1. Теоретико-методологічні засади гармонізації бухгалтерського обліку і фінансової звітності

Вивчення спеціальної літератури щодо гармонізації систем бухгалтерського обліку i його стандартизації дало можливість констатувати, що науковці досить часто змішують такі поняття, як «інтеграція», «інтернаціоналізація», «стандартизація», «гармонізація», «уніфікація». З метою систематизації подальшого дослідження надаємо нижче тлумачення зазначених термінів:

• інтеграція (лат.) — об’єднування чого-небудь у єдине ціле;

• інтернаціоналізація (лат.) — визнання чого-небудь інтернаціональним, міжнародним, вільним для користування всіх народів (держав);

• стандартизація (лат.) — встановлення єдиних норм i вимог на готову продукцію, напівфабрикати, сировину, матеріали; запровадження єдиних типових форм організації, здійснення чого-небудь;

• уніфікація (лат.) — зведення чого-небудь до єдиної форми, системи єдиних нормативів;

• гармонізація (лат.) — погоджене відношення частин цілого; узгодженість, відповідність.

Проблема невідповідності моделей бухгалтерського обліку не є унікальною, вона носить глобальний характер. У процесі роботи укладачів та користувачів фінансових звітів у всьому світі виникає проблема уніфікації бухгалтерського обліку.

В даний час найбільшу популярність здобули два підходи до її вирішення: гармонізація і стандартизація.

Ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку реалізується в рамках Європейського співтовариства (ЄС). Суть її полягає в тому, що в кожній країні може існувати своя модель організації обліку та система стандартів, її регулюють. Головне, щоб ці стандарти не суперечили аналогічним стандартами в країнах-членах співтовариства, тобто перебували у відносній «гармонії» одна з одною. Робота в цьому напрямку ведеться з 1961 р. З метою формування концепції розвитку обліку в країнах ЄС була сформована дослідницька група з проблем бухгалтерського обліку. Її діяльність розглядалася як складова частина програми гармонізації національних версій Закону про компанії. Результати цієї роботи опубліковані у вигляді нормативних документів, які були включені кожним членом ЄС у своє національне законодавство в частині бухгалтерського обліку.

Ідея стандартизації облікових процедур реалізується в рамках уніфікації обліку, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФО), що займається розробкою і публікацією міжнародних стандартів фінансової звітності. Суть цього підходу полягає в розробці уніфікованого набору стандартів, які можна застосувати до будь-якої ситуації в будь-якій країні, у силу чого відпадає необхідність створення національних стандартів.

Отже, гармонізація бухгалтерського обліку - це процес конструктивного зближення світових облікових систем шляхом узгодження і доповнення чинних вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, податкового законодавства з метою виходу на світові ринки капіталу.

Гармонізацію бухгалтерського обліку та фінансової звітності доцільно визначати за такими складовими: теоретико-методологічна база, що включає гармонізацію принципів і методологічних положень (стандартів), а також практичний інструментарій стосовно гармонізації практики ведення бухгалтерського обліку. Це сприяє кращому розумінню економічної природи основних напрямів зближення бухгалтерського обліку та звітності, дозволяє розробити ефективні заходи гармонізації національної системи бухгалтерського обліку та звітності з міжнародними стандартами.

На підставі результатів дослідження визначено, що гармонізація міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності пройшла такі історичні етапи:

1. зародження гармонізації (1959-1977 рр.) - вихід питань регулювання бухгалтерського обліку та звітності на міждержавний рівень, в результаті чого створено Спеціальну групу при ЄС з питань бухгалтерського обліку, Об’єднану канадську міжнародну групу, Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, експертну групу при ООН, Міжнародну федерацію бухгалтерів; становлення облікової політики

2. (1978-1989 рр.) - налагодження конструктивних зв’язків між переліченими вище організаціями та виокремлення двох домінуючих систем бухгалтерського обліку – МСФЗ і GAAP-US (загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку США);

3. розвиток методології обліку і звітності (з 1990 р. – і дотепер) - поступове визнання МСФЗ урядами країн ЄС, Китаю, Австралії, такими міжнародними організаціями як СОТ, МВФ (Міжнародний валютний фонд), IOSCO (Міжнародна організація комісій з цінних паперів), OESD (Організація економічного співробітництва та розвитку), фондовими біржами та підписання Норволкської угоди між IASB (Рада з міжнародних стандартів фінансової звітності) і FASB (Рада зі стандартів фінансового обліку США) стосовно конвергенції між МСФЗ та GAAP-US.

Встановлено, що на формування системи бухгалтерського обліку впливають внутрішні та зовнішні фактори, до яких віднесено:

• загальну економічну ситуацію;

• законодавче регулювання питань обліку;

• відкритість фінансової інформації;

• податковий облік як підсистему бухгалтерського обліку;

• систему оподаткування; методи оцінки статей балансу; джерела фінансування;

• міжнародні відносини

Перелічені фактори дають можливість визначити типові моделі розвитку бухгалтерського обліку, методи та концепції обліку в різних країнах.

Необхідність стандартизації фінансового обліку у світовому масштабі та гармонізації облікових систем визначається розвитком процесів економічної інтеграції країн, створенням міжнародних корпорацій, вільних економічних зон, створенням та функціонуванням спільних підприємств, реалізацією спільних проектів. Облік, як мова бізнесу повинен будуватися на загальноприйнятих принципах.

Питаннями стандартизації бухгалтерського обліку займаються кілька міжнародних організацій. Серед них Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку - цілком незалежний орган, який займається розробкою міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Іншою організацією є Міжнародна федерація бухгалтерів, сферою діяльності якої є розробка етичного, освітнього та аудиторського напрямків у бухгалтерському обліку.

Значну роль у справі стандартизації бухгалтерського обліку відіграє ООН, головним об’єктом діяльності є вивчення питань обліку і звітності міжнаціональних корпорацій з розробкою відповідних рекомендацій для їх гармонізації; сприяє запровадженню міжнародних стандартів у світовому масштабі.

Виходячи з цих обставин, світова практика виробила принципи бухгалтерського обліку, загальноприйняті для всіх країн. Найважливіші з них такі:

1) Принцип автономності підприємства.

2) Принцип безперервності діяльності.

3) Принцип двосторонності.

4) Принцип грошового вимірювання.

5) Принцип собівартості.

6) Принцип нарахування.

7) Принцип реалізації.

8) Принцип консерватизму.

9) Принцип матеріальності або суттєвості.

10) Принцип відповідності.

11) Принцип постійності.

12) Принцип періодичності.

Існує три основних рівні професійних організацій бухгалтерів та аудиторів: міжнародний, регіональний і національний.

В останні десятиліття надзвичайно розширились і поглибились світо-господарські зв`язки, а великий і середній бізнес став по суті інтернаціональним. Масштаби міжнародної торгівлі та інвестицій оцінюються у трлн. дол. США щорічно, а валютно-фінансових операцій – щоденно. В сучасних умовах превалює вже тенденція глобалізації торгівлі, виробництва і фінансів, що потребує гармонізації і стандартизації облікових систем, які стосовно конкретних правил і процедур ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності історично формувались в країнах чи групах країн під впливом національних особливостей їхнього економічного і політичного розвитку.

Гармонізація звітності і обліку як об`єктивно обумовлений процес в умовах інтернаціоналізації і глобалізації бізнесу по суті є способом зменшення розбіжностей в застосуванні різних систем бухгалтерського обліку зі забезпеченням його універсальності, надійності, стабільності методології і практики. При цьому очевидні переваги отримують як користувачі фінансової інформації (забезпечення потреб національних та іноземних інвесторів; полегшення роботи бухгалтерів та фінансових аналітиків; спільне використання бухгалтерських знань з можливістю ширшого залучення бухгалтерів з різних країн на національних ринках тощо), так і ті, хто надає фінансову інформацію (полегшення обліково-аналітичної роботи корпорацій; зменшення їхніх витрат на підготовку бухгалтерських звітів; уникнення численних коригувань бухгалтерських документів при консолідації; спрощення процедур при об`єднанні внутрішнього та зовнішнього документообороту, розробці єдиних показників діяльності тощо. Загалом йдеться про ефективну альтернативу домінуючому положенню стандартів окремих країн).

Разом з тим гармонізація не приводить до повної міжнародної уніфікації фінансової звітності і обліку, що пояснюється не тільки причинами, пов`язаними із національним економічним суверенітетом (відмінності в умовах організації бізнесу, особливості функціонування фінансових ринків, розбіжності в оподаткуванні, політична мотивація прийняття тих чи інших стандартів), а й економічними, соціальними і культурними традиціями. Слушними у цьому плані є висновки С.Голова стосовно не завжди можливого та доцільного механічного перенесення системи бухгалтерського обліку США, яка вирізняється гнучкістю врахування інтересів акціонерів, держави, малого бізнесу, широтою вибору методів організації та ведення обліку, адже її становлення тривало близько 50-ти років [2, с.44]. При цьому чи не найважливішу роль зіграли ключові риси американського менталітету [7]. Визначальний вплив національних традицій притаманний формуванню систем обліку Великої Британії [1], Франції [4, 8], Росії [9], більшості інших країн, включаючи і Україну.

На сьогодні відомо кілька систем бухгалтерського обліку, зокрема англо-американська, європейська та ряд інших. Однак, на думку фахівців, стандарти, розроблені КМСФО, будуть використовуватися більшістю країн світу в найближчому майбутньому.

Зростання популярності міжнародних стандартів був обумовлений двома подіями. Першим подією було підписання угоди між КМСФО та Міжнародною комісією з цінних паперів, в якому знайшло віддзеркалення прагнення фінансових кіл та конгресу США залучити більшу кількість іноземних компаній до котирування своїх акцій на американських біржах. Друга подія, прискорити перехід до МСФЗ, відбулося при об'єднання Німеччини. Цей факт багато в чому визначив зростання потреби залучення капіталу в країну. У зв'язку з цим, фінансова звітність компаній повинна була бути більше орієнтована на зовнішнього користувача, наприклад, на фондові біржі або міжнародних інвесторів. Саме тому компанії, що входять до лістингу фондових бірж і складові консолідовані фінансові звіти, змушені були прийняти МСФЗ.

В даний час існують декілька форм використання країнами світу міжнародних стандартів обліку: [1]

- застосування МСФЗ в якості національних стандартів. До числа

таких країн належать: Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Пакистан, Тобаго, Таїланд і Хорватія;

- використання МСФЗ в якості національних стандартів, але з умовою, що для питань, не порушених міжнародними стандартами, розробляються національні. Такими країнами є Малайзія і Нова Гвінея;

- використання МСФЗ в якості національних стандартів, проте в деяких випадках можлива їх модифікація відповідно до національних особливостей. Це - Албанія, Бангладеш, Барбадос, Замбія, Зімбабве, Кенія, Колумбія, Польща, Судан, Таїланд, Уругвай, Ямайка;

- національні стандарти засновані на МСФЗ та забезпечують додаткові їх роз'яснення. Серед таких країн можна назвати Китай, Іран, Словенію, Туніс, Філіппіни;

- національні стандарти засновані на МСФЗ, однак деякі з них можуть бути більш деталізовані, ніж МСФЗ. Країнами, що застосовують такі стандарти, є Бразилія, Індія, Ірландія, Литва, Мавританія, Мексика, Намібія, Нідерланди, Норвегія, Португалія, Сінгапур, Словаччина, Туреччина, Франція, Чехословаччина, Швейцарія, Південна Африка;

- національні стандарти засновані на МСФЗ, за винятком того, що кожен національний стандарт включає в себе положення, які порівнюють національний стандарт з МСФЗ. (Австралія, Гонконг, Данія, Італія, Нова Зеландія, Швеція, Югославія.)

Зараз обговорюється питання про прийняття МСФЗ країнами ЄС, принаймні, щодо компаній, акції яких котируються на фондових біржах. Оскільки ці стандарти являють собою систему, що дозволяє новим фінансовим структурам застосовувати базу ведення обліку, визнану на міжнародному рівні, їх почали використовувати і багато країн, що розвиваються.

Розглянемо позитивні і негативні риси міжнародних стандартів обліку. Їх об'єктивними перевагами перед національними стандартами в окремих країнах є:

- чітка економічна логіка;

- узагальнення сучасної світової практики в галузі обліку;

- простота сприйняття для користувачів фінансової інформації в усьому світі.

При цьому міжнародні стандарти обліку дозволяють не тільки скоротити витрати компаній з підготовки своєї звітності, особливо в умовах консолідації фінансової звітності підприємств, що працюють в різних країнах, а й знизити витрати на залучення капіталу. Відомо, що ринкова ціна капіталу визначається двома основними факторами: перспективною віддачею і ризиками. Деякі з ризиків дійсно характерні для діяльності самих компаній, проте є й такі, які викликані браком інформації, відсутністю точних відомостей про віддачу капіталовкладень. Однією з причин інформаційної недостатності є відсутність стандартизованої фінансової звітності, яка, зберігаючи капітал, фактично примножує його. Це пояснюється тим, що інвестори згодні отримувати трохи більше низькі доходи, знаючи, що більша відкритість інформації знижує їх ризики.

Сукупність даних переваг багато в чому забезпечує прагнення різних країн до використання МСФЗ у національній практиці обліку. Однак слід зазначити і недоліки МСФЗ. До них, зокрема, можна віднести:

- узагальнений характер стандартів, що передбачає досить велике різноманіття в методах обліку;

- відсутність детальних інтерпретацій і прикладів застосування стандартів до конкретних ситуацій.

До того ж, впровадження стандартів у всьому світі перешкоджають такі фактори, як національні відмінності в рівні розвитку і традиціях, а також небажання національних інститутів поступитися своїм пріоритетом у галузі регулювання та методології обліку