Методы учета затрат на производство классифицируются:
по отношению к технологическому процессу - на позаказный, попередельный, попроцессный и др.;
по объекту калькулирования - деталь, узел, изделие, группа изделий, процесс, передел, производство, заказ;
по способу предварительного контроля - на нормативный метод и текущий учет затрат.
Позаказный метод применяется в индивидуальных производствах, выпускающих сложные виды машин и оборудования, выполняющих научно - исследовательские работы, строительство объектов и т.п. виды работ по отдельным договорам. На каждый объект учета открывается отдельный заказ, по которому фактические затраты в размере, установленном учетной политикой (полной производственной себестоимости, прямых затрат и т.п.), учитываются на счете 20 "Основное производство" нарастающим итогом до окончания работ по договору и сдачи объекта покупателю - заказчику. По сдаче отдельных видов продукции (работ, объектов) их фактическая себестоимость списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90 "Продажи".
При выполнении заказов для одного покупателя - заказчика организация может вести учет затрат и калькулирование себестоимости методом накопления по группе объектов, если работы выполняются по одному проекту, а сдача объектов производится отдельно. В этом случае фактическая себестоимость продаваемых объектов (работ) определяется расчетно исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся на начало отчетного месяца в незавершенном производстве и выполненных в отчетном месяце, к их договорной стоимости.
Попередельный метод применяется в производствах, в которых сырье перерабатывается в готовую продукцию последовательно на отдельных производственных стадиях. При этом на всех переделах, за исключением последнего, осуществляется выпуск полуфабрикатов собственного производства. Данные полуфабрикаты, как правило, используются организацией в следующих по технологии переделах, на последнем из которых получается готовая продукция. Наряду с этим полуфабрикаты после определенных переделов могут быть проданы как самостоятельный вид готовой продукции.
Учет затрат по переделам ведется на счете 20 "Основное производство". По окончании работ по переделу затраты в части стоимости полуфабриката списываются с кредита счета 20 в дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" либо в дебет счета 90 "Продажи" - в части готовой продукции при ее продаже на сторону.
Порядок учета себестоимости производства продукции и калькулирования себестоимости единицы продукции при данном методе зависит от характера производственного процесса - простого или комплексного.
В простом производстве перерабатывается (выпускается), как правило, один или несколько основных видов продукции. При этом себестоимость одного вида продукции, выпускаемого в ходе процесса, определяется прямым способом - в размере всех затрат на его производство, деленных на количество готовой продукции.
При комплексном производстве - выпуске нескольких видов основной продукции их себестоимость определяется как сумма расходов на использованное в производстве сырье, полуфабрикаты, а также затрат по обработке, относящихся к данному процессу. Первые распределяются при наличии калькуляций непосредственно на продукцию, к которой они относятся, либо пропорционально выработке или их весу. Затраты по обработке распределяются по видам основной продукции, как правило, пропорционально количеству тонно - часов работы установки по производству этой продукции (как произведение выработанного количества тонн каждого вида продукции на продолжительность технологического цикла производства в часах).
Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца.
Нормативный метод основан на создании и утверждении в организации системы нормативов и норм, на основании которых составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм.
Основные элементы нормативного метода:
составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;
раздельный учет производственных затрат по нормам и отклонениям от них;
учет изменений норм, составление отчетных калькуляций.
Отклонения подразделяются на положительные и отрицательные (экономия или перерасход, например, сырья и материалов). Если в документах, где зафиксированы отклонения, указаны коды причин и инициаторов (виновников), то это помогает лучше управлять затратами и совершенствовать затратный механизм.
Аналогичными признаками обладает система учета, используемая в странах с рыночной экономикой, называемая "стандарт - кост".
В странах с рыночной экономикой применяется также система учета затрат "директ - кост", которая состоит в определении только прямых или переменных расходов. Косвенные расходы не включаются в себестоимость объектов учета, а списываются непосредственно на счет учета прибылей и убытков.
При этом во всех случаях организация может вести учет затрат с их группировкой по местам возникновения.
Сводный учет затрат на производство
В сводном бухгалтерском учете затраты на производство группируются по видам деятельности, а внутри - по видам продукции, заказам, переделам, производствам, цехам и т.п.
Затраты по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" (если по учетной политике данные расходы не предусмотрено относить непосредственно на счет учета продаж).
По окончании производственного процесса на основании данных документов первичного учета о количестве продукции, работ и услуг (ведомостей выработки и выхода продукции, накладных на количество изготовленных и сданных на склад инструментов, актов приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов, путевых листов и т.п.) и данных соответствующего журнала - ордера (по счету 20) или других регистров о фактических затратах по каждому виду производств они списываются с кредита счета 20 в дебет следующих счетов:
10 "Материалы" - на стоимость оприходованных материалов, выпущенных для собственных нужд;
21 "Полуфабрикаты собственного производства" - на стоимость полуфабрикатов собственного производства;
28 "Брак в производстве" - в размере потерь от брака;
43 "Готовая продукция" - на стоимость оприходованной на склад готовой продукции;
90 "Продажи" - на стоимость проданных на сторону продукции, работ, услуг;
91 "Прочие доходы и расходы" - на затраты по производствам, не давшим продукции, и т.п.
Продукция и работы, не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку, относятся к незавершенному производству.
При единичном выпуске продукции затраты на ее изготовление и незавершенное производство оцениваются по фактическим производственным затратам.
Продукция, не завершенная производством, в массовом и серийном производстве может отражаться: в размере всех фактических затрат; по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям расходов; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При организации учета себестоимости продукции, работ и услуг с использованием нормативного метода информация о затратах по каждому объекту учета формируется в регистре отдельно по нормам (нормативам) и отклонениям от них.
Организация может для учета выпущенной продукции (работ, услуг) и отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной себестоимости применять счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
В данном случае в учете делаются записи:
Д-т сч. 40 К-т сч. 20 (23, 29) - списана фактическая себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг;
Д-т сч. 10, 20, 23, 28, 43, 90 К-т сч. 40 - данная продукция, работы и услуги списаны по нормативной стоимости;
Д-т сч. 90 К-т сч. 40 - досписана сумма превышения фактической себестоимости над нормативной стоимостью данной продукции, работ и услуг
или
Д-т сч. 90 К-т сч. 40 - сторно на сумму превышения нормативной стоимости данной продукции, работ и услуг над их фактической себестоимостью.
Незавершенное производство в организациях, занятых в отдельных отраслях народного хозяйства, может оцениваться по договорной стоимости.
В данном случае применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются в следующем порядке:
Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - списана фактическая себестоимость выполненных работ;
Д-т сч. 46 К-т сч. 90 - отражена выручка по договорной стоимости данных работ;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС;
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - отражена прибыль от продажи работ;
Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - списана стоимость выполненных работ по окончании их в целом по договору;
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 62 - получены денежные средства в оплату выполненных работ.
Если от заказчика получен аванс, он отражается в учете в общем порядке:
Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 62 - получен аванс;
Д-т сч. 62 К-т сч. 62 - зачтен аванс при сдаче в целом объекта заказчику.
При оценке выполненных работ по договорной стоимости оценка незавершенного производства будет также производиться по договорной стоимости. Организация, оценивающая таким образом лишь часть работ на учетном объекте, приходящуюся на законченные этапы и комплексы, будет иметь незавершенное производство в двойной оценке по данным объектам учета:
по договорной стоимости - в части законченных этапов и комплексов работ;
по фактической себестоимости - в части незаконченных видов работ.
Методы оценки незавершенного производства устанавливаются организациями в соответствии с отраслевыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
Затраты по объектам учета, оставшимся незавершенными, отражаются на счете 20 нарастающим итогом до завершения всех работ и выпуска продукции.
В индивидуальном и мелкосерийном производствах учет себестоимости ведется по заказам. В связи с этим себестоимость выполненных работ за отчетный период и незавершенное производство оцениваются по фактической себестоимости согласно открытому заказу. При сдаче продукции и работ для продажи их себестоимость будет определяться общей суммой затрат по заказу с начала его выполнения до момента завершения работ.
В крупносерийном и массовом производствах продукции представляется возможным оценивать незавершенное производство только по расходу основных материалов и полуфабрикатов собственного производства, а все остальные расходы относить на готовую продукцию.