§ 6. Особенности административной ответственности

за правонарушения в области налогов и сборов

Борьба с правонарушениями в области налогов и сборов является одним из важнейших факторов обеспечения устойчивого развития налоговых поступлений в бюджетную систему страны, важной политической мерой.

В настоящее время между представителями науки административного и финансового права продолжается спор о правовой природе санкций, налагаемых за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В юридической литературе ряд ученых признают налоговую ответственность или разновидностью финансовой, или самостоятельным видом юридической ответственности. Основная особенность рассматриваемого вида юридической ответственности заключается в том, что помимо штрафных (карательных) санкций она преду-сматривает и правовосстановительные санкции, которые стимулируют исполнение физическими и юридическими лицами обязанностей, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, а также обеспечивают компенсацию ущерба, причиненного государству в результате их противоправного поведения.

Вопрос о правовой природе штрафных санкций, налагаемых налоговыми органами за нарушение норм налогового законодательства, а также о конституционно-правовых принципах и критериях их применения был разрешен Конституционным Судом РФ в постановлениях «По делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» от 17 декабря 1996 г.⁶, «По делу о проверке конституционности отдельных положений ст. 6 и 7 Закона РФ «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» от 12 мая 1998 г., «По делу о проверке конституционности ст. 266 ТК РФ, ч. 2 ст. 85 и ст. 222 КоАП РСФСР» от 11 марта 1998 г., «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе» от 15 июля 1999 г. и законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции»⁷, «По делу о проверке конституционности ряда положений ТК РФ от 27 апреля 2001 г., а также в Определении по жалобам граждан А. И. Косика и Т. Ш. Кенчхадзе на нарушение их конституционных прав положениями ст. 6 и 7 Закона РФ «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» от 14 декабря 2000 г.⁸, в Определении «По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения п. 12 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ» от 5 июля 2001 г.⁹

Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение требований норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера за административные правонарушения и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам, по смыслу ст. 118 и 126 Конституции РФ, осуществляется посредством административного судопроизводства. В ст. 114 НК РФ налоговая санкция определяется как мера ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с п. 2 указанной статьи устанавливаются и применяются только денежные взыскания — штрафы.

В соответствии с правовыми позициями, выраженными Конституционным Судом РФ в названных решениях, различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с физических лиц за нарушение ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового и отличаются от недоимок и налоговой пени. Полномочие же налогового органа, действуя властно обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства, означает, что им применяются санкции, по сути являющие-ся административно-правовыми, а не уголовно-правовыми или гражданско-правовыми, т.е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения. Однако указанные правовые позиции не поддержаны законодателем. В КоАП РФ не кодифицированы нормы об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и Налоговый кодекс Российской Федерации содержат сходные юридические составы правонарушений, различающихся лишь по своей субъектной стороне.

Пункт 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28 февраля 2001 г. № 5 прямо говорит о разграничении налоговой и иной ответственности¹⁰. Среди признаков, отличающих налоговую ответственность от административной, называются, в частности, различный порядок их нормативного установления, сфера действия, характер санкций, процессуальная форма.

В настоящее время ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах предусматривается в части первой Налогового кодекса, а также в КоАП РФ. Дуализм правовой основы ответственности за нарушения налогового законодательства во многом снял проблемы различной правовой квалификации аналогичных деяний в области налогов и сборов. Но анализ положений КоАП РФ и НК РФ, приведенный ниже, позволяет сделать вывод о неправильном решении анализируемой проблемы. Поскольку единственным критерием, позволяющим разграничить основания применения НК РФ и КоАП РФ, является субъект правонарушения.

Пункт 3 ст. 75 Конституции РФ устанавливает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Из анализа Налогового кодекса РФ и п. 3 ч. 1 ст. 1.3 КоАП РФ административная ответственность в области налогов и сборов устанавливается Кодексом РФ об административных правонарушениях.

Административные правонарушения в области налогов и сборов классифицируются в зависимости от объекта посягательства:

1) объектом являются общественные отношения в области осуществления налогового контроля. В указанной группе выделим следующие правонарушения: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 15.3 КоАП РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4 КоАП РФ); нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5 КоАП РФ); непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ);

2) объектом являются общественные отношения в области порядка ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ);

3) объектом являются общественные отношения в связи с неисполнением банком или иной кредитной организацией обязанностей, установленных для них законодательством о налогах и сборах: нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 15.7 КоАП РФ); нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса) (ст. 15.8 КоАП РФ); неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 15.9 КоАП РФ);

4) объектом являются общественные отношения в связи с неуплатой налогов и сборов: неуплата в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу (ст. 16.22 КоАП РФ).

В качестве непосредственных объектов следует назвать отношения, возникающие между налогоплательщиками и налоговым органом при постановке на учет в налоговом органе, подаче налоговой декларации, предоставлении документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

1. Проанализируем первую группу административных правонарушений в области налогов и сборов. Объектом анализируемых правонарушений выступают общественные отношения в области осуществления налогового контроля.

Статья 15.3 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. В соответствии со ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах. В пункте 2 ч. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика встать на учет в налоговом органе.

Объективную сторону правонарушения образуют действия (бездействия), связанные с несоблюдением установленного НК РФ срока подачи заявления в налоговые органы или органы государственного внебюджетного фонда.

Объективную сторону правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ, составляют те же действия, сопряженные с ведением деятельности без постановки на учет.

Субъектами административной ответственности выступают должност-ные лица. Статьей 116 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщиков за аналогичное правонарушение.

Следующим административным правонарушением является правонарушение, выразившееся в нарушении установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или закрытии счета в банке или иной кредитной организации.

Административная ответственность устанавливается за нарушение сроков представления налоговой декларации. В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация как документ налоговой отчетности представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, определяемые отдельно по каждому налогу. Нарушение указанных сроков составляет объективную сторону административного правонарушения.

Субъектом рассматриваемого правонарушения является руководитель организации-налогоплательщика. При этом организация как юридическое лицо, а также налогоплательщики — физические лица и индивидуальные предприниматели за нарушение сроков подачи налоговой декларации несут ответственность в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Статья 15.6 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснения налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в иных формах. Объективная сторона рассматриваемого правонарушения состоит в непредставлении либо отказе в представлении документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; представлении сведений в неполном объеме или в искаженном виде. Субъектами данного правонарушения являются физические лица и должностные лица.

2. Статья 5.11 КоАП РФ устанавливает административную ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

— искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %;

— искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.

Субъектом рассматриваемого правонарушения выступает руководитель организации как лицо, ответственное за организацию бухгалтерского учета и отчетности. Индивидуальный предприниматель и организация как юридическое лицо несут ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимает отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

3. Статья 15.7 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику. Объективная сторона правонарушения связана с обязанностью банков открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и состоит в открытии счета без предъявления такого свидетельства. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 15.7 КоАП РФ, состоит в открытии банком счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии решения уполномоченного органа о приостановлении операций по счетам этого лица.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 15.8 КоАП РФ, состоит в бездействии банка или иной кредитной организации, выражающемся в неисполнении в установленный НК РФ срок поручения налогоплательщика, налогового агента либо в неисполнении инкассового поручения уполномоченного налогового, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении сумм налога или сбора, пеней, штрафов в соответствующий бюджет. Субъектом этого правонарушения является должностное лицо.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 15.9 КоАП РФ, выражается в неисполнении банком или иной кредитной организацией решения налогового, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов. Субъектом правонарушения являются руководитель банка или иной кредитной организации. Банки как юридические лица несут за аналогичное правонарушение ответственность, предусмотренную ст. 134 НК РФ.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 16.22 КоАП РФ, выражается в бездействии — неуплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу, при наличии реальной возможности их уплаты в установленные сроки.

Таким образом, рассмотренные административные правонарушения и налоговые правонарушения имеют объектом посягательства отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля. Последние, в свою очередь, носят ярко выраженный организационный характер, что сближает их с отношениями, составляющими предмет административного права.

На основании вышеизложенного, федеральный законодатель должен предусмотреть ответственность за нарушение порядка осуществления налогового контроля в соответствующей главе КоАП РФ, обеспечивая системность в правовой охране рассматриваемой сферы общественных отношений. Это позволит установить единую правовую основу ответственности организаций и их должностных лиц за нарушения налогового законодательства, обеспечивающую четкую регламентацию процедуры назначения мер принуждения.

Для административных правонарушений в области налогов и сборов установлен специальный срок давности привлечения к административной ответственности. В соответствии со ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения, а при длящихся правонарушениях — со дня обнаружения правонарушений.

Для административных правонарушений в области налогов и сборов характерен специальный субъект административной ответственности — должностное лицо. Из анализа примечания к ст. 15.3 КоАП РФ под должностными лицами понимаются все лица, указанные в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Граждане несут ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов лишь за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля в соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

За административные правонарушения в области налогов и сборов предусмотрен такой вид административного наказания, как штраф. Минимальный размер административного штрафа, налагаемого на долж-ностных лиц, — три минимальных размера оплаты труда; максимальный — пятьдесят минимальных размеров оплаты труда. За неуплату в установленные сроки налогов и сборов взимается административный штраф с граждан и должностных лиц в размере от одной десятой до двукратного размера неуплаченных налогов и сборов; на юридических лиц — от одной второй до двукратного размера неуплаченных налогов и сборов.

Протоколы об административных правонарушениях в области налогов и сборов составляются должностными лицами органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях: долж-ностными лицами налоговых органов, органов внутренних дел, таможенных органов, органов, осуществляющих государственный контроль за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, органов государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей, государственных внебюджетных фондов. Перечень должностных лиц, уполномоченных составлять протоколы по делам об административных правонарушениях, утвержден Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 17 ок-тября 2003 г.¹¹ 

Административные правонарушения в области налогов и сборов, как правило, выявляются по материалам выездной налоговой проверки, проводимой в соответствии с НК РФ. В соответствии с ч. 7 ст. 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики — физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. В соответствии с ч. 2 ст. 10 НК РФ производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях.

В соответствии со ст. 28.7 КоАП РФ в случаях, если после выявления административного правонарушения в области налогов и сборов осуществляется экспертиза и иные процессуальные действия, требу-ющие значительных временных затрат, проводится административное расследование. Решение о возбуждении дела об административном правонарушении и проведении административного расследования принимается должностным лицом, уполномоченным составлять протоколы по делам об административных правонарушениях.

В соответствии с КоАП РФ:

1) судьи рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.3—15.12 (ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ). Судьи районных судов рассматривают дела об административных правонарушениях в области налогов и сборов, если производство по ним осуществляется в форме административного расследования. В остальных случаях дела рассматривают мировые судьи: в первой инстанции — дела об административных правонарушениях, отнесенные к компетенции мировых судей КоАП РФ (п. 9 ст. 3 ФЗ «О мировых судьях в Россий-ской Федерации»)¹²;

2) органы внутренних дел рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.1—15.2 (ч. 1 ст. 23.3 КоАП РФ);

3) налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.1—15.2, ст. 14.5 (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин) (ч. 1 ст. 23.5 КоАП РФ);

4) таможенные органы рассматривают дело об административном правонарушении, предусмотренном ст. 16.22 (нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу) (ч. 1 ст. 23.8 КоАП РФ);

5) органы, осуществляющие государственный контроль за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.13 (ч. 1 ст. 23.50 КоАП РФ).