2. Элементы аудиторского риска.
Аудиторский риск формируется из трех элементов (составных частей) – это присущий риск, риск контроля и риск невыявления.
Присущий (собственный) риск представляет собой все возможные риски, связанные с функционированием предприятия, т.е. это все ошибки, неточности, которые могут быть допущены в результате деятельности предприятия. Он связан с воздействием как внешних, так и внутренних факторов.
Внешние факторы – инфляция, безработица, конкуренция, рынки сбыта, организация и структура предприятия. Внутренние факторы – политика управления и хозяйствования, кадровая политика и штаты, квалификация работников и надлежащее исполнение ими своих должностных обязанностей.
Присущий риск не зависит от аудитора, а только оценивается им для определения критических зон проверки. Оценивая его уровень, аудитор оценивает такие факторы:
на уровне финансовой отчетности:
образование и опыт по специальности руководства; изменения в его составе; его честность;
компетентность; как некомпетентность, руководства за определенный период может повлиять на правильность подготовки финансовых отчетов предприятия;
неординарные обязанности руководства или значительное влияние на них определенных обстоятельств, например, обстоятельств, подталкивающих руководство к искажению отчетности.
на уровне показателей финансовых отчетов и категорий операций:
показатели финансовых отчетов, на которые могут повлиять искажения, например, ранее скорректированные счета или остатки по счетам, получение которых связано с точностью учетных оценок;
сложность основных и других операций, требующих привлечения сторонних специалистов;
тенденции к убыточной деятельности или незаконному присвоению активов;
момент завершения неординарных и сложных операций;
операции, которые не могут быть осуществлены при обычных обстоятельствах.
В объективные и субъективные факторы, способствующие ошибкам, включают характер производства и бизнеса с существенной долей риска; компетентность, профессионализм и честность аппарата управления; система стимулирования труда; ошибки, не выявленные в предыдущем периоде и др.
Характер производства и бизнес клиента может влиять на собственный риск таким образом: предприятие, которое производит предметы роскоши, в условиях экономического кризиса будет подлежать большему риску, чем предприятие, которое производит продукцию первой необходимости. Снижение спроса на продукцию первого ухудшает расчетно-платежное состояние, снижает ликвидность и др.
Компетентность, профессионализм и честность администрации клиента как фактор риска оценивается, исходя из склонности отдельных лиц осуществлять финансовые нарушения специально или из-за низкого уровня профессионализма. Если руководитель предприятия имеет славу “темного дельца”, то вероятность финансовых нарушений высока, а соответственно и риск тоже. Соглашаясь обслуживать такого клиента, аудиторская фирма должна принять высокий уровень на всех объектах аудита.
Мотивы рискованного поведения клиента учитывают при исследовании систем оплаты труда и премирования. Если работники получают зарплату или премию в зависимости от суммы прибыли, то возможно факты ее завышения. Наоборот, при налогообложении прибыли стараются ее уменьшить.
При проведении первого аудита на предприятии аудиторы рискуют больше, чем при повторном. Соглашения между дочерними предприятиями рискованнее, чем с предприятиями, не связанными общей деятельностью. Если предприятие убыточное, то можно допустить, что оно прекратит свое функционирование и станет банкротом. Убыточность свидетельствует об отклонении от нормативов и об ошибках в производственно-финансовой деятельности.
Риск контроля представляет собой оценку аудитором структуры внутрихозяйственного контроля клиента с целью определения эффективности при предотвращении или исправлении ошибок в учете и отчетности. Чем эффективнее структура внутреннего контроля, тем ниже фактор ее риска. Он состоит из двух компонентов риска системы бухгалтерского учета и риска системы внутреннего контроля.
Риск системы бухгалтерского учета состоит в том, что возможно будут допущены ошибки или обман в результате документирования хозяйственных операций, неправильного отражения их в регистрах учета и составления финансовой отчетности. Т.е. система учета неэффективна, не полностью надежна.
Аудитор не может избежать или изменить внутренний риск учета, он может лишь оценить его размер соответственно каждому счету. Для оценки величины риска системы бухгалтерского учета аудитор должен изучить характер деятельности клиента, наиболее часто повторяющиеся хозяйственные операции, выделить нетрадиционные операции и их причины; изучить систему бухгалтерского учета, применяемую на предприятии и процесс ведения учета и составления отчетности; состав и квалификацию работников бухгалтерии, особенно главного бухгалтера, а также должностные инструкции.
На величину риска контроля влияет также факт обнаружения отклонений в системе бухучета, выявленных предыдущей аудиторской проверкой, что снижает доверие к системе и увеличивает риск.
Аудиторская проверка должна быть проведена более тщательно по статьям с высоким риском, особенно при низкой оценке общей эффективности системы учета. В балансе к таким статьям можно отнести денежные средства, дебиторскую и кредиторскую задолженность, производственные запасы и т.д.
Даже если система учета является надежной по своему устройству, она может быть неполноценной в своем функционировании. В связи с этим аудитору важно оценить риск самой системы внутреннего контроля клиента, но в первую очередь убедиться в ее наличии, существовании и использовании.
Риск системы внутреннего контроля – это степень доверия аудитора к внутреннему контролю организации формирования экономических показателей. Риск контроля состоит в невыявлении ошибок системой внутреннего контроля предприятия и полностью зависит от деятельности администрации.
Риск контроля должен быть обратно пропорционален риску учета, так как система контроля направлена на поиск ошибок, допущенных системой учета. Аудитор не может влиять на этот риск, он только оценивает его, изучая эффективность системы контроля. Формы и методы оценки риска определяются аудитором, исходя из размера предприятия, его деятельности, организационной структуры и т.п.
В основу оценки эффективности системы внутреннего контроля положено предположение аудитора, что существующая система внутреннего контроля не сможет выявить или предотвратить допущенные ошибки в системе бухучета. Аудитор должен детально изучить структуру внутреннего контроля путем изучения порядка обработки данных на предприятии и установления, как осуществляется внутренний контроль (вручную или автоматизировано) и его действенности. Аудитор в своей работе во многом может положиться на результаты внутреннего контроля, если определит высокую степень доверия к нему.
Аудитор оценивает такие составные части внутреннего контроля: организационную систему, систему документации и информации, материальные средства защиты, штат, систему наблюдения.
Конечная уверенность относительно величины риска внутреннего контроля достигается его тестированием, которое включает:
проверку документов, подтверждающих функционирование внутреннего контроля, например, проверку документов на наличие необходимых подписей;
опрос и надзор за контрольными процедурами, не находящих письменного подтверждения, с целью определения их фактического существования и выявления лиц, которые их проводят;
повтор процедур контроля, например, сравнение записей по текущему счету с выписками банка.
Аудитор никогда не должен в полной мере полагаться на систему внутреннего контроля клиента. Ошибки в учете всегда возможны, т.к. ни одна система контроля не может быть эффективной на 100%.
Аудитора не касаются решения и процедуры в рамках систем учета и внутреннего контроля, которые не относятся к финансовой информации.
Риск невыявления – это вероятность того, что процедуры, которые применяются аудитором в процессе проверки, не позволят обнаружить существующие в организации существенные нарушения. Т.е. существенные ошибки могут остаться невыявленными в ходе аудиторской проверки.
Величина риска невыявления тесно связана с величиной риска систем бухучета и внутреннего контроля. Чем выше риск последних, тем меньший риск невыявления необходимо установить для данной проверки. Это значит, что аудитор должен запланировать и выполнить значительный объем подтверждающих и независимых процедур. Риск невыявления – это доля погрешности в проведении аудита, которую аудитор может себе позволить при сложившихся на предприятии системах бухучета и внутреннего контроля, соблюдении качества аудита и соответствия его аудиторским стандартам.
Риск невыявления является результатом проведения аудиторской проверки. За этот риск аудитор несет полную ответственность, т.е. он определяет степень качества, уровня его деятельности. Поэтому аудитор должен сделать все возможное, чтобы свести риск невыявления к минимуму. Этого можно достичь, проводя большое количество аудиторских процедур, правильный выбор способов получения аудиторских доказательств.
По определению зарубежных авторов риск невыявления состоит из риска аналитического обзора и риска неэффективности тестового контроля.
Не следует отождествлять риск невыявления с общим риском аудиторской фирмы, безусловно тесно связанным с ним. Это значит, что аудиторская фирма рискует потерять или ухудшить свою репутацию, имидж из-за низкого качества аудита, что влечет за собой потерю потенциальных клиентов, а в худшем случае прекращение ее деятельности. Поэтому, если ошибка не выявлена, но предвидится, то это должно быть обязательно оговорено аудитором в его отчете и заключении.