Порядок формування та розподілу непрямих витрат

У виробничу собівартість крім прямих включаються загальновиробничі витрати. Загальновиробничі витрати - це накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, ділянками, відділеннями, бригадами і іншими підрозділами основного та допоміжного виробництва, а також витрати на утримання і експлуатацію устаткування та машин. Конкретний перелік видів загальновиробничих витрат наведений у п. 15 П(С)БО 16 «Витрати». До них відносяться:

- витрати на управління виробництвом (заробітна плата, відрахування від неї, витрати на відрядження і т.п.);

- амортизація об'єктів необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, оперативну оренду необоротних активів;

- витрати по вдосконалюванню технології та організації виробництва;

- витрати на опалення, висвітлення, водопостачання;

- витрати на обслуговування виробничого процесу;

- витрати на охорону праці;

- інші витрати (втрати від простоїв, браку...).

Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» загальновиробничі витрати підрозділяються на:

1. Постійні витрати на обслуговування й управління, які практично не змінюються, зі зміною обсягів виробництва. У свою чергу діляться на :

- які розподіляються по видах продукції (робіт, послуг) пропорційно встановленим показникам. Вони включаються в виробничу собівартість продукції;

- які не розподіляються, а відразу в момент їхнього визначення включаються в собівартість реалізованої продукції.

2. Змінні - витрати, які змінюються прямо або майже прямо пропорційно обсягу виробництва. Всі ці витрати розподіляються між видами продукції (робіт, послуг) і включаються в їх виробничу собівартість.

Реально на загальновиробничі потреби ставляться матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування та інші витрати, аналогічні елементам прямих витрат. Порядок їхньої оцінки та документального оформлення аналогічний порядку, застосовуваному для прямих витрат, і докладно розглянутий раніше.

Особливістю цих витрат є необхідність їхнього розподілу між об'єктами обліку та калькулювання, тобто між видами продукції (робіт, послуг). Причому постійні необхідно спочатку розділити на ті, які включаються у фактичну виробничу собівартість і ті, які відразу списуються на собівартість реалізованої продукції.

Подальший розподіл здійснюється щодо всієї суми загальновиробничих витрат, які включаються у виробничу собівартість. Вона складається з фактичної суми змінних загальновиробничих витрат і суми постійних, які підлягають розподілу між окремими видами продукції (робіт, послуг).

Підприємства самостійно обирають критерії розподілу. Розподіл може здійснюватися пропорційно заробітній платі виробничого персоналу, загальній сумі прямих витрат, обсягу випуску продукції, і т.п. Головне, щоб критерій розподілу був обґрунтований. На практиці дуже часто використають заробітну плату виробничих працівників. Весь процес розподілу загальновиробничих витрат можна поділити на три етапи:

Перший етап – планування необхідних показників, а саме:

- встановлення переліку перемінних і постійних загальновиробничих витрат;

- визначення суми перемінних і постійних загальновиробничих витрат;

- розрахунок нормальної потужності структурного підрозділу з урахуванням технічного потенціалу і змінності роботи;

- розрахунок планової суми перемінних і постійних загальновиробничих витрат на одиницю нормальної потужності (окремо);

- встановлення критерію розподілу загальновиробничих витрат.

Другий етап – формування фактичних даних:

• облік фактичної потужності;

• накопичення на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» фактичних витрат і визначення їх суми.

Третій етап – розподілення загальновиробничих витрат. Слід зазначити, що пунктом 16 ПБО 16 «Витрати» встановлено різний підхід до розподілу перемінних і постійних загальновиробничих витрат. Так:

- перемінні розподіляються між об’єктами витрат, виходячи з фактичної потужності звітного періоду, тобто фактична сума постійних загальновиробничих витрат повністю включається у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг);

- постійні витрати розподіляються між об’єктами витрат, виходячи з їх планової суми на одиницю нормальної потужності і фактичної потужності у зв’язку з чим може виникати сума нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, яка підлягає списанню на собівартість реалізованої продукції.

Отже розподіл загальновиробничих витрат відбувається на двох рівнях:

- між видами собівартості;

- між об’єктами обліку витрат та калькулювання собівартості одиниці продукції (робіт, послуг).

Розглянемо порядок розподілу загальновиробничих витрат на прикладі.

Умовні дані:

Виробниче підприємство «Дельта» виготовляє 2 види продукції «А» і «В». Критерієм розподілу загальновиробничих витрат вибрана заробітна плата виробничого персоналу.

Матеріал для розрахунку

	За планом	Фактично за даними обліку
1. Сума загальновиробничих витрат У тому числі:	5000 грн.	4800 грн.
- змінні	4000 грн.	3810грн.
- постійні	1000 грн.	?
2. Обсяг виробництва	10000 од.	9500 од.
3. Сума планових загальновиробничих витрат на одиницю планового обсягу виробництва (нормальної потужності): - перемінні - постійні	0,4 грн. 0,1 грн.
4. Заробітна плата виробничого персоналу (критерій розподілу):
- виготовлення продукції «А»		8000 грн.
- виготовлення продукції «В»		12000 грн.

Спочатку необхідно визначити суму загальновиробничих витрат, які включаються у виробничу собівартість. З огляду на вимоги ПБО 16 зрозуміло, що всі умовно-змінні загальновиробничі витрати включаються у виробничу собівартість. Їхня фактична сума визначається за даними бухгалтерського обліку.

Постійні витрати включаються у виробничу собівартість тільки з урахуванням фактичного обсягу виробництва та їх планової суми на одиницю нормальної потужності. Тому насамперед необхідно визначити яку суму постійних загальновиробничих витрат, які включаються у виробничу собівартість, так і суму, що відразу включається в собівартість реалізованої продукції. Із цією метою зробимо такі розрахунки:

1. Визначимо фактичну суму постійних загальновиробничих витрат. Вона рівняється різниці між всією сумою фактичних загальновиробничих витрат і фактичною сумою змінних витрат. Тобто:

4800 грн. - 3810 грн. = 990 грн.

2. Визначимо суму постійних витрат, що підлягає включенню у виробничу собівартість. Вона є добутком від множення фактичного обсягу виробництва на планову суму постійних витрат на одиницю планового обсягу, а саме:

9500 од. х 0,1 грн. = 950 грн.

3. Визначимо суму постійних загальновиробничих витрат, що відразу включається в собівартість реалізованої продукції (нерозподілені). Вона являє собою різницю між їхньою загальною сумою і частиною, що включається у виробничу собівартість (нерозподілені):

990 грн. - 950 грн. = 40 грн.

4. І нарешті, визначаємо загальну суму витрат, що включається у фактичну виробничу собівартість і підлягає розподілу між видами продукції (робіт, послуг). Вона рівняється сумі змінних витрат і сумі постійних витрат, що включається у виробничу собівартість:

3810 грн. + 950 грн. = 4760 грн.

Зараз перейдемо до другої частини розподілу загальновиробничих витрат, тобто, здійснимо розподіл загальновиробничих витрат між видами продукції, які виготовляються в конкретному цеху по заздалегідь установлених критеріях. У нашім прикладі це заробітна плата виробничого персоналу.

По-перше, визначимо середній відсоток загальновиробничих витрат, які включаються у виробничу собівартість щодо суми заробітної плати виробничого персоналу. Він буде рівнятися:

Далі розрахуємо суми загальновиробничих витрат, які підлягають включенню у виробничу собівартість продукції:

Якщо середній відсоток визначений з округленням, то суму витрат на продукцію “В” треба визначати шляхом вирахування:

4760 грн. – 1904 грн. = 2856 грн.

Облік загальновиробничих витрат ведеться на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Він відноситься до групи рахунків господарських процесів, збирально-розподільчий, активний. За дебетом рахунку протягом місяця накопичуються фактичні витрати, а за кредитом наприкінці місяця вони списуються після розподілу: на рахунок 23 «Виробництво» - у частині витрат, які включаються у виробничу собівартість та на рахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» - у частині постійних витрат, які не розподіляються.

Рахунок 91 зазвичай закривається щомісяця і сальдо не має. Але у виробництвах з тривалим циклом виробництва списання загальновиробничих витрат може здійснюватись не щомісяця. У такому випадку сальдо рахунку 91 додається до сальдо рахунку 23 «Виробництво» і відображається у 2 розділі активу балансу (рядок 120).

Конкретний порядок обліку загальновиробничих витрат аналогічний порядку обліку прямих витрат і залежить від використання або не використання рахунків класу 8 «Витрати за елементами». Незалежно від прийнятого варіанта всі загальновиробничі витрати на підставі відповідних первинних документів списуються в дебет рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». При цьому в першому випадку кредитуються рахунки класу 8 (80, 81 і т.ін.), а в другому - рахунки: 20 «Виробничі запаси», 661 «Розрахунки з оплати праці», 65 «Розрахунки за страхуванням» і т.ін.

В обліку загальновиробничі витрати в нашім прикладі будуть списані:

	Дт	Кт	Сума
- на продукцію «А»	231	91	1904
- на продукцію «В»	232	91	2856
- на собівартість реалізованої продукції	901	91	40

Варто відмітити, що не завжди виникають витрати, які включаються відразу в собівартість реалізованої продукції, тобто нерозподілені. Якщо підприємство не допустило збільшення загальновиробничих витрат, а фактичний обсяг виробництва вище планового (або дорівнює йому), то нерозподілених витрат не буде.

Розглянутий вище порядок розподілу загальновиробничих витрат відповідно до ПБО 16 не позбавлений недоліків. Насамперед вони пов'язані з необхідністю розподілу цих витрат на змінні й постійні. Адже більшість статей загальновиробничих витрат включають як змінну, так і постійну частину.

Наприклад:

- заробітна плата загальновиробничого персоналу складається із суми нарахованої за окладами і суми премій, що залежить від показників діяльності структурного підрозділу;

- плата за телефон з постійної абонентської плати та фактичної плати за переговори і т.п.

Підтвердження цьому наведене в Методичних рекомендаціях з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості (наказ Держкомітету промислової політики України від 2.02.2001р. № 47).

На практиці існує два варіанти розподілу загальновиробничих витрат на змінні й постійні:

1 варіант - по конкретному переліку статей витрат;

2 варіант - по питомій вазі змінних витрат у кожній статті.

Рішення зазначеної проблеми може бути забезпечене за рахунок деталізації складу загальновиробничих витрат, що дає можливість більш точно їх ділити на змінні та постійні.