6.8.3. Контроль нарахування і виплати заробітної плати і розрахунків за соціальним страхуванням

Перевірку розрахунків з оплати праці слід починати зі встанов­лення відповідності даних аналітичного обліку показникам синте­тичного обліку за Головною книгою й балансом на одну дату, зокре­ма на 1-ше число відповідного місяця (сальдо з рахунка 66 "Розра­хунки з оплати праці" в Головній книзі й балансі звіряють з підсум­ковими сумами до видачі розрахунково-платіжних відомостей).

Якщо виявлено розбіжності між даними синтетичного і аналітич­ного обліку, слід встановити їх причини. Основними причинами розхо­джень можуть бути: підробки в розрахунково-платіжних і платіжних відомостях для приховування розкрадання грошей з каси шляхом змо­ви бухгалтера і касира. Сам спосіб розкрадання полягає в завищенні загальної суми грошей в останній колонці розрахунково-платіжної відо­мості "До видачі на руки". Таку підробку можна виявити підрахунком підсумків у розрахунково-платіжних відомостях як по рядках (гори­зонталі), так і по стовпчиках (вертикалі). Кінцеві підсумки звіряють із сумою, показаною у видатковому касовому ордері й у первинних доку­ментах щодо нарахування заробітної плати (розрахунках).

У такому разі арифметичній перевірці підлягають:

— розрахунково-платіжна (платіжна) відомість;

— видатковий касовий ордер;

— журнал обліку прибуткових і видаткових касових ордерів;

— касова книга (звіт касира);

— табелі обліку робочого часу, довідки й розрахунки для нараху­вання заробітної плати, наряди на оплату праці тощо.

Можуть бути випадки розкрадання грошей шляхом привлас­нення депонованих сум. Для цього касир разом із бухгалтером підроб­ляють підпис депонента в розрахунково-платіжній відомості або у видатковому касовому ордері чи депонентській відомості.

У цьому випадку слід звірити депоновані суми за такими доку­ментами:

— реєстр депонованих сум;

— депонентська відомість;

— видатковий касовий ордер;

— особовий рахунок та картка депонента;

— журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;

— касова книга й звіт касира;

— документ про прийняття на роботу або звільнення з роботи (наказ, розпорядження);

— розрахунково-платіжні відомості за попередній період із підпи­сами депонентів.

Ревізуючі можуть також викликати окремих депонентів для підтвердження одержання ними відповідних сум.

Ревізор перевіряє правильність нарахування заробітної плати та­ким чином:

— з'ясовує правильність застосування розцінок способом зістав­ляння з документом, де вони передбачені, а також уточнює, чи відпо­відають стаж працівника, його розряд, тип підприємства, сезон, асорти­мент продукції тощо розцінкам;

— встановлює, чи правильно підраховано обсяг виконаної роботи й кількість відпрацьованого часу шляхом їх зіставлення з облікови­ми листками, нарядами, картами, подорожніми листками, табелем виходу на роботу, актами здавання-приймання виконаних робіт та іншими документами, прикладеними до журналу-ордера № 7/1 для нарахування заробітної плати;

— арифметично перевіряє правильність нарахованої суми шля­хом множення розцінки на кількість днів роботи, на суму товарообо­роту, на кількість виробленої продукції тощо.

Доцільно також перевірити, чи зафіксовані в розрахункових відомостях на оплату праці за другу половину місяця усі раніше виплачені протягом цього місяця суми (аванс, відпускні, допомога при тимчасовій втраті працездатності), записані в журнал-ордер № 1 з рахунка ЗО "Каса".

Причинами відхилень між даними аналітичного й синтетичного обліку з рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці" можуть також бути перекручення даних внаслідок зловживань (завуалювання ви­датку грошей шляхом вилучення з фонду споживання різних ви­плат і утримань); неповне утримання авансів; повторне списання грошових документів з віднесенням виплат за ними в дебет рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці"; зменшення дебіторської заборгова­ності або збільшення кредиторської заборгованості під час перенесен­ня сальдо із однієї розрахункової відомості до іншої.

Порушення щодо оплати праці виникають у зв'язку з:

— неправильним визначенням обсягів виконаних робіт (вияв­ляють зіставленням обсягів робіт, вказаних у первинних документах з обліку праці, з аналогічними показниками технологічних карт, до­кументів щодо оприбуткування готової продукції або контрольним обміром фактично виконаних робіт);

— неправильним застосуванням норм виробітку, тарифних ста­вок, посадових окладів і розцінок (визначають зіставленням зі збірни­ками виробітку і тарифікаційними довідниками);

— неправильним таксуванням окремих документів з обліку праці (виявляють контрольним таксуванням);

— включенням у документи з обліку праці прізвищ осіб, які не брали участі у виконанні конкретних робіт (виявляють зіставлен­ням прізвищ працівників зі списковим складом підприємства, бри­гади, цеху, а також опитуванням окремих осіб, звіркою підписів);

— внесенням у документи з обліку праці посадових осіб, не пе­редбачених штатним розкладом (встановлюють зіставленням цих документів зі штатним розкладом);

Дійовий контроль за використанням коштів на оплату праці значною мірою сприяє зростанню продуктивності праці й зміцненню трудової дисципліни.

Перевірка витрачання коштів на оплату праці може бути успіш­но здійснена за умови вивчення правильності розрахункових показ­ників з питань праці (чисельності працівників за групами й катего­ріями, стану нормування праці, продуктивності праці, використання робочого часу й коштів на оплату праці). Спочатку доцільно вивчити затверджені штатні розклади, встановити можливі штатні надмірності чисельності працівників, невідповідність окремих посад фактично ви­конуваній роботі, завищені розміри посадових окладів тощо.

Для встановлення можливих відхилень — перевитрат чи економії фонду оплати праці, слід порівняти кошторисні дані зі звітними показ­никами. Показники з питань праці, подані у квартальних і річних звітах, слід зіставити з даними бухгалтерського обліку. При цьому ревізор користується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Ви­трати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318. За цим положенням до складу прямих витрат на оплату праці включено заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть безпосередньо бути віднесені до конкретного об'єкта витрат.

У зв'язку з цим важливим питанням ревізії є перевірка пра­вильності застосування норм, посадових окладів і тарифних ставок, встановлених розцінок, а також положень про оплату праці й випла­ту преміальних винагород.

Дотримання тарифних сіток і ставок, посадових окладів можли­во встановити шляхом їхнього порівняння зі штатним розкладом і перевіркою даних розрахунково-платіжних відомостей, табелів обліку використання робочого часу й розрахунку заробітної плати.

Ревізор аналізує показники продуктивності праці й виявляє фак­тори, які впливають на зниження витрат на оплату праці (система­тичне виконання завдань з випуску й реалізації продукції (робіт, послуг), впровадження прогресивних технологій, дотримання штат­но-кошторисної дисципліни, підвищення продуктивності праці тощо.

Організацію контролю за використанням трудових ресурсів і коштів на оплату праці показано на рис. 6.8.3.1. приклад перевірки використання фонду оплати праці.

На с. 106 наведено приклад перевірки використання фонду оплати праці.

З наведених даних видно, що виручка (дохід) за аналізований період збільшилась на 0,7 %, що в сумі становить 39 тис. грн, тобто спостерігається стабільне зростання доходу. Затрати виробництва за два роки зменшилися на 14 тис. грн або на 2,3 % до доходу, що стало наслідком скорочення їх лише у звітному році (на 0,6 %). Як у попередньому, так і у звітному роках була економія коштів фонду оплати праці. Однак за звітний рік фонд оплати праці зріс порівняно з минулим роком на 0,6 % при меншій чисельності працівників. Разом із тим спостерігається тенденція до зростання рівня оплати праці внаслідок скорочення чисельності працівників (з 92 до 91).

Під час ревізії фонду оплати праці ревізор керується змінами в обліку затрат виробництва і доходу (виручки).

Розмір коштів, які спрямовуються на оплату праці й включа­ються у витрати виробництва, визначають самі суб'єкти підприєм­ницької діяльності.

При погодинній оплаті праці перевіряється правильність тариф­них ставок або умов контракту, а при відрядній — виконання кількісних і якісних показників роботи, правильність норм і розцінок.

Під час перевірки табелів обліку використання робочого часу та інших первинних документів з нарахування заробітної плати слід з'ясувати, чи не було випадків внесення в них вигаданих (підставних) осіб.

Доцільно також перевірити правильність відрахування на соці­альне страхування, а також утримань із заробітної плати: податку на доходи фізичних осіб, за виконавчими документами, дорученнями-зобо-в'язаннями за придбані товари в кредит; за письмовими дорученнями про переказ страхових внесків за договорами особистого страхування, авансів, виданих у рахунок заробітної плати, на відшкодування збитків, заподіяних підприємству, перерахування в Ощадбанк на рахунки осо­бистих вкладів за заявою працівника підприємства тощо.

Перевірка правильності нарахування основної заробітної плати починається з перегляду відомості, на основі якої робилися нараху­вання. Перевірці підлягають усі документи, прикладені до журналу-ордера № 7/1, за яким роблять бухгалтерський запис у кредит ра­хунка 66 "Розрахунки з оплати праці". Слід з'ясувати, чи правильно записані в журналі-ордері номери балансових рахунків і субрахунків. Далі здійснюється перерахунок зазначених підсумків, а також підсумків усіх утримань з робітників і службовців і підсумків сум для видачі на руки. Відтак перевіряються підсумки "Всього", за відо­містю зіставляються з Головною книгою як з кредиту, так і з дебету рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці" та інших рахунків, зазначе­них у журналі-ордері. Крім того, на основі відомості вибірково пере­віряється правильність запису сум, що підлягають видачі окремим працівникам. При встановленні розбіжностей правильність сум, що підлягають видачі, перевіряється в усіх працівників. Така перевірка зумовлена тим, що ревізори виявляли випадки, коли за домовленістю з окремими одержувачами грошей нечесні облікові працівники з ме­тою крадіжки грошей механічно збільшували їм суми, що підлягали видачі, з відповідним зменшенням сум у інших працівників. Збільшення і зменшення в цілому здійснювалось на однакову суму і, таким чином, не впливало на загальний підсумок документа.

Як правило, перевірку розрахунків щодо заробітної плати здійсню­ють вибірково, але в разі виявлення помилок або зловживань пе­ревірці підлягають усі без винятку розрахунки, пов'язані з нараху­ванням і виплатою заробітної плати.

Слід також звернути увагу на правильність розрахунків щодо чергових відпусток. Насамперед перевіряють дотримання закону про надання чергових відпусток відносно їх своєчасності, особливо сто­совно матеріально відповідальних осіб. Потім перевіряють, чи нема випадків фіктивної передачі цінностей, надання відпусток за два роки й більше; чи є резерв працівників для заміни осіб, що йдуть у відпус­тку, чи правильно встановлено суму відпускних (перевіряють пра­вильність оплати за попередні 12 місяців).

Відповідно до п. 7 Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою КМУ від 08.02.95 № 100 зі змінами і доповненнями, розрахунок суми відпускних провадиться таким чи­ном: сумарний заробіток працівника за останні 12 місяців (або за менший фактично відпрацьований період) необхідно поділити на відпо­відну кількість календарних днів року (або меншого відпрацьованого періоду), за винятком передбачених законодавством вихідних і неро­бочих днів. Потім отриманий результат помножують на кількість календарних днів відпустки. Перелік святкових і неробочих днів на­ведено в ст. 73 Кодексу законів про працю.

У всіх випадках збереження середньої заробітної плати і забез­печення допомогою у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю або у зв'язку з вагітністю й пологами середньомісячна плата обчислюється виходячи з виплат за останні 2 календарних місяці роботи, що пере­дують події, з якою пов'язана відповідна виплата. Працівникам, які пропрацювали на підприємстві менше 2 календарних місяців, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за фактично відпра­цьований час. Якщо протягом останніх 2 календарних місяців пра­цівник не працював, середня заробітна плата обчислюється виходячи з виплат за попередні два місяці роботи.

Для працівників з відрядною оплатою праці в разі відсутності даних для розрахунку заробітку за останній місяць розрахункового періоду він може замінюватись іншим місяцем, що передує розрахунковому періоду.

При обчисленні середньої заробітної плати враховуються: ос­новна заробітна плата; доплата й надбавки (за надурочну роботу та роботу в нічний час, суміщення професій і посад, високі виробничі досягнення, умови праці, вислугу років тощо); виробничі премії, винаго­роди без включення сум відрахування на податки, стягнення аліментів.

При обчисленні середньої заробітної плати не враховуються: виплати за виконання окремих доручень одноразового характеру; одноразові виплати (компенсація за невикористану відпустку, мате­ріальна допомога, вихідна допомога, допомога у зв'язку з виходом на пенсію); компенсаційні виплати на відрядження, переведення; премії за винаходи й раціоналізаторські пропозиції, грошові й речові допо­моги, пенсії, державна допомога, літературний гонорар, вартість спец­одягу, заробітна плата за сумісництвом, дивіденди.

Закон "Про відпустки" прийнято відповідно до Постанови Вер­ховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону України "Про відпустки". Він набрав чинності з 1 січня 1997 р. Ревізор кон­тролює дотримання положень цього Закону.

Щорічна основна відпустка надається працівникам за фактично відпрацьований рік, який відлічується з дня укладання трудового договору. Тривалість відпусток з 1 січня 1997 р. розраховується в календарних днях. Переведення тривалості щорічної основної й до­даткової відпусток із робочих у календарні дні зайнятим на роботах із шкідливими та важкими умовами праці, ненормованим робочим днем проводиться за формулою

Свої особливості має перевірка правильності відрахування на соці­альне страхування.

Страхові внески на державне соціальне страхування нарахову­ються на фонд оплати праці та інші виплати.

Внески не нараховуються на такі види виплат працюючим:

— компенсація за невикористану відпустку;

— вихідна допомога при звільненні;

— компенсаційні виплати (добові за відрядженнями);

— вартість безкоштовно переданих квартир і комунальних послуг;

— вартість виданого спецодягу;

— заробітна плата за дні роботи без винагороди за працю;

— суми відшкодування шкоди відносно стану здоров'я;

— стипендії, допомоги молодим фахівцям, дивіденди за акціями;

— нарахована сума матеріальної допомоги;

—- допомога сім'ям з дітьми, що виплачується з бюджету, тощо. Страхові внески сплачують у дні одержання заробітної плати.

Не внесені страхувальником у встановлені строки платежі вва­жаються недоїмкою і стягуються у безспірному порядку. Пеня нара­ховується починаючи із наступного дня після одержання плати і по день сплати платежу. Безспірне стягнення сум обов'язкових платежів, штрафів та інших фінансових санкцій здійснюється відповідно до чин­ного законодавства (Закону України "Про систему оподаткування").

Під час документальної ревізії ревізор перевіряє правильність ко­респонденції рахунків, на яких відображаються розрахунки за відра­хуваннями на соціальне страхування. За кредитом рахунка 65 "Роз­рахунки за страхуванням" відображають суми нарахованих страхо­вих внесків з дебету рахунків 66 "Розрахунки з оплати праці", 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків", ЗО "Каса", 31 "Рахунки в банках" тощо; за дебетом рахунка 65 "Розрахунки за страхуванням" — з кредиту рахунків 31 "Рахунки в банках", 66 "Розрахунки з оплати праці" та ін.

Ревізор здійснює контроль за своєчасним і повним надходжен­ням страхових внесків та інших платежів, а також правильністю витрачання коштів.

Такий контроль здійснюється шляхом перевірки:

— бухгалтерських документів про нараховану заробітну плату та інші виплати, на які нараховуються страхові внески;

— платіжних доручень на перерахування сум страхових внесків та інших платежів на відповідний рахунок;

— касових документів на оплату вартості путівок на лікування та відпочинок, виданих за рахунок коштів соціального страхування;

— актів про нещасні випадки, пов'язані з виробництвом, відпо­відності фінансових звітів за коштами соціального страхування за балансовим рахунком 65 "Розрахунки за страхуванням", субрахун­ком 652 "За соціальним страхуванням".

В акті ревізії зазначається, які виявлено порушення щодо нараху­вання страхових внесків, обчислення й виплати допомоги, записується сума додатково нарахованих внесків, пені та вказуються суми витрат, які не можуть бути прийнятими до заліку в рахунок страхових внесків.

Ревізор також перевіряє дотримання встановленого строку пере­рахування страхових внесків. У разі подання підприємством розра­хункової відомості із запізненням більш ніж на 10 днів, органи стра­хування не приймають до заліку в рахунок страхових внесків середньо­місячну суму витрат, включених до цієї розрахункової відомості.

Під час перевірки виплати премій слід встановити:

— чи виконано умови, згідно з якими премія може бути виплачена;

— чи правильно визначено коло працівників, які підлягають пре­міюванню;

— чи правильно застосовано нормативи й визначено суму премій як у цілому по організації, так і щодо окремих працівників.

В акті ревізії слід згрупувати факти незаконної видачі премій за ознаками порушень і вказати винних осіб для притягнення останніх до відповідальності й відшкодування збитків.

Запитання для самоконтролю

1. Які завдання перевірки розрахункових операцій?

2. Як організується ревізія розрахунків з покупцями й замов­никами?

3. У якій послідовності здійснюється ревізія розрахунків із підзвітними особами?

4. Якими нормативними документами керується ревізор під час перевірки витрат на відрядження?

5. Які джерела й послідовність ревізії розрахунків за претен­зіями?

6. У чому полягає суть методики ревізії розрахунків за відшко­дуванням завданих збитків?

7. Який порядок проведення ревізії розрахунків із постачальни­ками й підрядниками?

8. Назвіть основні джерела ревізії розрахунків за податками і пла­тежами.

9. Який порядок перевірки правильності нарахування податку на прибуток?

10. Як перевірити правильність і своєчасність сплати податку на додану вартість? Якими нормативно-правовими актами керуєть­ся при цьому ревізор?

11. Як перевірити правильність і своєчасність розрахунків за платежами? Які види платежів підлягають перевірці?

12. Які порушення можуть виникнути під час розрахунків за страхуванням?

13. Які документи й регістри бухгалтерського обліку викорис­товуються ревізором під час ревізії розрахунків з оплати праці?

14. Особливості контролю розрахунків із депонентами.

15. Методика ревізії розрахунків за соціальним страхуванням.

16. Як нарахувати відпускні?

Тема 7

РЕВІЗІЯ ОПЕРАЦІЙ З ОСНОВНИМИ ЗАСОБАМИ,

НЕМАТЕРІАЛЬНИМИ АКТИВАМИ

7.1. Завдання і джерела ревізії

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвер­дженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291 для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних за­собів, призначено рахунок 10 "Основні засоби".

Рахунок 10 "Основні засоби" має такі субрахунки:

1) 101 "Земельні ділянки";

2) 102 "Капітальні витрати на поліпшення земель";

3) 103 "Будинки та споруди";

4) 104 "Машини та обладнання";

5) 105 "Транспортні засоби";

6) 106 "Інструменти, прилади та інвентар";

7) 107 "Робоча та продуктивна худоба";

8) 108 "Багаторічні насадження";

9) 109 "Інші основні засоби".

До основних засобів належать матеріальні активи, очікуваний строк корисного використання яких понад один рік.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інфор­мації про основні засоби визначено в Положенні (стандарті) бухгал­терського обліку 7 "Основні засоби".

За дебетом рахунка 10 "Основні засоби" відображаються над­ходження основних засобів на баланс підприємства, які обліковують­ся за первісною вартістю, за кредитом — вибуття. Інформація про суму зносу узагальнюється на рахунку 131 "Знос основних засобів".

Аналітичний облік основних засобів ведеться окремо по кожно­му об'єкту.

Основними завданнями ревізії операцій з основними засобами є перевірка:

— правильності віднесення матеріальних активів до основних засобів;

— реальності оцінки і переоцінки основних засобів;

— правильності відображення результатів інвентаризації на ра­хунках бухгалтерського обліку;

— своєчасності й правильності документального оформлення й відображення у облікових регістрах надходження й вибуття основ­них засобів;

— правильності нарахування амортизації, своєчасності й повно­ти включення її у витрати виробництва;

— правильності нарахування й списання зносу основних засобів;

— відповідності й правильності оформлення списання основних засобів та ін.

З метою забезпечення належного обліку і контролю за збережен­ням основних засобів кожному інвентарному об'єктові в момент над­ходження на підприємство має присвоюватись відповідний інвентар­ний номер, який зберігається за об'єктом весь період перебування його на даному підприємстві. Якщо який-небудь об'єкт основних засобів вибуває (реалізація, ліквідація, безплатна передача тощо), то його но­мер не може присвоюватись іншому об'єкту, який надійшов згодом.

Під час ревізії необхідно простежити, чи проставляються інвентарні номери в актах, накладних та інших первинних документах, які служать підставою для прийняття на облік або зняття з обліку окремих об'єктів.

Під час огляду об'єктів уточнюють, чи позначені на них інвен­тарні номери шляхом прикріплення металевих жетонів, нанесення номерів незмиваною фарбою, клеймування, витравлення, випалюван­ня або в інший спосіб.

До моменту перевірки первинних документів і зроблених записів на рахунку 10 "Основні засоби" слід упевнитися в тотожності сальдо за цим рахунком на останню звітну дату в балансі й Головній книзі, а сальдо Головної книги на цю ж дату звірити з даними аналітичного обліку (типовими інвентарними картками або книгами).

На початку ревізії слід з'ясувати, чи всі основні засоби за місця­ми зберігання й експлуатації закріплені за конкретними особами, які відповідають за їх збереження.

Ревізор перевіряє правильність ведення карток обліку руху ос­новних засобів (ф. № 03-8), своєчасність заповнення всіх реквізитів у них на підставі даних інвентарних карток основних засобів і звіряє з даними синтетичного обліку основних засобів. Якщо карток на об'єкти немає, ревізор пропонує керівництву підприємства відновити аналі­тичний пооб'єктний облік основних засобів. Інвентарні картки підля­гають обов'язковій реєстрації. Сукупність карток утворює картотеку, яка забезпечує аналітичний облік основних засобів.

Якщо основні засоби ліквідовано, то в картці обліку руху основ­них засобів необхідно зробити запис про вибуття на підставі актів про списання основних засобів (ф. № ОЗ-З) або автотранспортних засобів (ф. № 03-4).

Ревізор також перевіряє, чи застосовується для пооб'єктного об­ліку основних засобів у місцях їх знаходження (експлуатації) інвен­тарний список основних засобів (ф. № 03-9) за матеріально відпові­дальними особами. Слід також з'ясувати, чи проводилась періодична звірка інвентарних списків (не рідше ніж два рази на рік) із записа­ми в інвентарних картках обліку основних засобів (ф. № 03-6).

Перевірці також підлягають орендовані основні засоби, які запи­суються в балансі орендодавця чи орендаря так, аби уникнути по­двійного врахування основних засобів. Якщо виявлено нестачу або лишки, встановлюють причини й винних осіб.

У разі підміни дорогих предметів дешевими, нових — старими, слід виявити причини зловживання й вжити заходів щодо їх усунен­ня та відшкодування збитків. Щодо основних засобів, які зробилися непридатними, але не списані, необхідно також встановити причини передчасного спрацювання чи псування й винних у цьому осіб.

Основними джерелами ревізії є: первинні документи (акт прий-мання-здавання відремонтованих, реконструйованих та модернізова­них об'єктів ф. № 03-2, акт на списання основних засобів ф. № 03-3, акт на списання автотранспортних засобів ф. № 03-4, акт про уста­новку, пуск та демонтаж будівельної машини ф. № 03-5, інвентарна картка обліку основних засобів ф. № 03-6, опис інвентарних карток обліку основних засобів ф. № 03-7, картка обліку руху основних засобів ф. № 03-8, інвентарний список основних засобів ф. № 03-9, розрахунок амортизації основних засобів для промислових підприємств ф. № 03-14, розрахунок амортизації основних засобів для будівель­них організацій ф. № 03-15, розрахунок амортизації автотранспорту ф. № 03-16, інвентаризаційні описи, порівнювальні відомості), регіст­ри синтетичного й аналітичного бухгалтерського фінансового обліку, дані квартальної й річної звітності; податкова, статистична й опера­тивна звітність.

Програму перевірки основних засобів наведено у табл. 7.1.1.

7.2. Особливості інвентаризації основних засобів

Під час інвентаризації основних засобів слід керуватися Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996-ХГУ та Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінно­стей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженою на­казом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 р. № 69 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 5 груд­ня 1997 р. № 268). Перевірка наявності й стану будівель, споруд,

незавершеного будівництва, інвентаря, земельних ділянок проводиться окремо за власними і окремо за орендованими об'єктами.

Кожному об'єкту в описі дають повну характеристику з поси­ланням на його інвентарний номер.

Якщо при надходженні основних засобів не було технічних пас­портів, то заводять паспорти з докладною характеристикою об'єкта.

У бухгалтерії підприємства слід зберігати технічну й проектну документацію будинків. Під час інвентаризації користуються й виправ­дувальними документами, які послужили підставою для їхнього оприбуткування.

Якщо такої документації немає, то слід звернутися до первинних прибуткових документів. В окремих випадках знайомляться з попе­редніми інвентаризаційними описами, іноді опитують людей для підтвердження, що певний предмет використовується довший час.

До інвентаризації технічно складних інвентарних об'єктів залу­чають фахівців-експертів для з'ясування технічного стану.

При інвентаризації основних засобів встановлюється, коли і за чиїм розпорядженням споруджено невраховані об'єкти, виявлені при інвентаризації, за рахунок яких джерел списано затрати на їх спо­рудження, з відображенням цих відомостей у протоколі засідання інвентаризаційної комісії.

При інвентаризації незавершеного капітального будівництва чи ремонту в інвентаризаційних описах вказується найменування заді-лу, стадія та ступінь їх готовності, кількість або обсяг робіт.

Стосовно збудованих об'єктів, що фактично введені в дію по­вністю або частково, але прийняті, і введення в дію яких не оформле­но належними документами, а також завершених, але з якихось при­чин не введених у дію об'єктів в окремих інвентаризаційних актах зазначають причини затримки оформлення здачі в експлуатацію вка­заних об'єктів. Зайві предмети й ті, які не використовуються, запису­ють в окремий опис.

Встановлюють факти надмірностей у придбанні дорогих меблів, килимів, телевізорів та інших непотрібних для службових цілей пред­метів або незаконного придбання меблів для квартир окремих пра­цівників. З осіб, які незаконно користуються такими предметами, вимагають оплати їх вартості.

На орендовані основні засоби складають окремий опис із поси­ланням на документи, які підтверджують прийняття відповідних об'єктів у оренду, та вказують строк оренди. Один примірник опису до складання річного звіту надсилається орендодавцю. У такому ж порядку проводиться інвентаризація земельних ділянок, які перебу­вають у власності підприємства.

Виявлені, але не обліковані об'єкти, або за якими вказано непра­вильні дані, комісія заносить до опису із зазначенням правильних даних та технічних показників на ці об'єкти.

Однотипні предмети, що обліковуються в типовій інвентаризаційній картці групового обліку, в опис вносяться за найменуваннями й кількістю цих предметів.

На непридатні предмети складається окремий опис із зазначен­ням у ньому часу введення в експлуатацію й причин, внаслідок яких вони стали непридатними.

Основні засоби, які на момент інвентаризації перебувають за межа­ми підприємства, інвентаризуються до моменту тимчасового їх вибуття.

У всіх випадках при інвентаризації основних засобів поряд із перевіркою їх фактичної наявності встановлюється ступінь зносу, відповідно коригуються записи на рахунку необоротних активів.

Під час ревізії необхідно перевірити повноту й своєчасність про­ведення інвентаризації основних засобів і правильність виведення її результатів та відображення в бухгалтерському обліку.

Кожного року, але не раніше 1 жовтня, перед складанням річної звітності проводиться інвентаризація всіх статей балансу, зокрема майна, машин, обладнання, транспортних засобів, інструментів, робо­чої худоби, багаторічних насаджень тощо.

Інвентаризацію будинків, споруд та інших об'єктів нерухомості можна проводити один раз на три роки, бібліотечних фондів — не менше одного разу на п'ять років.

Необхідно звертати увагу на якість оформлення інвентаризаційних описів, тому що трапляються випадки формального проведення інвента­ризації, коли дані про об'єкти, їх наявність і технічний стан переносяться в опис із інвентарних карток або торішніх інвентаризаційних описів.

На об'єкти, які підлягають реалізації (передачі) або списанню, складаються окремі інвентаризаційні описи.

Повноту інвентаризації визначають зіставленням даних інвен­таризаційних описів з показниками аналітичного обліку.

На підставі вивчення всіх матеріалів інвентаризації, зокрема ре­зультатів інвентаризації основних засобів та їх відображення на ра­хунках бухгалтерського обліку, ревізор робить висновок про якість інвентаризації й вносить пропозиції щодо удосконалення її методики.

7.3. Документальна ревізія основних засобів

Ревізія основних засобів починається з перевірки правильності відобра­ження їх в обліку й реальності балансових і звітних даних. Для цього зіставляють наявність основних засобів у балансі з даними синтетично­го й аналітичного обліку. Потім перевіряють первинні документи для встановлення законності й доцільності господарських операцій і так виявляють винних осіб, які допускають порушення і зловживання.

Тобто, за даними інвентарного списку основних засобів, описів інвентарних карток з обліку основних засобів і самих інвентарних карток обліку основних засобів ревізор встановлює, за ким числять­ся й де знаходяться основні засоби, час проведення інвентарізації і чи відображені в обліку її результати.

За первинними документами й картками обліку руху основних засобів перевіряють своєчасність і повноту оприбуткування надхо­дження основних засобів. Зокрема, ревізор з'ясовує, чи враховані в первісній вартості затрати на доставку і монтаж; чи відображені в обліку суми зносу основних засобів, які були в експлуатації, чи не зменшена кількість предметів, які надійшли на підприємство. Слід звернути увагу на наявність на предметах інвентарних номерів.

Ретельній перевірці підлягають операції щодо безплатного над­ходження і вибуття та ліквідації основних засобів. Тут особливо старанно перевіряють правильність складених актів приймання-зда-вання об'єктів, чи немає в них виправлень і підчисток, чи вказані дата, кількість і вартість об'єктів, їх технічний стан; щодо вибуття й ліквідації ревізор перевіряє обґрунтованість безплатної передачі ос­новних засобів, наявність документів, які підтверджують прийняття їх на облік покупцями.

Доцільність ліквідації основних засобів перевіряється суцільним способом за актами, зокрема, правильність їх складання, наявність актів на дефектність предметів, повноту і своєчасність оприбуткуван­ня матеріалів від ліквідації, відображення збитків від ліквідації не повністю амортизованих засобів.

Далі ревізор перевіряє правильність нарахування й використан­ня амортизаційних відрахувань, законність затрат на поточний і ка­пітальний ремонт основних засобів; правильність відображення ос­новних засобів за фактичними затратами на придбання, зведення й виготовлення, що становлять їхню первісну вартість.

Вивчаючи операції вибуття чи ліквідації основних засобів реві­зор має встановити, чи не був завищений відсоток зносу з метою дальшої реалізації за нижчими або вищими цінами.

Повноту й своєчасність оприбуткування основних засобів визна­чають шляхом зіставлення дати оприбуткування за рахунком 10 "Основні засоби" з даними, вказаними в первинних документах, ак­тах приймання-здавання, актах введення в експлуатацію основних засобів, актах переведення тварин із групи в групу, актах приймання багаторічних насаджень і передачі їх в експлуатацію.

Документальній перевірці підлягають також операції щодо спи­сання основних засобів, правильність їх оформлення, законність і доцільність вибуття і правильність відображення його в обліку.

Необхідно також перевірити правильність оцінки основних за­собів. Основні засоби, які надійшли на підприємство, обліковуються за первісною вартістю, яка включає затрати на їх спорудження, вартість проектно-кошторисної документації, видатки на доставку, монтаж та установлення. При цьому придбані основні засобі, які були в експлуа­тації, оприбутковуються за сумою купівельної вартості (оплати), ви­датків на їхню доставку і установку з доданням суми зносу за цими об'єктами, вказаної у документах на оплату.

Ретельно перевіряють операції щодо передачі основних засобів у оренду. Для цього вивчають зміст договорів (на який строк, розмір орендної плати, умови проведення капітального ремонту орендова­них основних засобів та ін.) і їх виконання, а також правильність розрахунків за орендовані основні засоби і відображення вказаних операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

При списанні основних засобів внаслідок стихійного лиха і аварій необхідно перевірити, чи відшкодовувалися зазнані підприємством збитки винними особами.

Фінансовий результат (прибуток, збитки) від реалізації та іншо­го вибуття основних засобів відноситься на рахунок 79 "Фінансові результати".

Відповідно до Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР змінюється порядок збільшення або зменшен­ня балансової вартості основних фондів.

У разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансо­ва їх вартість збільшується на суму вартості придбання, з урахуван­ням транспортних і страхових платежів, але без урахування сплаче­ного податку на додану вартість, якщо платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.

Під час ревізії слід також врахувати, що суму перевищення вируч­ки від реалізації над балансовою вартістю окремих об'єктів основних фондів і нематеріальних активів включають до власних доходів плат­ника податку, а суму перевищення балансової вартості над виручкою від такої реалізації — до валових витрат платника податку.

Балансова вартість основних фондів не зменшується на вартість основних фондів, які надаються платником податку в оперативний лізинг (оренду). Крім того, балансова вартість основних фондів змен­шується на вартість основних фондів, які надаються платником по­датку у фінансовий лізинг (оренду) в порядку, передбаченому для реалізації основних фондів.

При цьому лізингоодержувач (орендар) збільшує балансову вартість відповідних груп основних фондів у порядку, передбаченому для при­дбання основних фондів.

Ревізор перевіряє точність і своєчасність обчислення зносу основ­них засобів. Правильність нарахування зносу основних засобів пере­віряється за даними журналу-ордера № 13, де щомісячно сума зносу відображається бухгалтерським записом у дебет відповідних рахунків за характером господарської діяльності й видами затрат:

— дебет рахунка 23 '"Виробництво";

— дебет рахунка 93 "Витрати на збут";

— дебет рахунка 91 "Загальновиробничі витрати";

— дебет рахунка 92 "Адміністративні витрати";

— дебет субрахунка 949 "Інші витрати операційної діяльності";

— кредит субрахунка 131 "Знос основних засобів".

Для подовження строку експлуатації й підвищення ефективності використання основних засобів велике значення має своєчасне прове­дення ремонтних робіт.

Перевіряючи операції з ремонту основних засобів, слід встановити, чи не було приписок виконаних робіт з метою завищення суми заро­бітної плати та понаднормативного списання будівельних матеріалів і запасних частин. Тому ревізію операцій з капітального ремонту слід починати з перевірки правильності складання плану і кошторису ка­пітального ремонту і реальності їх показників. Такі плани і коштори­си мають складатися за даними актів технічного огляду й відомості дефектів, у яких конкретно вказані ті частини основних засобів (вузли, агрегати), які підлягають ремонту, заміні або відновленню.

Завищення вартості й приписки обсягів ремонтних робіт вияв­ляють шляхом зіставлення фактично виконаних робіт і даних пер­винних документів, відображених в обліку і звітності. Завищення вартості робіт зумовлене переважно неправильним застосуванням норм витрачання матеріалів і цін на них, норм виробітку й розцінок.

Правильність розрахунків з підрядником за виконаний капіталь­ний ремонт машин, механізмів і транспортних засобів перевіряють на підставі рахунків, актів приймання-здавання відремонтованих об'єктів, кошторисів чи калькуляцій, договорів і нарядів-замовлень. Обсяг ви­конаних робіт за актами приймання-здавання має дорівнювати вар­тості за кошторисом і договором.

7.4. Перевірка амортизаційних відрахувань

Ревізор перевіряє правильність визначення об'єктів амортизації й застосування її норм.

Рахунок 83 "Амортизація" призначено для узагальнення інфор­мації про суму нарахованої амортизації основних засобів. За дебе­том рахунка 83 відображається сума нарахованих амортизаційних відрахувань, за кредитом — списання на рахунок 23 "Виробництво" суми амортизаційних відрахувань, які прямо включаються до вироб­ничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних виробництв, на рахунки класу 9 — суми амортизаційних відрахувань, що належать до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 "Фінансові результати", якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.

Рахунок 83 "Амортизація" має субрахунок 831 "Амортизація ос­новних засобів", на якому узагальнюється інформація про нараху­вання амортизації основних засобів.

Об'єктом амортизації є окремі основні засоби, крім землі, продук­тивної худоби, житлових будинків, споруд благоустрою, автомобільних доріг, видавничої продукції, сценічно-постановочного інвентаря тощо.

Нарахування амортизації призупиняється на період реконструкції, добудови та консервації об'єкта основних засобів.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступ­ного за місяцем зміни строку корисного користування.

До 1 січня 2000 р. на підприємствах діяли середньорічні норми амортизаційних відрахувань, розроблені диференційовано за окремими видами й групами основних засобів у відсотках до їх балансової вар­тості. Вони були однакові для всіх підприємств незалежно від галузі.

Відповідно до ЩС)БО 7 "Основні засоби" з 1 січня 2000 р. метод амортизації має враховувати форму, в якій економічну вигоду від активу отримує підприємство. Вибір методів амортизації основних засобів підприємство здійснює самостійно, застосовуючи до кожного об'єкта основних засобів відповідний метод нарахування амортизації.

П(С)БО 7 "Основні засоби" передбачено, що амортизація основ­них засобів нараховується із застосуванням таких методів:

1) прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу ви­користання об'єкта основних засобів;

2) зменшення залишкової вартості, за яким річна сума аморти­зації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на поча­ток звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи із стро­ку корисного використання об'єкта;

3) прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи зі строку корисного об'єкта, яка подвоюється;

4) кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного періоду часу використання об'єкта основних засобів, на суму чисел років його корисного використання;

5) виробничого, за яким річна сума амортизації визначається як добуток фактичного річного обсягу продукції (робіт, послуг) та ви­робничої ставки амортизації.

Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) цим об'єктом.

Оскільки метод амортизації об'єкта основних засобів обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отри­мання економічних вигод від його використання, підприємство пере­глядає метод амортизації об'єкта основних засобів у разі зміни очіку­ваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем зміни методу амортизації.

7.5. Ревізія нематеріальних активів

Під час ревізії слід перевірити, чи правильно включені відповідні ви­трати підприємства до нематеріальних активів і чи правильно вони оцінені.

Рахунок 12 "Нематеріальні активи" призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів.

До нематеріальних активів належать немонетарні активи, які не мають матеріальної форми й можуть утримуватися підприємством для використання більше року (права користування природними ресурса­ми, майном, права на знаки для товарів і послуг та на об'єкти промис­лової власності, авторські права, гудвіл та інші нематеріальні активи).

Методологічні засади формування інформації про нематеріальні активи визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи".

Ревізор перевіряє, чи достовірно визначено вартість придбаного нематеріального активу і яку економічну вигоду від реалізації або використання його має підприємство.

Не менш важливо також визначити витрати, пов'язані з розроб­кою нематеріального активу. Однак слід мати на увазі, що не визна­чаються активом, а підлягають відображенню в складі витрат того звітного періоду, в якому їх було здійснено: витрати на дослідження, на підготовку й перепідготовку кадрів, на рекламу й підвищення ре­путації підприємства (гудвіл). Придбані нематеріальні активи зара­ховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Коли нематеріальні активи отримано внаслідок об'єднання підприємств, то вони оцінюються за їх справедливою вартістю. Реві­зор повинен також з'ясувати, чи правильно здійснюється переоцінка тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок.

При цьому слід врахувати, що переоцінені первісна вартість та знос об'єкта нематеріального активу визначаються як добуток відпо­відно первісної вартості або зносу та індексу переоцінки. Індекс пере­оцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Як правило, сума дооцінки залишкової вартості об'єкта немате­ріальних активів показується у складі додаткового капіталу, а сум уцінки — у складі витрат звітного періоду. При вибутті об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта включається до складу нерозподіленого при­бутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Ревізор перевіряє правильність нарахування зносу за нематері­альними активами і включення його у витрати виробництва. Знос відноситься на собівартість продукції (робіт, послуг), сума зносу нара­ховується щомісяця за нормами, розрахованими виходячи з первин­ної вартості нематеріальних активів і строку їх корисного викорис­тання (але не більше строку діяльності підприємства).

Перевіряючи документи щодо нарахування зносу нематеріаль­них активів, треба встановити, чи за всіма об'єктами нематеріальних активів нараховується знос і чи економічно обґрунтовані встановлені норми, яка періодичність нарахування зносу й наскільки правильно його включено у собівартість продукції.

Ревізор перевіряє також правильність нарахування амортизації нематеріальних активів. Згідно з П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" нарахування амортизації здійснюється протягом строку їх корисно­го використання, який встановлює підприємство при визначенні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років. При визначенні строку корисного використання об'єкта слід ураху­вати строки використання подібних активів, моральний знос і пра­вові обмеження щодо строків його використання. Причому метод амортизації нематеріального активу вибирається підприємством са­мостійно. Якщо умови отримання майбутніх економічних вигод підприємство не може визначити, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації здійснюється згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби".

Розраховуючи вартість, яка амортизується, ліквідаційну вартість нематеріальних активів прирівнюють до нуля, за винятком випадку, коли ліквідаційну вартість можна визначити на підставі інформації існуючого активного ринку і останній існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об'єкта. Причому нарахування амор­тизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому немате­ріальний актив став придатним для використання.

І навпаки, нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу. Ме­тод амортизації та термін використання об'єкта може переглядатися наприкінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання економічних вигід.

Таким чином, амортизація нематеріального активу нараховуєть­ся, виходячи з нового методу нарахування амортизації й строку ви­користання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін.

На завершальній стадії ревізії ревізору слід перевірити пра­вильність визначення підприємством кінцевого фінансового резуль­тату від вибуття нематеріальних активів.

Варто зауважити, що нематеріальний актив може бути списаний з балансу в разі його вибуття чи продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання.

У цьому разі фінансовий результат від вибуття об'єкта немате­ріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибут­тям) та їх залишковою вартістю.

Запитання для самоконтролю

1. Назвіть завдання і джерела ревізії основних засобів.

2. Методика інвентаризації основних засобів.

3. Який існує порядок нарахування амортизаційних відраху­вань на основні засоби?

4. Який існує порядок закріплення основних засобів за матеріа­льно відповідальними особами?

5. Прийоми й засоби перевірки правильності оприбуткування основних засобів.

6. Якими документами оформлюється списання (вибуття) основних засобів?

7. Перерахуйте способи документальної ревізії операцій з нематеріальних активів.

Тема 8

РЕВІЗІЯ ОПЕРАЦІЙ З ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИМИ ЦІННОСТЯМИ

8.1. Завдання, послідовність і джерела ревізії

Реформування бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні потребує внесення докорінних змін у методологію контролю і ревізії операцій з товарно-матеріальними цінностями. Насамперед слід провести раціоналізацію управління комерційною діяльністю, основ­ними елементами якої є економічна свобода, вільний рух товарів і послуг у сфері підприємництва, конкуренція, маркетинг, досконале знан­ня ринку і цінового механізму, поняття ризику і оперативного реагу­вання на ситуацію, що склалася на ринку, тощо.

Основними завданнями ревізії операцій з товарно-матеріальни­ми цінностями є:

— аналіз виконання завдання з товарообороту, виявлення ре­зервів збільшення його обсягу, зменшення витрат і забезпечення рен­табельності;

— перевірка правильності документального оформлення й доціль­ності здійснення товарних операцій, своєчасне відображення їх в обліку;

— контроль за своєчасним і повним оприбуткуванням товарно-матеріальних цінностей;

— дослідження товарних запасів і контроль за дотриманням їх нормативу;

— контроль за дотриманням правил проведення інвентаризації, своєчасне виявлення її результатів;

— перевірка виконання договірних зобов'язань щодо поставки і збуту (реалізації) товарів;

— виявлення фактів приписок і понаднормованого списання втрат товарів тощо.

Ревізії на підприємствах торгівлі здійснюються відповідно до За­кону України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. та Інструкції про порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні, за­твердженої наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 3 жовтня 1997 р. № 121.

Послідовність і порядок проведення ревізії залежать від завдан­ня на ревізію й обсягу діяльності торговельного підприємства, його структури, стану обліку і контролю за рухом товарно-матеріальних цінностей.

Послідовність ревізії така. Ревізію починають з раптової інвен­таризації грошей у касі та інших товарно-матеріальних цінностей на складі чи в магазині. До проведення інвентаризації слід залучити бухгалтерів, економістів, фінансистів, юристів, товарознавців та інших фахівців гуртовень і магазинів. Потім ревізор обстежує склад чи ма­газини, здійснює перевірку стану складських і торговельних приміщень і дотримання порядку приймання й реалізації товарів за кількістю і якістю. Відтак ревізор розпочинає документальну ревізію із застосу­ванням прийомів і способів економічного аналізу.

Ревізію операцій з товарно-матеріальними цінностями здійсню­ють вибірково. Однак суцільній перевірці підлягають актовані втрати (акти на списання бою, лому, браку, псування товарно-матеріальних цінностей, акти на завищення ваги тари, акти на переоцінку то­варів), а також порівнювальні відомості, розрахунки природного убут­ку товарів, документи на внутрішнє переміщення й повернення то­варів, витрати обігу, торгова націнка, доходи від реалізації та фінан­сові результати.

Суцільним способом перевіряються товарні операції, якщо при їх ревізії встановлено суттєві порушення і зловживання.

Старанно перевіряється здійснення оперативного контролю за виконанням договорів на постачання і збут товарів, особливо за до­триманням цін і торгових націнок.

Наведемо схему послідовності ревізії руху та наявності товарних запасів на оптових складах і підприємствах роздрібної торгівлі.

Основними джерелами ревізії товарних операцій є:

— договори з постачальниками й покупцями, реєстри оператив­ного обліку і контролю їхнього виконання (журнал обліку надхо­дження вантажів, книга обліку виконання договорів);

— доручення на одержання і відпуск товарів, книга обліку вида­них доручень;

— товарно-транспортні накладні, накладні, рахунки-фактури, платіжні вимоги, платіжні доручення, виписки з рахунків у банках, товарні звіти, звіти касира й касові книги, векселі;

— інвентаризаційні описи, порівнювальні відомості, розрахунки природного убутку, розрахунки витрат на залишок товарів, розрахун­ки реалізованої торгової націнки;

— акти на списання товарних втрат; регістри аналітичного й синтетичного обліку — журнали-ордери № 7, відомості, картки склад­ського обліку, товарні книги;

— фінансова, оперативна й статистична звітність тощо.

8.2. Особливості інвентаризації товарно-матеріальних цінностей

Ревізія торговельного підприємства (складу, магазину) починається з інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.

Організація, техніка й документальне оформлення проведення інвентаризації встановлені Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, гро­шових коштів і документів та розрахунків, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 № 69 зі змінами і допов­неннями, внесеними 05.12.97 № 268.

\ Відповідальність за організацію інвентаризації несе керівник підприємства. Для проведення інвентаризації за розпорядженням керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія із за­лученням фахівців. У розпорядженні зазначається склад комісії, об­сяг інвентаризації, порядок, початок і закінчення роботи.

До початку інвентаризації всі операції складу чи магазину при­пиняються і всі підсобні приміщення та інші місця зберігання цінно­стей, які мають окремі входи і виходи, пломбуються. Потім комісія вимагає від завідувача складу (магазину) товарний звіт із документа­ми на момент інвентаризації і розписку про здачу всіх документів (її текст наведено на титульних аркушах опису). Звіт і прикладені до нього документи голова інвентаризаційної комісії перевіряє щодо пра­вильності їхнього складання, правильності цін, наявності підписів матеріально відповідальних осіб на всіх документах. Пильній пе­ревірці підлягають документи на внутрішнє переміщення товарів, коли встановлюють наявність дозволу керівника й головного бухгалтера бази (магазину). Звіт і прикладені до нього документи голова інвен­таризаційної комісії візує, тобто ставить штамп або надписує від руки "До інвентаризації на ..." (дата) і підписує, що служить для бухгал­терії основою визначення залишків цінностей до початку інвентари­зації за обліковими даними.

На оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, мо­розильниках і підприємствах роздрібної торгівлі товари в неушкодженій тарі, з пломбами постачальника (у цілих пронумерованих пач­ках, купах, ящиках, бочках) заносяться за специфікацією або маркі­руванням, що є на тарі чи упаковці. Кожну назву товару, його відмітні ознаки, ґатунок, артикул тощо записують в опис окремої Інвентари­заційна комісія здійснює перевірку місць товарів на виборну шляхом розкриття й зважування таких місць і робить про це відмітку в описі. Якщо такою вибірковою перевіркою буде встановлено розбіж­ності, то комісія має провести повну їх перевірку з викликом пред­ставника постачальника^

Товар в опис записується з докладною і правильною назвою та повною характеристикою. На вагові товари, що знаходяться в тарі, зазначаються вага брутто і вага нетто. Якщо товар знаходиться в ящиках або бочках, то поряд із фактичною наявністю проставляєть­ся кількість місць (ящиків, бочок тощо).

Неповноцінні товари записуються в окремий опис і від матері­ально відповідальної особи беруть письмове пояснення. На зіпсовані товари складається акт встановленої форми і матеріально відпові­дальна особа також дає письмове пояснення. У бухгалтерії бази (ма­газину) перевіряють правильність оформлення інвентаризаційних матеріалів (описів, актів та ін.), звіряють фактичні залишки товарів, зіставляючи їхні дані з бухгалтерськими записами (за всіма бухгал­терськими рахунками, регістрами аналітичного обліку — журналом-ордером № 7, машинограмою), потім перевіряють ціни, таксування, підсумки в описах. Виявлені помилки мають бути виправлені й за­стережені підписами осіб, які перевіряли описи, голови інвентариза­ційної комісії і матеріально відповідальних осіб.

Товарні звіти обробляють і записують в облікових регістрах, потім складають порівнювальні відомості.

Природний убуток описують на складі (у магазині) тоді, коли встановлена нестача й у межах цієї нестачі, а на складі — не більше від суми, яка залишилася після заліку пересортиці.

Матеріали інвентаризації розглядає керівник підприємства, який приймає рішення щодо затвердження результатів інвентаризації, яке оформляється наказом.

Залік пересортиці, як виняток, допускається для однорідних то­варів, за один період і у однієї матеріально відповідальної особи за умови, що це є наслідком помилок, прорахунку, якщо товари мають схожість щодо зовнішнього вигляду або упаковані в однакову тару при їхньому відпуску без розпакування.

За допущену пересортицю на складі мають бути накладені дис­циплінарні стягнення, а при встановленні пересортиці внаслідок зло­вживань, тобто зловмисно, винних слід притягати до кримінальної відповідальності.

8.3. Ревізія руху та наявності товарних запасів на оптових складах

Після проведення інвентаризації товарів і виявлення її резуль­татів ревізор розпочинає документальну перевірку товарних операцій.

Основна мета перевірки товарних операцій — встановити своє­часність і повноту оприбуткування матеріально відповідальними осо­бами товарів, що надійшли на базу (склад), правильність їх обліку на рахунку 281 "Товари на складі" й обґрунтованість та правильність списання у видаток відпущених (відвантажених) товарів.

Ревізію товарних операцій починають зі встановлення реального сальдо на рахунку 281 "Товари на складі". Шляхом порівняння ре­візору слід встановити на найближчу до ревізії дату тотожність записів про залишки товарів на рахунку 281 "Товари на складі", зазначених у балансі, даним Головної книги, регістрів аналітичного обліку й особо­вих рахунків матеріально відповідальних осіб (завідувачів складів).

Ревізор з'ясовує, чи не значаться товари за звільненими матеріа­льно відповідальними особами, а потім встановлює повноту і своє­часність оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, які наді­йшли на оптову базу (склад) за період, що підлягає ревізії.

Під час перевірки операцій щодо надходження товарів слід про­аналізувати записи з рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Зокрема, з'ясовують:

— наявність рахунків постачальників, які підтверджують суму, віднесену на цей рахунок;

— чи не числяться на вказаному рахунку товари, які тривалий час перебувають у дорозі (понад встановлений термін пробігу). Які заходи вжито для розшуку цих товарів;

— чи немає на цьому рахунку претензійних сум щодо розра­хунків з постачальниками або нестачі товарів.

Акти на нестачу товарів при їх прийманні мають бути перевірені повністю, суцільним способом. Особливу увагу слід звернути на акти, за якими не були задоволені претензії, встановити причини й винних осіб.

Записи у звітах завідувачів складів порівнюють з даними пер­винних документів і встановлюють правильність бухгалтерської обробки їх (проставлення кореспондуючих рахунків). Записи у звітах мають бути підтверджені правильно оформленими документами. Ре­візор перевіряє в документах правильність таксування, підрахунків і суму до розрахунку.

За записами в книзі виданих доручень ревізори перевіряють на­явність неповернених і невикористаних доручень у матеріально відпо­відальних осіб, порушення правил видачі й оформлення доручень. У таких випадках з'ясовують, чи не видавалися доручення особам, які не працюють на цьому підприємстві, а також доручення без заповнен­ня всіх реквізитів. Вибірково ревізор повинен перевірити за звітами завідувачів складів та за звітами експедиторів, чи оприбутковуються цінності, одержані за дорученнями, чи є відмітки в книзі обліку вида­них доручень про їх використання (мають бути зазначені назва доку­мента, його номер і дата).

Суцільним способом перевіряють акти про встановлену роз­біжність у кількості та якості на час приймання товару внаслідок виникнення нестач, пересортиці й псування.

Ревізор перевіряє, чи своєчасно й правильно складено претензійні й позовні заяви до органів транспорту чи постачальників. Якщо до­пущено часткову втрату або пошкодження вантажу, то ревізор вста­новлює, чи прикладені до позовних заяв (претензій) комерційні акти й транспортні документи (залізничні накладні, вантажні квитанції). Ревізор перевіряє, чи повністю відшкодовані збитки на користь тор­говельної бази (складу). Крім того, ревізор перевіряє правильність заповнення товарно-транспортних накладних. Книжки товарно-транс­портних накладних слід ураховувати як бланки суворої звітності, вони мають бути пронумеровані й мати штамп торговельної бази.

Ревізор перевіряє дотримання порядкової нумерації виписаних товарно-транспортних накладних. Відсутність якого-небудь номера націлює ревізора на виявлення безтоварних документів.

Особливій перевірці підлягає правильність ціни, зазначеної в то­варно-транспортній накладній покупця. У такому разі ревізор корис­тується книгою реєстрації номенклатурних номерів на товари й вста­новлює правильність цін на товари, які надходять.

В окремих випадках ревізор звертає увагу на обов'язкове при­кладення до товарно-транспортних накладних доручень на одержан­ня товарів, копій пакувальних листів, пропусків на вивіз товарів із території торговельної бази.

Ревізор також перевіряє правильність кореспонденції рахунків щодо надходження товарів.

Так, на вартість товарів за купівельними цінами здійснюються бухгалтерські записи:

— дебет рахунка 28, субрахунок 281 "Товари на складі";

— кредит рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підряд­никами".

Якщо на складі товари обліковуються за продажними цінами, то на суму торгової націнки робиться запис:

— дебет рахунка 28, субрахунок 281 "Товари на складі";

— кредит рахунка 285 "Торгова націнка".

Оплата розрахункових документів постачальників та транспорт­них організацій здійснюється на підставі таких бухгалтерських записів:

— дебет рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підряд­никами";

— кредит рахунка 31 "Рахунки в банках", або кредит рахунка 51 "Довгострокові векселі видані", чи кредит рахунка 62 "Короткостро­кові векселі видані" — на суму виписаних векселів постачальникам;

— кредит рахунка 60 "Короткострокові позики" — при розра­хунках з постачальниками одержаними кредитами банку.

Важливе значення має перевірка правильності відвантаження (реа­лізації) товарів з бази (складу). Особливу увагу при цьому слід звер­нути на організацію аналітичного обліку й, зокрема, на правильність і своєчасність складання товарних звітів.

Аналітичний облік товарів на оптових складах може бути партіон-ним, ґатунковим і оперативно-бухгалтерським. Перевірку товарних звітів завідувачів складів здійснюють балансовим способом: до за­лишку товарів на початок дня (початкове сальдо за дебетом) дода­ють оборот товарів за день за дебетом (надходження товарів) і та­ким чином визначають залишок товарів на кінець дня (кінцеве де­бетове сальдо) за кожним видом і ґатунком товарів.

При цьому слід мати на увазі, що в оптовій торгівлі аналітичний облік товарів у бухгалтерії бази здійснюється тільки у вартісному вира­женні в розрізі матеріально відповідальних осіб і великих груп товарів.

Відповідно до П(С)БО 9 "Запаси" при відпуску запасів (у т.ч. товарів) у виробництво, продажу та іншому вибутті оцінювання їх здійснюється за одним з таких методів:

1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

2) середньозваженої собівартості;

3) собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

4) собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

5) нормативних затрат.

Отже, для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що ма­ють однакове призначення та однакові умови використання, застосо­вується тільки один із наведених методів.

А тому залежно від методу оцінювання товарів, який застосо­вується на підприємстві при їх вибутті, собівартість реалізації буде неоднаковою за умови, що вибуття відбувається в різні звітні періо­ди. Відповідно й фінансовий результат від реалізації однакових то­варів, але при застосуванні різних методів оцінювання, буде різним.

1. Запаси, які відпускаються, та послуги, що надаються для спеціа­льних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють один одного, оцінюються за ідентифікованою собівартістю.

2. Оцінювання за середньозваженою собівартістю проводить­ся за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця й вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітно­го місяця й одержаних у звітному місяці запасів.

3. Оцінювання запасів за методом ФІФО базується на припу­щенні, що запаси використовуються в тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство (відображені в бухгалтерському обліку), тобто товари, які першими відпускаються на реалізацію, оцінюються за собівартістю перших за часом надходження товарів. При цьому вартість залишку товарів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження товарів.

4. Оцінювання товарів за методом ЛІФО базується на припу­щенні, що запаси використовуються в послідовності, що є протилеж­ною їх надходженню на підприємство (зарахуванню в бухгалтерсько­му обліку)., тобто товари, які першими відпускаються на реалізацію, оцінюються за собівартістю останніх за часом одержання запасів.

5. Оцінювання за нормативними затратами полягає в засто­суванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які вста­новлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів викорис­тання запасів (товарів), праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат і ціни мають регулярно в нормативній базі перевірятися й переглядатися.

При будь-якому способі отримання товарів вони обліковуються за первісною вартістю. До складу первісної вартості придбаних за оплату товарів залежно від умов договору постачання, способу до­ставки тощо входять такі витрати:

— сума, що сплачена або підлягає сплаті постачальнику;

— вартість вантажно-розвантажувальних робіт;

— витрати на транспортування товарів від продавця та їх стра­хування;

— проценти за кредит, наданий постачальником;

— мито, збори;

— непрямі податки (акцизний збір, ПДВ);

— вартість посередницьких послуг, пов'язаних із купівлею товарів.

Бувають випадки розкрадання товарів шляхом неповного їх опри­буткування при надходженні від постачальників. Про ознаки такого розкрадання можуть свідчити незадоволені постачальником рекла­мації (комерційні акти) на "недопостачання" товарів з його боку. Механізм скоєння розкрадання полягає в тому, що при надходженні товару до підприємств оптової торгівлі матеріально відповідальна особа частку товарів, які надійшли від постачальника, навмисно не-оприбутковує. На вимогу матеріально відповідальної особи, яка хоче замаскувати свої дії, створюється комісія з приймання, яка підтвер­джує факт недопостачання певної кількості товарів, про що скла­дається комерційний акт (акт приймання).

З метою документування розкрадання товарів слід проаналізува­ти такі документи:

— договір постачання;

— комерційний акт (акт приймання);

— товарно-транспортну накладну, рахунок-фактуру, подорожній лист;

— рахунок — платіжну вимогу, виписки банку;

— товарний звіт, товарну книгу;

— звіт про рух тари.

Крім того, у разі необхідності проводять інвентаризацію товарів, що надійшли від постачальника, і здійснюють відвантаження товарів.

Зіставляються також записи за кредитом рахунка 631 "Розра­хунки з вітчизняними постачальниками" та за дебетом рахунка 281 "Товари на складі".

8.4. Ревізія руху та наявності товарів на підприємствах роздрібної торгівлі

Ревізія товарних операцій у роздрібній торгівлі має свої особли­вості. Починається ревізія з повної звірки розрахунків зі всіма поста­чальниками і покупцями з метою встановлення своєчасності й повноти оприбуткування і списання товарів. При цьому дата, на яку здійснюєть­ся звірка розрахунків, має перекривати дату останньої інвентаризації.

За даними аналітичного й синтетичного обліку з рахунка 282 "Товари в торгівлі" ревізору слід з'ясувати, чи не числяться цінності за особами, які на цей момент уже не працюють у торговельному підприємстві й чи немає знеособлених сум, завуальованих нестач, які числяться за звільненими особами. Мета ревізії товарних операцій — виявити недоліки й порушення, забезпечити перекриття каналів нестач, крадіжок і безгосподарності, мобілізувати резерви збільшення роздрібного товарообороту, сприяти нормалізації товарних запасів.

Ревізія проводиться, як правило, один раз на два роки комплекс­но, з участю товарознавців, економістів за цінами, юристів. Коло пи­тань для спеціалістів передбачено програмою ревізії.

Під час перевірки товарних (касових) звітів і прикладених до них документів встановлюється, чи всі документи, зазначені у звіті, прикла­дені до нього, чи правильно вони оформлені й чи всі дати прибуткових і видаткових документів відповідають періоду, за який складено звіт.

Ретельній перевірці підлягають документи, складені в періоди, близькі до термінів проведення інвентаризації. З'ясовують, чи немає прихову­вання кількості товарів за рахунок перекручення якісних показників і цін, а також дописування у видаткових документах окремих товарів, які були раніше продані безпосередньо зі складів за готівку; чи не зазнача­лися у видаткових накладних одні цінності, а видавались інші, чи не було крадіжок шляхом складання безтоварних документів.

На рахунку 282 "Товари в торгівлі" ведеться облік руху та наявності товарів, що знаходяться на підприємствах роздрібної торгівлі (в магази­нах, ятках, кіосках, у буфетах підприємств громадського харчування тощо).

У процесі ревізії товарних операцій слід перевірити, чи не торгу­вали підприємства неоприбуткованими (сторонніми) товарами, чи не збували незаконно створені лишки цінностей (за рахунок обдурю­вання покупців, невикористання встановлених норм відходів і норм природного убутку тощо і вилучення на такі суми виторгу).

За наявності касового апарата подібні зловживання матеріально відповідальних осіб можливі у випадках змови з касиром-операціоніс-том, який частку одержаного виторгу не показує через касовий апа­рат. Для виявлення можливих фактів привласнення виторгу при користуванні касовими апаратами ревізору необхідно поряд з інвен­таризацією грошових коштів порівняти їх за окремі дні й періоди за книгою касира-операціоніста з контрольною касовою стрічкою й че­ками, що зберігаються у матеріально відповідальних осіб.

Лишки, тобто збільшені фактичні залишки, можуть бути ство­рені за рахунок несвоєчасного оприбуткування товарів або шляхом _ дописок. Тому при вивченні відповідного асортименту товарів слід перевірити й фактичне надходження їх у магазин, ступінь впливу залишків за результатами інвентаризації, чи не оприбутковані вони в післяінвентаризаційних звітах.

Факти торгівлі неоприбуткованими цінностями в окремих ви­падках можна підтвердити наявністю в торговельних підприємствах лишків порожньої тари.

Грошові кошти, відправлені через інкасаторів банку або переказані поштою чи через Ощадбанк, але які не надійшли до кінця місяця та віднесені на рахунок 333 "Грошові кошти в дорозі в національній ва­люті", мають бути перевірені особливо уважно, оскільки ревізії неоднора­зово виявляли випадки, коли на цей рахунок відносилися суми за підроб­леними документами (об'явами на внесок готівкою, вилученими з архіву квитанціями пошти, Ощадбанку, квитанціями до прибуткових касових ордерів тощо) для приховування нестач в особливо великих розмірах.

З метою профілактики випадків, пов'язаних із розкраданням го­тівки й для запобігання фактам великих зловживань на підприєм­ствах роздрібної торгівлі пропонується впровадити Книгу надхо­джень і вибуття товарів (робіт, послуг). Запропонована система оперативного обліку дає змогу посилити контроль за виконанням плану роздрібного товарообороту та плану надходження товарів, за своєчас­ністю їхнього завозу в магазин, а також перевірити достовірність звітних даних про товарооборот, виявити перекручення у звітності й винних у тому осіб. Вона також дає змогу встановити відхилення в здаванні виторгу, що свідчить про можливе виникнення в торговель­них підприємствах нестач і крадіжок.

Якщо таким оперативним контролем встановлено у магазинах відхилення у здаванні виторгу, виконанні плану товарообороту, то слід негайно проводити раптові інвентаризації або контрольні пере­вірки на місці з метою виявлення недоліків і вжиття невідкладних заходів щодо їх усунення й попередження в майбутньому.

Документи про переоцінку товарів і товарних втрат підлягають суцільній перевірці. Об'єктами перевірки є акти на псування, бій, лом і знищення товару, описи-акти на переоцінку товарів, що частково втратили свою початкову якість, акти на завищення ваги тари.

Списання втрат, встановлених під час приймання товарно-матеріаль­них цінностей від постачальників і підприємств транспорту, регулюється правилами, діючими на транспорті, і відповідними інструкціями.

Приймання плодоовочевої продукції від сільськогосподарських підприємств здійснюється за кількістю і якістю з участю представника інспекції по якості сільгосппродукції або бюро товарних експертиз. У разі встановлення невідповідності кількості та якості вантажу даним документів постачальника приймання товару оформляється актом про приймання плодоовочевої продукції, який складається у двох примірни­ках на підставі документів, що засвідчують фактичну кількість і якість продукції. В акті вказуються кількість і якість продукції за документа­ми постачальника та фактичні кількість і якість, визначені комісією в процесі приймання, якісні показники продукції (у відсотках й у натурі) і відображається результат приймання (нестача або лишки).

У разі продажу товарів за готівку виручка надходить наприкінці дня в операційні каси й здається старшому касиру-операціоністу, який включає її у звіт касира. До звіту додаються первинні документи й касова відомість, квитанції на здавання виручки до банку або на по­шту, супровідна відомість на здавання готівки інкасатору. Обсяг про­дажу товарів за готівку відображається у звіті касира і в товарних звітах. А тому під час перевірки цих документів особливу увагу слід приділити контрольному звірянню суми грошової виручки, яка записана у звіті касира, з сумою обсягу проданих товарів за товарним звітом.

Ревізор перевіряє правильність відображення виручки від реалі­зації товарів на рахунках бухгалтерського обліку:

— дебет рахунка 301 "Каса в національній валюті";

— кредит рахунка 702 "Дохід від реалізації товарів".

Здавання виручки до банку:

— дебет рахунка 311 "Поточні рахунки в національній валюті";

— кредит рахунка 301 "Каса в національній валюті".

На кожну матеріально відповідальну особу відкривають особо­вий рахунок, де роблять записи щодо оприбуткування й відпуску товарів та виводять залишки на звітну дату.

Матеріально відповідальна особа складає у встановлені строки товарний звіт із доданням до нього прибутково-видаткових доку­ментів (рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних, наклад­них, квитанцій про здавання виторгу, супровідних відомостей тощо), який є підставою для запису операцій на рахунках синтетичного й аналітичного обліку.

Облік наявності й руху товарів здійснюється за продажними ціна­ми. Якщо товари одержані за регульованими цінами, то запис у бух­галтерському облікові такий:

— дебет рахунка 282 "Товари в торгівлі" — на вартість товарів за продажними цінами (разом із ПДВ);

— кредит рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підряд­никами" — на купівельну вартість товару (без торгової знижки);

— кредит рахунка 285 "Торгова націнка" — на суму одержаної торгової знижки.

Відповідно до П(С)БО 9 "Запаси" при відпуску товарів оцінюван­ня їх здійснюється за цінами продажу.

Оцінювання за цінами продажу ґрунтується на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки товарів. Цей метод застосовують підприємства, що мають значну й змінну номенклатуру товарів із приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначаєть­ся як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари.

Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торговельної націнки.

Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця й торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку то­варів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

8.5. Ревізія наявності й руху тари під товарами та порожньої тари

На рахунку 204 "Тара і тарні матеріали" відображають наявність і рух усіх видів тари, крім тари, яка використовується як господар­ський інвентар, а також матеріали й деталі, які використовуються для виготовлення тари і її ремонту.

У торгівлі облік наявності й руху тари під товарами ведеться на рахунку 284 "Тара під товарами".

Ревізію операцій з тарою здійснюють одночасно з перевіркою то­варних операцій, тому що на підприємствах торгівлі встановлено єдину матеріальну відповідальність за товари і тару, рух їх оформляється в одних і тих самих документах.

Правильне використання тари має велике народногосподарське значення. Тому особливу увагу під час ревізії приділяють збережен­ню й своєчасності повернення (здавання) тари постачальникам і та-розбиральним організаціям. Особливо це стосується мішків, які при поверненні постачальникам або оптовим базам повинні бути тієї самої категорії або нижче не більш ніж на одну категорію порівняно з одержаними. У разі виявлення порушень ревізор встановлює причи­ни заниження категорій і винних у цьому осіб.

Практика показує, що на торговельних підприємствах є значні втрати тари, а тому під час ревізії слід перевірити не тільки законність і правильність відображення в облікові надходження, відпуску й ви­буття тари, а й виявити причини виникнення значних втрат тари, перевірити дотримання правил кількісного і якісного її приймання, повноту і своєчасність оприбуткування, правильність документаль­ного оформлення повернення (здавання) тари постачальникам і та-розбиральним організаціям.

Інвентаризація тари проводиться одночасно з інвентаризацією товарів. Однак результати інвентаризації тари встановлюють окремо від товарів, причому нестачу й надлишок визначають за кількістю і сумою окремо за кожною назвою тари. Разом з тим ревізору слід з'ясувати правильність оформлення інвентаризаційних описів, порівню­вальних відомостей, правильність виведення результатів інвентари­зації, їх розгляду і затвердження.

Відтак ревізор порівнює залишок тари за балансом, Головною книгою, журналом-ордером з даними товарних звітів на перше число відповідного місяця.

Ревізор також перевіряє правильність записів на рахунках бухгал­терського обліку операцій з тарою. Зокрема, на вартість тари багатора­зового використання, що надійшла разом із товарами, роблять запис:

— дебет рахунка 28 "Товари", субрахунок 284 "Тара під товарами";

— кредит рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підряд­никами".

Ревізору слід врахувати ту обставину, що дерев'яну тару оприбут­ковують за цінами придбання, а мішки — за цінами, встановленими для повернення цієї тари. У цьому випадку різницю в цінах (знижку) під час оприбуткування показують за дебетом рахунка 74 "Інші доходи".

При цьому записи на рахунках будуть такі:

— дебет рахунка 28 "Товари", субрахунок 284 "Тара під товара­ми" — на повернену вартість тари;

— дебет рахунка 79 "Фінансові результати" (за результатами операцій з тарою) — на суму зниження ціни тари;

— кредит рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підряд­никами" — на вартість придбаної тари.

Під час перевірки операцій зі скляним посудом з'ясовують дотри­мання порядку його приймання від населення, видачі у підзвіт гро­шей особам, виділеним для цих операцій. Далі ревізор перевіряє, чи оформляється накладною наприкінці робочого дня прийнятий посуд і чи повертається в касу залишок невикористаних грошей.

Операції, відображені за кредитом рахунка 37 "Розрахунки з різними дебіторами", субрахунка 372 "Розрахунки з підзвітними осо­бами" або рахунка ЗО "Каса" зіставляються з дебетом рахунка 28 "Товари", субрахунка 282 "Товари в торгівлі".

Виявлені під час ревізії операцій з тарою недоліки відобража­ються в кінці розділу основного акта ревізії "Результати ревізії товарних операцій".

8.6. Ревізія малоцінних і швидкозношуваних предметів

Малоцінні й швидкозношувані предмети (МШП) за новим Планом рахунків належать до класу 2 "Запаси". Малоцінними та швидкозношуваними предметами вважаються предмети, що викорис­товуються протягом не більше одного року або нормального операцій­ного циклу, якщо він триває більше одного року, зокрема: інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг тощо.

За дебетом рахунка 22 "Малоцінні та швидкозношувані пред­мети" відображаються за первісною вартістю придбані (отримані) або виготовлені малоцінні та швидкозношувані предмети, за кредитом — за обліковою вартістю відпуск малоцінних та швидкозношуваних предметів у експлуатацію із списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псування таких предметів.

З метою забезпечення збереження вказаних предметів у експлуа­тації має бути організований належний контроль за їх рухом. Підприємство покликано вести оперативний облік МШП у кількісному ви­раженні. Встановлено, що при поверненні на склад з експлуатації таких предметів, що придатні для подальшого використання, вони оприбутковуються за дебетом рахунка 22 "Малоцінні та швидкозно­шувані предмети" та кредитом рахунка 71 "Інший операційний дохід".

Перевірка МШП здійснюється за видами предметів за однорідни­ми групами відповідно до встановленого аналітичного обліку їх.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку "Запаси" пе­редбачається, що вартість МШП, переданих в експлуатацію, виклю­чається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою органі­зацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відповідальними особами протягом строку їх фактич­ного використання.

На МШП, що є в складі запасів, не нараховується знос, а вартість переданих у експлуатацію МШП виключається із складу активів, тобто списується з балансу у витрати. Для посилення контролю за збереженням МШП вони підлягають маркіруванню (фарбою, клейму­ванням, прикріпленням жетонів). Якщо строк корисної експлуатації МШП перевищує один рік, то їх включають до складу необоротних активів і вони підлягають амортизації.

Якщо строк експлуатації МШП не перевищує року, їх списують на зменшення нерозподіленого прибутку.

Визначення зносу дорогоцінних швидкозношуваних предметів здійснюється за такими методами:

— на основі термінів використання в місяцях;

— за участю в обсягах діяльності;

— відрахуванням 50 % вартості при передачі зі складу в експлуа­тацію і 50 % за ціною можливого використання;

— 100 % вартості внаслідок передачі зі складу в експлуатацію. На підприємстві ревізор знайомиться з організацією й оформлен­ням матеріальної відповідальності за МШП.

Крім того, він вивчає інвентарні книги (відомості),прибуткові до­кументи, записи в регістрах аналітичного обліку.

Результати інвентаризації МШП (нестачу або лишки) встанов­люють за матеріалами інвентаризації шляхом складання порівню­вальної відомості.

Ревізор перевіряє повноту і своєчасність оприбуткування МШП, обґрунтованість списання і правильність нарахування зносу за ви­щевказаними методами. Особливому контролю підлягають предмети, списані як непридатні. При цьому встановлюють причини, час їхньо­го придбання, вивчають документи на їх здавання в утиль (брухт) або на знищення.

Суцільній перевірці підлягають акти на списання предметів і їх затвердження керівництвом підприємства.

Запитання для самоконтролю

1. Завдання і джерела ревізії операцій з товарно-матеріальни­ми цінностями.

2. Як здійснюється перевірка оформлення приймання матері­альних цінностей?

3. Послідовність інвентаризації товарів на підприємствах роз­дрібної торгівлі й визначення її результатів.

4. Порядок перевірки відпуску і реалізації готової продукції.

5. Документальна ревізія операцій гуртовень.

6. Який порядок перевірки збереження товарно-матеріальних цінностей у дорозі й місцях зберігання?

7. Методика ревізії наявності й руху тари.

8. Ревізія малоцінних і швидкозношуваних предметів.

Тема 9

КОНТРОЛЬ І РЕВІЗІЯ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО

Й СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ

9.1. Завдання, послідовність і джерела ревізії

В умовах ринку основними аспектами виробничо-господарської діяльності підприємства є облік затрат, доходів і фінансових резуль­татів. Затрати на виробництво промислової продукції охоплюють усі матеріальні, трудові та грошові витрати, пов'язані з виробничо-госпо­дарською діяльністю.

Контроль і ревізія витрат на виробництво і собівартість про­дукції допомагають виявити невикористані резерви, непродуктивні витрати і втрати.

У зв'язку з цим основними завданнями ревізії і контролю є перевірка:

— обґрунтування формування витрат виробництва за їх елемен­тами і калькуляційними статтями в бухгалтерському облікові й фінан­совій звітності;

— дотримання норм витрачання сировини та матеріалів і вихо­ду готової продукції;

— правильності розподілу витрат між готовою продукцією й не­завершеним виробництвом;

— дотримання кошторису видатків на обслуговування вироб­ництва й управління;

— виявлення непродуктивних витрат і втрат у виробництві й попередження їх виникнення в майбутньому;

— знаходження резервів зниження собівартості продукції тощо.

Для виконання вищевказаних завдань ревізію доцільно прово­дити у такій послідовності. Спочатку досліджують питання форму­вання витрат виробництва за їх елементами та розглядають пра­вильність і обґрунтованість кошторисів за окремими видами видатків. Потім перевіряють правильність складання калькуляцій собівартості продукції за статтями витрат. Далі вивчають собівартість продукції і вишукують резерви її зниження.

Основними джерелами контролю є: первинна документація, калькуляції собівартості продукції, кошториси витрат, бухгалтерські записи на рахунках витрат за елементами (80 "Матеріальні витрати", 81 "Витрати на оплату праці", 82 "Відрахування на соціальні заходи", 83 "Амортизація", 84 "Інші операційні витрати") і витрат діяль­ності (90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витра­ти операційної діяльності", 95 "Фінансові витрати", 98 "Податки на прибуток" тощо); регістри бухгалтерського фінансового обліку — жур-нали-ордери й відповідні відомості; дані фінансової звітності (баланс, звіт про фінансові результати), статистична й оперативна звітність; дані податкового обліку й звітності тощо.

9.2. Контроль і ревізія витрат виробництва

за елементами затрат і калькуляційними статтями

Під час контролю і ревізії витрат ревізору слід керуватися По­ложенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", за­твердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318.

При цьому ревізору слід встановити, чи всі операційні витрати за відповідний звітний період віднесені на витрати виробництва за та­кими елементами (рис. 9.2.1):

— матеріальні витрати;

— витрати на оплату праці;

— відрахування на соціальні заходи;

— амортизація;

— інші операційні витрати (за видами затрат);

— інші затрати (за видами витрат).

Рахунки класу 8 "Витрати за елементами" призначені для узагаль­нення інформації про витрати підприємства протягом звітного року.

Досліджуючи витрати за елементами, є можливість встановити не тільки загальну суму затрат, а і їхню структуру, питому вагу окремих затрат, розмір доходу. Крім того, поелементний поділ витрат може бути успішно використаний під час аналізу витрат виробництва для визначення факторів, що позитивно чи негативно впливають на ефек­тивність виробництва. Поелементне групування витрат є підставою для складання кошторисів.

Крім вищенаведеної класифікації за елементами, для контролю за складом витрат у місцях їх проведення й визначення собівар­тості за видами вироблюваної продукції потрібно знати, на який вид продукції і коли їх віднести. Собівартість реалізованої про­дукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості про­дукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподіле­них постійних загальновиробничих витрат та понаднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) належать (рис. 9.2.2): прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати.

За умов ринкової економіки перелік і склад статей калькулю­вання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлю­ються самим підприємством.

Контролю підлягають правильність віднесення загальновироб-ничих витрат до постійних і змінних (рис. 9.2.3).

Рис. 9.2.3 показує, що витрати на обслуговування й управління виробництвом змінюються прямо пропорційно зміні обсягу діяль­ності й розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, пря­мих витрат), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

І навпаки, постійні виробничі витрати залишаються незмінними при зміні обсягу діяльності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої про­дукції в періоді їх виникнення. Причому загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може пе­ревищувати їх фактичної величини, що показано в розрахунку роз­поділу загальновиробничих витрат (табл. 9.2.1).

Шляхом зіставлення даних матеріальних складів про відпуск сировини і матеріалів у виробництво з показниками цехів про над­ходження їх у виробництво та на підставі аналізу записів з кредиту рахунка 201 "Сировина і матеріали" і дебету рахунка 23 "Виробни­цтво" ревізор може підтвердити списання матеріальних витрат на виробничі потреби й включення їх у собівартість продукції.

З іншого боку, ревізор перевіряє правильність списання суми ви­трат на фінансові результати наприкінці звітного року або щомісяця.

Так, за дебетом рахунків класу 9 "Витрати діяльності" відобра­жаються суми витрат, за кредитом. — списання суми витрат на рахунок 79 "Фінансові результати".

Рахунки класу "Витрати діяльності" призначені для узагальнен­ня інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяль­ності та витрати з метою запобігання надзвичайним подіям і ліквідації їх наслідків.

Для наочності згрупуємо витрати діяльності на рис. 9.2.4.

Для перевірки правильності визначення фактичної собівартості сировини й матеріалів ревізору необхідно дослідити первинні доку­менти постачальника (накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні), у яких зареєстровану ціну, зокрема націнки (надбавки), транспортні та інші видатки, пов'язані з придбанням матеріалів. Товарно-транспортні документи зіставляють з даними бухгалтерського фінансового обліку (книгою обліку надходження вантажів, журналом-ордером, відомістю), у яких показано кількість отриманих матері­алів та їхню вартість. Затрати на сировину і матеріали перевіряють-ся шляхом визначення правильності застосування технічно обґрун-тованих норм їх витрачання.

Не менш вагома стаття витрат "Заробітна плата", яка включаєть­ся в собівартість продукції. Тому доцільно не тільки перевірити видат­ки на оплату праці, нараховану відповідно до встановлених розцінок, тарифних ставок і посадових окладів, а й допоміжні виплати (премії надбавки до тарифних ставок і окладів, компенсаційні виплати тощо). Ретельній перевірці підлягають також розрахунки за соціаль­ним страхуванням, амортизаційні відрахування, сплата податків і зборів (обов'язкових платежів), штрафних санкцій, видатків на від­рядження, на ремонт основних засобів.

Важливим питанням ревізії є вивчення планової собівартості одиниці окремих видів продукції. При цьому планову собівартість у розрізі окремих калькуляційних статей витрат зіставляють із плано­вою і фактичною собівартістю за минулий звітний період, із нормати­вами витрат і фактичним рівнем затрат за аналізований період. Таким порівнянням можна виявити значні відхилення планових показників від фактичних (перевитрати чи економію). У цьому разі ревізору слід з'ясувати причини й винних осіб.

Планові калькуляції за статтями непрямих витрат перевіряють з врахуванням наслідків розгляду відповідних кошторисів витрат.

Таким чином, під час ревізії витрат діяльності важливо перевіри­ти фактичну собівартість окремих видів продукції за калькуляційни­ми статтями витрат. Схематично групування витрат за видами діяльності наведено

на рис. 9.2.5.

9.3. Ревізія собівартості продукції

Собівартість - грошове вираження загальної суми витрат підприємства на виробництво та реалізацію продукції (робіт, послуг). У собівартості відображені всі сторони діяльності підприємства.

Зниження собівартості продукції - визначальний фактор у фор­муванні прибутку. Тому під час ревізії слід встановити причини відхи­лення фактичної собівартості від прогнозованої, виявити резерви зни­ження собівартості продукції, розробити рекомендації щодо мобілі­зації внутрішніх резервів її зниження і усунення причин, що призве­ли до подорожчання продукції.

Насамперед слід перевірити правильність віднесення витратна виробництво і реалізацію продукції (робіт, послуг). Величина собівар­тості впливає на формування рентабельності, розмір резервного капі­талу й фондів спеціального призначення. Облік витрат на виробництво і реалізацію продукції, що включаються в собівартість, базується на первинній документації, якою оформляються всі операції з випус­ку продукції. Особливу увагу звертають на склад витрат за видами калькуляційних статей: використовують кошториси, щоб виявити допущені втрати чи перевитрати.

Ретельній перевірці підлягають статті, пов'язані з матеріальни­ми витратами, видатками на оплату праці, на обслуговування вироб­ничого процесу. На рівень собівартості суттєво впливають непродук­тивні втрати (втрати від браку, простоїв, нестач тощо).

Разом із тим ревізор досліджує витрати виробництва, їх структу­ру за кілька років, що дає можливість прогнозувати основні напрям­ки пошуку резервів зниження собівартості продукції. Динаміку струк­тури собівартості перевезень і доходів показано на прикладі транс­портного підприємства (табл. 9.3.1, 9.3.2; рис. 9.3.1, 9.3.2).

В умовах ринкової економіки фінансова стійкість підприємства залежить від конкурентоспроможності продукції, попиту на неї на внутрішньому і зовнішньому ринках.

Перевірка достовірності даних про випуск готової продукції здійснюється шляхом взаємного контролю документів на оприбут­кування готової продукції з документами на відпуск матеріалів у виробництво й за обліком праці та її оплати (змінні рапорти, марш­рутні листи, наряди тощо).

Перевірка затрат на виробництво може встановити наявність кошторисів витрат, планових калькуляцій і норм витрачання сиро­вини і матеріалів. Для цього слід перевірити правильність складан­ня звітів про собівартість продукції, записи в бухгалтерських доку­ментах для встановлення фактичної собівартості випущених виробів.

Одним із шляхів зниження собівартості продукції є скорочення втрат від браку. А тому під час ревізії слід звернути увагу на пра­вильність відображення в обліку і звітності затрат на гарантійний ремонт деяких видів продукції.

На собівартість продукції негативно впливають непродуктивні витрати, величину яких визначають за даними бухгалтерських регістрів аналітичного обліку за рахунками 91 "Загальновиробничі витрати" і 92 "Адміністративні витрати" (журнали-ордери й відомості). Загальновиробничі непродуктивні витрати включають: втрати від простоїв з вини цехів; нестачі й втрати від псування матеріальних цінностей і незавершеного виробництва тощо.

Запитання для самоконтролю

1. Які завдання і джерела ревізії витрат на виробництво й собівартості продукції?

2. Які особливості перевірки витрат за елементами?

3. Методика ревізії витрат за калькуляційними статтями.

4. Ревізія собівартості продукції.