4. Учет активов

4.1. Учет долгосрочных активов

К долгосрочным (постоянным) активам относятся основные средства (постоянные материальные активы), долгосрочные инвестиции, нематериальные активы. Они предназначены для использования на длительный срок (свыше 1 года) с целью получения прибыли.

В состав основных средств входят земля, здания, машины и оборудование, инвестиционная собственность, предоплаты основных средств, незавершенное строительство. К инвестиционной собственности относятся недвижимость (земля, здания и сооружения) и другие ценности (золото, платина и т. п.), которые являются средством защиты капитала от обесценения и имеют долгосрочную основу получения потенциального дохода за счет прироста стоимости.

В текущем учете основные средства отражаются несколькими вариантами. Классическим является учет по первоначальной стоимости.

В варианте восстановительной стоимости объекты приходуются по первоначальной стоимости, а затем периодически переоцениваются.

Альтернативным вариантом является справедливая стоимость – рыночная стоимость за минусом амортизации и обесценения. Эта оценка связана с затратами по оплате услуг экспертов-оценщиков. Поэтому данный вариант не является обязательным.

Процедура переоценки основных средств не применяется в США, Японии; применяется эпизодически по инициативе государственных органов с использованием официальных индексов в Греции, Испании, Италии; является постоянной практикой в Австрии, Бельгии, Великобритании, Дании, Швеции.

Амортизация основных средств является ежегодными затратами. Во всех странах не начисляется амортизация по земле и природным ресурсам (по ним определяется истощение, а амортизируются затраты на их улучшение).

Сроки амортизации определяются компанией самостоятельно на основе экономического анализа и указываются в учетной политике или же устанавливаются законодательно (реже).

В учетной политике большинства стран преобладает прямолинейный (линейный) метод начисления амортизации, поскольку он признается в налогообложении. Амортизация, признаваемая в налогообложении, называется фискальной или налоговой. Амортизация, начисленная компанией по учетной политике – экономической. Практически везде (кроме Бельгии, США и Франции) не признается в налогообложении ускоренная амортизация. Поэтому в ряде стран применяется параллельный расчет налоговой и экономической амортизации.

Затраты на основные средства включаются в первоначальную стоимость актива, если они имеют капитальный характер (увеличение мощности и производительности труда, улучшение качества продукции, удлинение срока использования объекта). Затраты на текущий ремонт и текущее обслуживание не увеличивают первоначальную стоимость объекта.

К долгосрочным финансовым инвестициям, которые приобретаются с целью получения дохода от владения ими, относятся долгосрочные финансовые инвестиции и инвестиционная собственность.

К долгосрочным финансовым инвестициям относятся прямые инвестиции в уставные капиталы других компаний, финансовая долгосрочная помощь и долгосрочные займы другим предприятиям (инвестиционное кредитование), финансовые инструменты (долговые ценные бумаги, государственные долгосрочные ценные бумаги).

Инвестиционная собственность учитывается как основные средства (долгосрочные инвестиции). По инвестиционной собственности в режиме основных средств начисляется амортизация, она может подвергаться переоценке. По инвестиционной собственности в режиме финансовых инвестиций учитывается переоценка и ежегодное обесценение для определения справедливой стоимости.

Долгосрочные инвестиции учитываются по стоимости приобретения с последующей переоценкой на отчетную дату с целью определения рыночной стоимости. Разница в оценке является обесценением и регулируется резервом переоценки долгосрочных инвестиций.

Учет долгосрочных инвестиций зависит от степени влияния инвестора на инвестируемую компанию. По этому признаку они делятся на аффилированные (инвестиции до 20% в уставном капитале – нет влияния и нет контроля), ассоциированные (20–50% – есть влияние и нет контроля), субсидиарные или дочерние компании и филиалы (свыше 50% – есть влияние и есть контроль).

Инвестиции в аффилированные, в ассоциированные и дочерние компании без влияния и контроля учитываются методом себестоимости с применением первоначальной стоимости (с возможной переоценкой) и с учетом получаемого дохода на инвестиции. Инвестиции в ассоциированные и дочерние компании без контроля над ними учитываются методом долевого участия.

По долгосрочным ценным бумагам применяется переоценка и отражение в отчетности по рыночной стоимости при устойчивом изменении рыночных цен.

К нематериальным активам относятся учетные объекты длительного использования с отсутствием материальной формы: торговые знаки, патенты, авторские права, привилегии на право продаж, на ведение бизнеса в определенном районе, лицензии, формулы, технологии, организационные расходы, научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, гудвил.

В целом оценка, переоценка и амортизация нематериальных активов идентичны с основными средствами.

Сущность и классификация необоротных активов

Термины: постоянные активы, собственность, сооружения и оборудование, материальные постоянные активы.

Состав:

Швейцария – основные средства,

Россия – внеоборотные активы – нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности,

Германия – основной капитал, финансовые активы, (в составе основных средств в статье незавершенных капитальных вложений указываются и авансы выданные – предварительные платежи по основным средствам).

Эстония – основное имущество (долгосрочные финансовые инвестиции, материальное основное и нематериальное имущество),

Египет – основной (основные средства), моральный (нематериальные активы) и ресурсный капитал (природные богатства),

Страны англо-американской системы – долгосрочные активы – основные средства или собственность, здания и оборудование, неощутимые (нематериальные) активы, инвестиции и фонды, прочие (нетекущие) активы.

Чехия – нематериальные инвестиции, материальное инвестиционное имущество, незавершенные материальные и нематериальные инвестиции, предоставленный залог на материальные инвестиции, финансовые инвестиции.

Польша – необоротные активы – те, которые не включаются в оборотные – нематериальные ценности и права, вещественное долгосрочное имущество, финансовое долгосрочное имущество.

Франция – инкорпоративные средства (неощутимые активы), корпоративные средства (ощутимые активы и реальный основной капитал), финансовые средства (долгосрочные инвестиции).

Оценка и учет формирования стоимости основных средств.

2 подхода:

1. исторической оценки (США, Германия). Главная цель финансовых отчетов – не установление стоимости предприятия. Не каждая рыночная оценка является объективной.

2. рыночной оценки (Великобритания, Франция). Пользователи должны ориентироваться на то, как имущество эксплуатируется предприятием. Рыночная оценка лучше показывает реальную стоимость средств.

Методы начисления амортизации основных средств.

МСФО : прямолинейного списания, уменьшения остатка, суммы единиц продукции.

Польша: по определенной схеме для групп основных средств,

Португалия: только линейный метод,

Люксембург: по активам с неопределенным сроком эксплуатации не начисляется,

Бельгия: линейный, уменьшаемого остатка, удвоенных амортизационных отчислений, ускоренной амортизации по определенным активам.

Германия: в законодательстве нет конкретных методов, на практике – прямолинейный метод, уменьшаемого остатка, есть ещё дегрессивная амортизация (особая форма – срок полезного использования), прогрессивная амортизация для оборудования, которое постепенно достигает своей загрузки, не допускается в налоговом праве), пропорционально производительности основных средств, комбинация методов. Сроки службы по налоговым таблицам.

США: многовариантность выбора на основании профессионального суждения бухгалтера. Возможен пересмотр норм, но не первоначальной оценки.

Преобладающие методы:

- прямолинейный: Бельгия, Дания, Люксембург, Германия, Португалия, Франция, Швеция.

- норма налогового законодательства: Великобритания, Ирландия, Греция, Италия.

Особенности отображения арендных операций.

Бельгия: арендные договора трактуются как материальный актив. Арендодатель трактует финансовую аренду как продажу, при этом все неоплаченные платежи, дисконтированные в текущую стоимость, учитываются, как финансовый актив.

Великобритания, Ирландия: На практике большинство компаний отражают финансовую аренду, как операционную. Аренда отражается как финансовая, если в начале арендного договора стоимость минимально установленных арендных выплат, вместе с первым взносом, покрывает почти всю (90%) стоимость арендуемого актива.

Греция: все виды аренды отражаются, как краткосрочные (отдельные памятки в бухгалтерских справках).

Дания: на практике почти все компании учитывают любую аренду, как краткосрочную.

Италия: аренда всех видов рассматривается, как краткосрочная.

Германия: предусматривается капитализация финансовой аренды. Арендные договора составляются таким образом, чтоб они не относились к категории финансовой аренды.

Испания: если нет сомнений, что опцион (право на выкуп) будет использован, то арендованные основные средства считаются нематериальными активами и должны отображаться в балансе. Проценты за предоставленный кредит рассматриваются, как расходы, и распределяются на весь срок действия.

Нидерланды: к финансовой аренде относят те виды договоров, по которым юридическое право собственности остается у арендодателя, а все риски переходят к арендатору, который должен её капитализировать.

Португалия: к финансовой аренде относят договора, которые дающие право арендодателю завладеть собственностью, которую он арендует, при этом её стоимость включается в его активы и пассивы.

Франция: финансовая аренда может быть капитализирована, если договором аренды предусмотрена возможность последующего выкупа и арендатор использовал эту возможность.

Количественные критерии отнесения аренды к финансовой в США:

- при осуществлении последнего платежа имущество переходит в собственность арендатора (покупка в кредит),

- договор аренды предусматривает наличие опциона, т.е. предоставленного права на приобретение арендованного имущества после окончания действия договора по льготной цене,

- договор заключается на срок не менее, чем 75 % от ожидаемого или нормативного срока службы имущества (имущество передается практически на весь срок службы),

- приведенная стоимость общей суммы арендных платежей (стоимость, приведенная к началу договора аренды с помощью определенного коэффициента дисконтирования) не может быть менее 90% от разницы между рыночной стоимостью актива, который сдается в аренду, на начало договора и величиной кредита, взятого арендодателем для финансирования сделки. (Арендодатель возмещает арендатору не менее 90% рыночной стоимости арендованного актива).

Арендованное имущество учитывается на балансе арендатора.

Россия: право выбора на чьем балансе будет учитываться имущество.

Особенности отображения в учете нематериальных активов.

Франция:

- расходы по созданию предприятия (организационные, расходы на рекламу, по выпуску акций и облигаций),

- расходы на исследование и разработку новых изделий,

- стоимость концессий, лицензий, бреветов, «ноу-хау», моделей и т.п.,

- стоимость юридического права на аренду основных средств,

- стоимость торгового знака фирмы или торговой марки (отображается при покупке предприятия или определяется как разность между продажной стоимостью фирмы и стоимостью её балансовых активов).

США:

- специфически идентифицированные нематериальные активы (патенты, авторские права, лицензии), для которых могут быть определены расходы на приобретение и срок полезного использования,

- нематериальные активы типа гудвилл, дающие фирме определенные права и привилегии, но для которых невозможно однозначно определить их параметры.

Германия:

- только приобретенные у третьих лиц концессии, лицензии, патенты, а также гудвилл.

Сроки эксплуатации: Эстония – 5 лет, Страны ЕС – 5 лет, Польша – 5 лет, Беларусь – 5 лет, Россия – 10 лет, Украина – 20 лет, Финляндия – 20 лет, США патенты – 17 лет, США права – 2-4 года, США торговые марки и знаки – 20 лет, США лицензии – 40 лет, Китай – не менее 10 лет.

Амортизация:

Метод выбирается самостоятельно. Как правило, используется равномерный метод.

НМА, созданные на самом предприятии капитализирую редко, обычно списывают как разработки.

Китай, США – счет износа НМА не используется, амортизация списывается в дебет затратных счетов с кредита счета НМА.

Организационные расходы:

Капитализация: Австрия, Бельгия, Испания, Португалия, Беларусь, США, Франция, Япония.

Расходы периода: Франция, Норвегия.

НИОКР:

Капитализация: Бельгия, Германия (третьих лиц), Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Португалия.

Расходы периода: Австрия, Великобритания, Ирландия, Германия (собственные), Испания, Швеция.

Оба метода: Греция, Дания, Италия, Франция, Япония.

Гудвилл (цена фирмы) – разница между рыночной стоимостью предприятия как целостного имущественного комплекса и его балансовой стоимостью, которая образовалась в связи с возможностью получения более высокого уровня прибыли за счет использования более эффективной системы управления, доминирующей позиции на товарном рынке, применения новых технологий и т.п.

3 подхода к определению стоимости гудвилла:

- оценка репутации фирмы,

- текущая дисконтированная оценка (разность между ожидаемой будущей прибылью и нормативной (отраслевой) прибылью от всех активов фирмы, кроме гудвилла),

- остаточная стоимость, т.е. превышение стоимости предприятия в целом (как действующего бизнеса) над совокупностью оценок его чистых активов.

США, 2 подхода к расчету первоначальной стоимости гудвилла:

1. метод общей оценки,

2. метод дополнительной прибыли.

4 основных способа списания гудвилла:

1. Учитывается как актив и амортизируется на протяжении срока полезного использования,

2. Сразу списывается при приобретении за счет собственного капитала или прибыли,

3. Учитывается как постоянный актив, не амортизируется, списывается только при очевидной и существенной потере стоимости.

4. Учитывается как дебетовый остаток (контрсчет) к собственному капиталу.

Понятие, классификация и оценка инвестиций.

МСФО. Инвестиции – актив, которым владеет предприятие для увеличения материальных ценностей с целью получения прибыли и увеличения стоимости основного капитала или другой прибыли предприятия – инвестора.

2 группы: краткосрочные (текущие) инвестиции, долгосрочные инвестиции.