1.1 Эволюция научных взглядов на определение сущности и содержания налоговой системы

Понятие «налоговая система» следует отнести к дискуссионным вопросам и актуальному предмету исследования в сфере налогов как для специалистов в сфере экономики, так и для юристов, а также для социологов и политологов. С одной стороны, термин «налоговая система» является очень распространенным и постоянно используется в нормативных актах, судебных решениях, научных исследованиях и в СМИ. И, в то же время, авторы мало где раскрывают, что они понимают под налоговой системой. Путем анализа содержания и выводов можно сделать вывод о том, что разные авторы различное содержание вкладывают в термин «налоговая система» или применяют этот термин для обозначения различных общественных отношений. Об этом может свидетельствовать отсутствие единства в определениях, предлагаемых разными исследователями.

Зачастую в один смысловой ряд попадают такие дефиниции, как «налоговая система», «система налогообложения», «система налогов и сборов». Однако отождествление этих поня­тий неоправданно. Все дело в том, что понятие «налоговая система» Налоговый кодекс РФ не содержит, а соответственно и не раскрывает. Хотя такая ситуация не является исторически предопреде­ленной, на этапе построения современной налоговой системы России в 1990-х гг. данный термин имел законно установленный статус. Так, понятие «налоговая система» было впервые введено Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 де­кабря 1991 г. № 2118 – 1. Согласно ст. 2 данного Закона «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взи­маемых в установленном порядке, образует налоговую систему». Данное определение имеет две отличительные особенности.

Во-первых, в налоговую систему был включен не только пере­чень налогов в классическом их понимании и сборов налогового характера, подлежащих внесению в обязательном порядке в бюджет и внебюджетные фонды, но и различные целевые, лицензионные и прочие сборы, не являющиеся налоговыми платежами. Таким обра­зом, законодатель, разграничивая понятия налога, сбора, пошлины и платежей неналогового характера, тем не менее, осознанно предлагал под налоговой системой понимать всю совокупность обяза­тельных финансовых платежей и различных изъятий в пользу госу­дарства.

Во-вторых, налоговая система характеризовалась, по сути, как простая совокупность этих обязательных платежей без выделения различных элементов такой системы, не говоря уже об установле­нии между ними взаимосвязи и взаимозависимости. Таким обра­зом, законодатель отождествлял один из элементов системы (нало­ги, сборы, пошлины) с самой налоговой системой.

Не случайно, поэтому данное законодательно закрепленное определение с момента своего официального опубликования постоянно подвергалось критике как со стороны правоведов и эко­номистов, так и со стороны практических работников налоговых органов. Стержнем данной критики являлась ограниченность зако­нодательного подхода к пониманию налоговой системы, а также и стремление искусственно «пристегнуть» платежи неналогового ха­рактера к налоговым платежам, т. е. объединить разнохарактерные платежи общим названием «налог».

В качестве альтернативы предлагается множество других опре­делений, основными отличиями которых являются: более расши­ренное толкование данного понятия и стремление определить сово­купность налоговых платежей в качестве важного, но лишь одного из входящих в налоговую систему элементов.

Из всего многообразия существующих трактовок, на наш взгляд, можно услов­но выделить шесть основных подходов к определению термина «налоговая система».

Первый подход характеризуется тем, что авторы, представляющие его, рассматривают налоговую систему очень узко, нередко отождествляя налоговую систему и систему налогов и сборов. А. З. Дадашев, А. П. Починок раскрывают понятие «налоговая система» как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков – юридических и физических лиц на территории страны, а также форм и методов их построения» [Error: Reference source not found, с. 16]. Аналогич­ного мнения придерживаются Л. В. Салин, Л. А. Злобина и Н. И. Рязано­ва, А. В. Толкушкин, А. И. Косолапов, Т. В. Кашанина и А. В. Кашанин, Р. И. Найденова, А. Ф. Виноходова, А. А. Удовикова, В. В. Ковалев, А. И. Архипов.

Данное определение, по сути, копирует определение налоговой системы, введенное Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», лишь немного его расширяя.

Второй подход характеризуется стремлением детализировать основные элементы, характеризуя при этом налоговую систему как простую совокупность данных элементов. Очевидным его преимуществом является внесение ясности в проблему множест­венности элементов, образующих налоговую систему, и необхо­димости учета и анализа всей их совокупности. Вместе с тем, данный подход не позволяет охарактеризовать налоговую систему как качественно более высокий уровень организации действий отдельных образующих ее элементов по сравнению с простым суммированием их действий. Иными словами, в любой системе, в том числе и налоговой, должен проявляться синергетический эффект от взаимосвязи элементов, рассмотрение же простой со­вокупности последних не создает предпосылки для выделения такого эффекта.

В работе А. Ю. Казака под налоговой системой понимается «совокупность всех налогов, методы и принципы их по­строения, способы исчисления и взимания налогов, налоговый контроль, устанавли­ваемые законодательством». Положительным моментом в данном определении является попытка автора расширить спектр составных частей нало­говой системы, однако дефиниция не получилась достаточно полной, так как не включает участников налоговых отношений и законодательство как самостоятельный ее элемент, а не средство обеспечения остальных составляющих нало­говой системы [134, с. 22]. Аналогичной позиции в более поздних по времени публикациях придержи­ваются И. М. Александров, Д. И. Ряховский, В. Ф. Тарасова, Т. В. Савченко, Л. Н. Семыкина, Б. Г. Поляк.

В. Г. Пансков определяет налоговую систему как «совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и примене­ния мер по обеспе­чению их уплаты, осуществления нало­гового контроля, а также привлечения к ответственности за нарушение налого­вого законодатель­ства» [Error: Reference source not found, с. 16]. Похожее определение дается А. И. Пономаревым, А. Г. Грязновой.

Н. Е. Заяц и Т. И. Василевская понимают под налоговой системой «совокупность установленных и взимаемых налогов в той или иной стране, форм и методов налогообложения, взимания и использования налогов, а также налого­вых органов». Однако и здесь не содержится полный перечень состава налоговой системы. Кроме того, авторы при определении одного налогового тер­мина используют другой – ­«налогообложение», который неоднозначно тракту­ется разными исследователями.

Некоторые исследователи налоговых проблем также определяют налоговую систему непосредственно через налогообложение. Так, С. Г. Пепеляев считает, что «налоговая система – это совокупность действующих в данный момент в конк­ретном государстве существенных условий налогообложения». К существенным условиям автор относит: принципы налогообложения; порядок установления и введения налогов; систему налогов; порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней; права и обязанности участников налоговых отношений; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых отношений; способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений. Подобное определение содержится в работах Е. Н. Евстигнеева и Е. Н. Грисимовой .

А. Ю. Рыманов дает следующее определение: «налоговая система государства представляет собой совокупность видов взимаемых налогов, форм и методов их исчисления, сбора и использования налоговых поступлений, а также включает налоговые, таможенные и финансовые органы, органы внутренних дел». Данное определение несколько расширяет перечень элементов налоговой системы за счет включения в него, в частности, налоговых, таможенных, финансовых органов, органов внутренних дел.

Л. Г. Ходов определяет налоговую систему как «совокупность налогов, на законном основании взимаемых на территории страны; компетенция органов власти и управления в отношении налогов, включая распределение поступающих платежей по звеньям бюджетной системы; государственные налоговые органы, обеспечивающие сбор налогов».

Т. Ф. Юткина полагает, что «государственная налоговая система – совокуп­ность императивных форм обобществления части совокупного дохода корпораций и граждан, структурированная в подсистемы подоходных, потребительских, ресурсных и имущественных налогов, а также комплекс экономико-правовых и методико-функциональных принципов и реализующих их действий государ­ственных органов управления в лице финансовых и налоговых администраций». Данное определение, на наш взгляд, является тяжеловесным, когда за сложностью словесных формулировок достаточно трудно уловить истинный экономический смысл характеризуемого понятия.

Э. Д. Соколова пишет, что налоговая система является составной частью публичного сектора финансовой системы и включает все налоги и сборы, а также органы, осуществляющие организацию их уплаты и налоговый контроль. Приведенное определение не содержит полного перечня составляющих налоговую систему элементов, в частности, отсутствуют законодательство о налогах и сборах, их плательщики.

В. Н. Иванова рассматривает налоговую систему как сложное правовое, социально-экономическое и политическое явление общественной жизни, в которой можно выделить следующие образующие ее элементы: юридическую конструкцию налога как первооснову формирования налоговой системы (выделена из системы налогообложения, с тем, чтобы подчеркнуть особую роль правовой категории как системообразующего элемента); систему налогообложения государства, формирующуюся на основе объединения юридических конструкций всех установленных и введенных налогов; нормотворческую деятельность представительных органов власти в сфере налогообложения; систему налоговых органов; налоговый контроль; налоговую политику государства; налоговую культуру населения государства. Подобная трактовка несколько удачнее предыдущей в силу расширения элементов, образующих налоговую систему, однако также не указывает на их взаимосвязь и взаимозависимость.

Третий подход во многом устраняет недостатки, имеющиеся во втором, делая основной акцент именно на взаимосвязанной совокупности эле­ментов налоговой системы. Однако при этом упускается из виду обязательность целостности (единства) этих элементов в системе.

А. В. Брызгалин дает определение налоговой системы как взаимосвязанной совокупности всех существующих в государстве общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой характер. По его мнению, основными элементами налоговой системы любого государства выступают: экономические характеристики налоговой системы; текущие и перспективные направления налоговой политики; система и принципы налогового законодательства; система налоговых и иных фискальных органов; условия взаимодействия бюджетных и налоговых систем; порядок распределения налогов по бюджетам; формы и методы налогового контроля; порядок и условия налогового производства; ответственность субъектов налоговых правоотношений; способы защиты прав и интересов налогоплательщиков и т. д. [Error: Reference source not found, с. 33].

К. С. Бельский предлагает следующее определение: «... налоговая система есть основанная на определенных принципах совокупность взаимосвязанных частей (элементов) в сфере налогообложения, к которым относятся налоговая платежеспособность граждан страны, система установленных законом налогов и сборов, налоговая администрация, методы налогового администрирования». В то же время он исключает из понятия «налоговая система» принципы налогообложения и, раскрывая понятие налоговой системы, пишет: «...элементы налоговой системы имеют предметный характер, конкретны и в определенной степени материальны. Принципы налогообложения – это основополагающие и руководящие идеи, которые осмысливаются и обосновываются учеными-финансистами и юристами в процессе исторического формирования налоговой системы. Они относятся к политико-правовой среде, «питающей» налоговую систему, способствующей одновременно как ее устойчивости, так и ее эволюционному развитию» [Error: Reference source not found].

Л. Н. Лыкова считает, что «налоговая система любого государства представляет собой: во-первых, взаимосогласованную совокупность налогов, сборов и иных обязательных платежей, используемых для финансирования государственного бюджета, местных бюджетов и внебюджетных фондов; во-вторых, систему законов, указов и подзаконных нормативных актов, регулирующих порядок исчисления и уплаты в бюджет различных налогов, сборов и иных налоговых платежей; в-третьих, систему государственных институтов, обеспечивающих принятие законов и иных нормативных актов, администрирование налогов в соответствии с нормативными актами и контроль за своевременностью и правильностью уплаты налогов. С известной долей условности первый из аспектов может быть назван системой налогов, второй – системой налогового законодательства, а третий – институциональной системой налогообложения. Все они взаимосвязаны, и невозможно рассмотреть систему налогов независимо от законодательства и подзаконных нормативных актов, а последние – независимо от институтов, которые их принимают и администрируют» [Error: Reference source not found, с. 42] .

Приведенные выше определения, на наш взгляд, достаточно удачны, так как содержат расширенный перечень элементов налоговой системы с указанием на их взаимодействие и зависимость друг от друга, хотя и характеризуются недостаточной проработкой.

Четвертый подход делает основной акцент на обязательность целостности (единства) элементов в системе, каждый из которых, имея свое четко определенное пред­назначение, является неотъемлемым и главное – недублирующим атрибутом системы.

И. А. Майбуров предлагает следующее определение: «налоговая система – это основанное на определенных принципах целостное единство основных ее элементов, находящихся друг с другом в тесной взаимосвязи и взаимозависимости». Такими элементами являются: нормативная правовая база сферы налогообложения, совокупность налогов и сборов, плательщики налогов и сборов, механизм налогового администрирования. Налоговая система является открытой и динамичной системой [Error: Reference source not found, с. 68].

Д. Г. Черник определяет налоговую систему как сложное образование, включающее в себя органически взаимосвязанные подсистемы: подсистему налогообложения и подсистему налогового администрирования. Подсистема налогообложения представлена совокупностью законодательно установленных налогов и сборов, уплачиваемых организациями и физическими лицами в бюджетную систему государства. Подсистема налогового администрирования охватывает совокупность органов, уполномоченных государством осуществлять контроль за соблюдением организациями и физическими лицами обязанностей в качестве налогоплательщиков. Данное определение не содержит полного перечня элементов, образующих налоговую систему. Однако указывается на то, что налоговая система представляет собой целостное образование, составленное из взаимосвязанных частей [Error: Reference source not found, с. 64].

Пятый подход, определяющий налоговую систему как систему экономико-правовых отношений между государством и налогопла­тельщиками, основывается, по сути, на самих налоговых отноше­ниях и взаимосвязи субъектов этих отношений. Очевидным его преимуществом является включение налогоплательщиков как обя­зательного элемента налоговой системы. Так, Б. Х. Алиев рассматривает налоговую систему как «систему экономико-правовых отношений между государст­вом и хозяйствующими субъектами, возникающих по поводу формирования доходной части государственного бюджета, посредством систе­мы законодательно установленных налогов и сборов и других обязательных плате­жей, исчисление, уплата и контроль за поступлением которых осуществляется по единой методологии налого­обложения, разработанной в данном обществе» [Error: Reference source not found, с. 117].

Аналогичного мнения придерживается З. А. Клюкович, определяющая налоговую систему как «организованную в соответствии с законом совокупность форм проявления налоговых отношений и способов управления ими. При этом в рамках налоговой системы отношения всегда складываются между хозяйствующими субъектами общества и государством».

Интерес­но определение налоговой системы, которое дает Н. Г. Лукьянова: «Налоговая система – это часть финансовой системы государства, представляющая собой вид общественно-экономических отношений, складывающихся между государ­ством и хозяйствующими субъектами в связи с взиманием налогов. Налоговая система также включает различные органы законодательной и исполнительной власти, деятельность которых направ­лена на организацию системы налогообложения». В структуре налоговой системы Н. Г. Лукьянова выделяет институциональную, нормативно-правовую и функциональную подсистемы. Наполнение данных подси­стем носит спорный характер. Однако заслуживает внимания утверждение автора, что «система налогообложения – это часть налоговой системы в виде законодатель­но установленного порядка взимания налогов, в то время как собственно налоговая система также включает процесс формирования этого порядка на различных уровнях власти, в том числе установления, определения, взимания налогов и на­логового контроля». Данное определение нельзя строго отнести к трактовке налоговой системы согласно пятому подходу, оно может в полной мере характеризовать и вышеуказанные подходы [Error: Reference source not found, с. 23].

Для шестого подхода характерна трактовка налоговой системы, как системы действий, связанных с обязательным изъятием части ВВП в пользу государства. Налоговая система определяется как государственная система мер политического, экономического, административного, правового характера, направленная на исполнение доходной части бюджета, а также стимулирования роста ВВП.

Такое разнообразие взглядов на определение содержания налоговой системы, возможно, и стало одной из причин нераскрытия данного понятия в процессе кодификации налогового законода­тельства. Более того, это словосочетание вообще не приводится в тексте НК РФ.

В целом, приходится констатировать, что данная проблема характеризуется вплоть до настоящего времени существенной методологической непроработанностью. В НК определение понятия «налоговая система», существовавшее ранее на легитимной осно­ве, непонятно почему в аналогичной ст. 2 НК было подменено термином «система налогов и сборов». Такая подмена логически вытекает из искусственно зауженного смысла налоговой системы, раскрытого еще в законодательстве 1991 г.

Рассмотрев большое количество трактовок налоговой системы, данных ведущими налоговедами, научными деятелями, авторами ряда книг по налогам и налогообложению, экономике, необходимо четко определить содержание понятия «налоговая система», найти «золотую середину» среди множества существующих определений.

На основе обобщения существующих подходов, считаем наиболее точным определить налоговую систему как часть финансовой системы государства, представляющую собой экономико-правовые отношения между государством и хозяйствующими субъектами, возникающие по поводу формирования доходной части бюджета путем отчуждения части дохода собственника, посредством системы законодательно установленных налогов и сборов и других обязательных платежей, исчисление, уплата и контроль за поступлением которых осуществляются по единой методологии налогообложения, разработанной в данном обществе.

Налоговая система является сложной динамической системой, а потому, характеризуется целостностью и единством, реальными отношениями и взаимодействием компонентов, из которых она образована.

Исходя из этого следует выделить ряд обязательных элементов, которые непосредственно формируют налоговую систему любого государства:

1. систему налогов и сборов;

2. систему законодательства о налогах и сборах;

3. систему налогового администрирования;

4. плательщиков налогов и сборов (физические и юридические лица) (рисунок 1.1).