся части налога и об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Общество обжаловало решение в арбитражный суд в части отказа в возмещении налога. Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал, посчитав, что инспекторы правильно применили нормы главы 21 НК РФ, и обстоятельства, ставшие основанием для отказа, были надлежащим образом установлены.

Но апелляционная и кассационная инстанции отменили решение инспекции по процедурным основаниям и удовлетворили требования заявителя. Судьи сочли, что должностные лица налогового органа при принятии оспариваемого решения нарушили требования статьи 101 НК РФ – не известили надлежащим образом представителя компании о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Уведомление о начале рассмотрения материалов налоговой проверки, направленное по электронной почте, общество получило в день рассмотрения материалов через час после его начала. В силу того что решение об отказе в возмещении налога и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности приняты в один и тот же день по материалам одной и той же проверки, инспекция должна была заблаговременно и надлежащим образом известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Невыполнение такого условия является самостоятельным и безусловным основанием для отмены обжалуемого решения налогового органа как не соответствующего закону.

Суд отклонил довод инспекции о том, что в данном случае не подлежит применению пункт 14 статьи 101 НК РФ, так как решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, принятое по тем же материалам налоговой проверки, не было обжаловано обществом ни в административном, ни в судебном порядке.

По мнению суда, решение о возмещении или об отказе в возмещении налога принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании одних и тех же обстоятельств, устанавливаемых при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 3 ст. 176 НК РФ). Эта статья не предусматривает самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносится со статьей 101 Кодекса.

Президиум ВАС РФ оставил постановления апелляционной и кассационной инстанций без изменения. Суд отметил, что нормы, направленные на обеспечение участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, действуют и при разрешении вопросов, связанных с возмещением указанного налога. Налоговый орган во всех случаях обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Кроме того, при производстве дела в налоговых органах инспекция должна заблаговременно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов как выездной, так и камеральной проверки (п. 1 ст. 101, ст. 88 НК РФ) (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 162/10).

Высший арбитражный суд РФ изложил правовую позицию, являющуюся общеобязательной и подлежащей применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел: процедурные гарантии прав налогоплательщика в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением лица к налоговой

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=9994[01.11.2014 19:26:44]