АУДИТИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ БАНКІВ(ПМПА 1006)

Особливо важливі твердження у фінансовій звітності

ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ, НЕПЕРЕДБАЧЕНІ АКТИВИ ТА НЕПЕРЕДБАЧЕНІ

ЗОБОВ'ЯЗАННЯ (ЗА ВИНЯТКОМ ПОХІДНИХ І ПОЗАБАЛАНСОВИХ

ФІНАНСОВИХ ІНСТРУМЕНТІВ)

Повнота

Багато непередбачених активів та зобов'язань часто

відображають в обліку без зобов'язання чи активу, що з ними

кореспондує (позабалансові статті), тому аудитор:

• ідентифікує види діяльності, які можуть генерувати

непередбачені активи чи зобов'язання (наприклад, сек'юритизація);

• розглядає, чи адекватна система внутрішнього контролю

банку для забезпечення відповідної ідентифікації та обліку непередбачених

активів чи непередбачених зобов'язань, що виникають унаслідок такої

діяльності, а також чи зберігаються докази, що підтверджують згоду з

боку клієнта з цими умовами;

• виконує процедури по суті для тестування повноти відображених

в обліку активів і зобов'язань. Подібні процедури можуть містити

процедури підтвердження, перевірку відповідного комісійного

доходу від таких видів діяльності та визначаються з урахуванням ступеня

ризику, властивого окремим видам непередбачених подій, що розглядаються;

• виконує огляд обгрунтованості показників непередбачених активів

і зобов'язань на кінець року з погляду власного досвіду та знання аудитора

про діяльність банку в поточному році;

• отримує від управлінського персоналу запевнення про те,

що всі непередбачені активи та зобов'язання були відображені в обліку,

а інформація про них розкрита за вимогами концептуальної основи фінансової звітності.

Оцінка вартості

Оскільки багато з цих операцій замінюють собою кредитні операції або їх

завершення залежить від кредитоспроможності контрагента, ризики, повязані з подібними операціями, у принципі не відрізняються від ризиків, пов'язаних з позиками. Описані в параграфі 89 цілі аудиту й питання, що потребують особливої уваги, є також доречними для таких операцій.

Подання і розкриття інформації

Якщо активи чи зобов'язання були сек'юритизовані чи в інший спосіб відповідають вимогам для облікового підходу, який виводить їх з балансу банку, аудитор розглядає прийнятність облікового підходу і чи були створені відповідні резерви. Подібним чином, якщо банк є контрагентом операції, яка дозволяє компанії-клієнту зняти актив чи зобов'язання з балансу клієнта, аудитор розглядає, чи існує будь-який актив або зобов'язання, яке згідно з концептуальною основою фінансової звітності слід показувати у балансі чи примітках до фінансової звітності.

Хоча відповідна концептуальна основа фінансової звітності вимагає, як правило, розкриття інформації про такі зобов'язання у примітках до фінансової звітності, а не в балансі, аудитор, проте, розглядає потенційний фінансовий вплив на капітал банку, фінансування та прибутковість необхідності погашення таких зобов'язань, а також потребу розкриття конкретної інформації про них у фінансовій звітності.

ПОХІДНІ ТА ПОЗАБАЛАНСОВІ ФІНАНСОВІ ІНСТРУМЕНТИ

Багато з цих інструментів розглядаються як складова частина казначейської та торговельної діяльності банку. Додаток 2 дає більше інформації про розгляд аудитором казначейської та торговельної діяльності. ПМПА 1012 надає подальші рекомендації щодо похідних інструментів, угоди про які банк укладає як кінцевий користувач.

Права та зобов'язання

Аудитор перевіряє основну документацію, що підтверджує такі операції, щоб визначити, чи належно відображено в обліку всі права і зобов'язання, такі як варанти й опціони.

Існування

Аудитор розглядає потребу в підтвердженнях третіх сторін щодо непогашених залишків, що їх відбирають із записів відкритих операцій операційного відділу та з переліків затверджених контрагентів, брокерів і бірж. Може бути потрібно виконати тести підтверджень окремо за різними продуктами, оскільки системи можуть утруднювати комплексний відбір усіх операцій з певним контрагентом.

Повнота

Оскільки постійно розробляються нові фінансові інструменти, може не бути установлених процедур між учасниками і в межах банку. Тому аудитор оцінює відповідність системи внутрішнього контролю, особливо стосовно:

• адекватності процедур і розподілу обов'язків, пов'язаних із звіркою документації, отриманої від контрагентів, та звіркою рахунків у контрагентів;

• адекватності огляду підрозділом внутрішнього аудиту.

Аудитор розглядає оцінку адекватності системи внутрішнього контролю, включаючи регулярні звірки рахунків прибутків і збитків через належні проміжки часу та процедури звірки, особливо щодо повноти і точності реєстрації незакритих позицій на кінець періоду. Це вимагає від аудитора обізнаності зі стандартними процедурами міжбанківського підтвердження операцій.

Аудитор також може вважати корисним перевірити операції після кінця періоду щодо доказів стосовно статей, які слід було подати у фінансовій звітності на кінець року. МСА 560 «Подальші події» дає рекомендації щодо розгляду аудитором подій, які відбуваються після закінчення періоду.

Оцінка вартості

Міркування у цьому випадку подібні до наведених вище міркувань стосовно «Інших фінансових активів». Проте можуть бути подальші міркування, такі як наведені нижче.

Похідні та позабалансові фінансові інструменти зазвичай оцінюють за ринковою або справедливою вартістю за винятком того, що в деяких концептуальних основах фінансової звітності інструменти хеджування оцінюють на такий самій основі, як основну статтю, що хеджують. Застосовна концептуальна основа фінансової звітності може не вимагати відображення фінансових інструментів у балансі чи може вимагати їх оцінки за собівартістю. У таких випадках може існувати зобов'язання розкривати інформацію про ринкову або справедливу вартість похідних чи позабалансових інструментів у примітках до фінансової звітності.

У разі, якщо операції з інструментами здійснюють на інвестиційній біржі, вартість можна визначити за допомогою незалежних джерел. Якщо операції не здійснюються, для оцінки вартості можуть бути потрібні незалежні експерти.

Крім того, аудитор розглядає необхідність і адекватність коригування справедливої вартості фінансових інструментів, такі як забезпечення ризику ліквідності, забезпечення ризику моделі та забезпечення операційного ризику. Аудитор розглядає такі питання:

• прийнятність курсів обміну, ставок відсотка чи інших основних ринкових ставок, які застосовували на дату фінансової звітності для обчислення нереалізованих прибутків та збитків;

• прийнятність моделей оцінки та припущень, використаних для визначення справедливої вартості фінансових інструментів в обігу на дату фінансове, звітності. Крім того, аудитор розглядає, чи були належно введені в модель деталі окремих контрактів, застосовані валютні курси ті припущення;

• прийнятність використаних облікових політик стосовно доречних облікових принципів, зокрема стосовно різниці між реалізованими та нереалізованими прибутками і збитками.

Якщо слід розглянути ринкову вартість, але інформація про неї недоступна, аудитор розглядає, чи використовувалися відповідні альтернативні методи оцінки вартості, які грунтуються (за потреби) на поточних відсоткових ставках і валютних курсах.

Оскільки деякі з цих інструментів з'явилися недавно, аудитор перевіряє оцінку їх вартості з особливою обережністю, беручи до уваги такі чинники:

• може не існувати судових прецедентів, які стосуються умов угод про основні інструменти. Тому важко оцінити позовну силу цих умов:

• порівняно невелика кількість управлінського персоналу обізнана з ризиками, властивими цим інструментам. Це може призвести до підвищення ризику викривлень та ускладнень при встановленні заходів контролю, спрямованих на своєчасне попередження або виявлення та виправлення викривлень;

• деякі з цих інструментів не існують протягом повного економічного циклу (ринки, на яких спостерігаються тенденції до падіння або зростання курсів, високі й низькі ставки відсотка, високий і низький рівень ділової активності, мінливість цін), тому складніше оцінити їхню вартість із таким самим ступенем визначеності, що й вартість звичайних інструментів. З цієї причини важко прогнозувати з достатнім ступенем визначеності їх цінову кореляцію з іншими інструментами, призначеними для згортання, які банк використовує з метою хеджування своїх позицій;

• моделі, застосовані для оцінки вартості таких інструментів, можуть не функціонувати належно за нестандартних ринкових умов.

Оцінка

Аудитор розглядає мету здійснення операції, результатом якої є конкретний інструмент, а саме чи була це торгова операція або операція хеджування. Банк може виступати у ролі принципала для створення торгової позиції чи хеджування іншого активу або в ролі посередника чи брокера. Мета визначає відповідний обліковий підхід.

Оскільки розрахунок за цими операціями відбувається на майбутню дату, аудитор розглядає, чи був прибуток або збиток на кінець періоду, які слід наводити у фінансовій звітності.

Аудитор розглядає, чи відбувалася перекласифікація операцій хеджування й торговельних операцій / позицій, яка може здійснюватися в основному з метою отримання вигоди за рахунок різниці в часі визнання прибутку або збитку.

Подання та розкриття інформації

У деяких концептуальних основах фінансової звітності відповідні принципи бухгалтерського обліку вимагають відображати в обліку нараховані прибутки та збитки за відкритими позиціями незалежно від того, чи відображені такі позиції в балансі, чи ні. Згідно з іншими концептуальними основами фінансової звітності обов'язковим є розкриття інформації про зобов'язання. В останньому випадку аудитор розглядає, чи є невідображені в обліку суми настільки значними, що про них слід розкрити інформацію у фінансовій звітності або надати умовно-позитивний аудиторський звіт.

Можуть також бути такі додаткові міркування:

• аудитор розглядає відповідний обліковий підхід і подання інформації про такі операції відповідно до доречних вимог до фінансової звітності. Якщо такі вимоги припускають різні підходи до операцій, які укладають з метою хеджування, аудитор розглядає, чи були вони відповідно ідентифіковані й обліковані;

• деякі концептуальні основи фінансової звітності вимагають розкриття інформації про потенційний ризик, що виникає за відкритими позиціями, наприклад еквівалент кредитного ризику та вартість відшкодування позабалансових інструментів в обігу.

ВІДСОТКОВИЙ ДОХІД ТА ВИТРАТИ НА ВІДСОТКИ

Оцінка

Відсоткові доходи та витрати на відсотки, як правило, є двома основними статтями у звіті банку про прибутки і збитки. Аудитор розглядає:

• існування задовільних процедур відповідного обліку нарахованих доходів і витрат на кінець року;

• оцінку адекватності відповідної системи внутрішнього контролю;

• використання аналітичних процедур в оцінюванні обгрунтованості наведених у звітах сум.

Подібні методи містять порівняння наведеного у звітах відсоткового доходу (у відсотковому обрахунку):

• з ринковими ставками;

• із ставками центральних банків:

• з оголошеними ставками (за типами позик або депозитів);

• за різними портфелями.

При проведенні такого порівняння використовуються середні ставки, які є чинними (наприклад, щомісяця), щоб уникнути відхилень, спричинених змінами відсоткових ставок.

Аудитор розглядає обгрунтованість політики, використаної для визнання доходу за непогашеними позиками, особливо якщо цей дохід не надходить у поточному періоді. Аудитор також розглядає, чи відповідає визнання невиконаних позик політиці банку, а також вимогам застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

РЕЗЕРВИ НА ЗБИТКИ ВІД ПОЗИК

Оцінка

Основні проблеми аудиту в цій сфері розглянуто в розділі «Позики». Зазвичай резерви створюються у двох формах, а саме: у формі конкретних резервів для покриття ідентифікованих збитків за окремими позиками і загальних резервів для покриття збитків, що вважаються наявними, але не були конкретно ідентифіковані. Аудитор оцінює достатність таких резервів виходячи з таких чинників, як минулий досвід та інша відповідна інформація, а також розглядає, чи достатні конкретні та загальні резерви для відшкодування попередньо оцінених збитків від кредитів, пов'язаних із портфелем позик. У додатку 2 до цього Положення містяться приклади процедур по суті для оцінки резервів на збитки за позиками. У деяких країнах рівень загальних резервів встановлює місцеве законодавство. У цих країнах аудитор визначає, чи відображені у звіті витрати на створення резерву розраховані відповідно до такого законодавства. Аудитор також розглядає достатність розкриття інформації у фінансовій звітності та якщо резерви недостатні, наслідки для аудиторського звіту.

ДОХІД У ФОРМІ ГОНОРАРІВ І КОМІСІЙНИХ Повнота

Аудитор розглядає, чи відображена повністю сума (тобто чи відображені всі окремі статті). У цьому відношенні аудитор розглядає застосування аналітичних процедур в оцінюванні обгрунтованості відображених сум.

Оцінка

Аудитор розглядає такі питання:

• чи належить дохід до періоду, охопленого фінансовою звітністю, та чи були відстрочені суми, що належать до майбутніх періодів;

• чи можна отримати дохід (це розглядається як частина аудиторських процедур з огляду позик, якщо гонорар було додано до суми непогашеного залишку за позикою);

• чи обліковано дохід відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

РЕЗЕРВИ НА ПОДАТКИ НА ПРИБУТОК

Оцінка

Аудитор ознайомлюється зі спеціальними правилами оподаткування, які застосовуються до банків у тій юрисдикції, де розміщений банк, про який надається аудиторський звіт. Крім того, аудитор розглядає також, чи всі аудитори, роботі яких є намір довіряти стосовно закордонних операцій банку, також ознайомлені з правилами, що діють у їх юрисдикції. Крім того, аудитор обізнаний з угодами про оподаткування між різними юрисдикціями, в яких банк провадить свою . діяльність.

Операції з пов 'язаними сторонами

Подання та розкриття інформації

Концептуальні основи фінансової звітності часто вимагають розкриття інформації про наявність пов'язаних сторін та операцій з ними. Операції з пов'язаними сторонами можуть здійснюватися у ході звичайної діяльності банку. Наприклад, банк може надавати кредити своїм посадовим особам або директорам чи суб'єктам господарювання, які належать або контролюються посадовими особами чи директорами. Аудитору важливо знати про ризик, що існує при здійсненні таких операцій кредитування з пов'язаними сторонами, звичайні заходи обачності у банківській справі (наприклад, оцінка кредитів і вимоги до застави) у такому випадку можуть не здійснюватися належно. Аудитор ознайомлюється із застосовними нормативними вимогами до кредитування пов'язаних сторін і виконує процедури для ідентифікації заходів контролю банку щодо кредитування пов'язаних сторін і моніторингу погашення позик пов'язаними сторонами.

Інші операції з пов'язаними сторонами, які можуть відбуватися у ході звичайної діяльності банку, включають депозитні та інші операції з директорами, працівниками або іншими відділеннями. Банк також може виступати гарантом позик, наданих відділенню, або його фінансових результатів діяльності. Гарантія може бути офіційно оформленою угодою в письмовій формі чи може бути неофіційною. Неофіційні гарантії можуть бути усними домовленостями, угодами про «взаєморозуміння», що грунтуються на минулому досвіді відділення або результатах культури ведення бізнесу. Такі угоди незалежно від того, офіційні вони чи ні, потребують особливої уваги, якщо гарантія пов'язана з неконсолідованим відділенням, оскільки інформацію про гарантії не розкривають у консолідованій фінансовій звітності банку. Аудитор робить запити управлінському персоналу та оглядає протоколи ради директорів, щоб визначити, чи існують такі гарантії та чи розкрита відповідна інформація про гарантії у фінансовій звітності банку.

Оцінка вартості

Операції з пов'язаними сторонами також можуть бути наслідком спроб управлінського персоналу уникнути несприятливих обставин. Наприклад, управлінський персонал банку може переводити проблемні активи до неконсолідованого відділення або приховати майже наприкінці періоду чи перед перевіркою регуляторними органами нестачу резерву на збитки від позик, або уникнути критичних зауважень щодо якості активів. Аудитор розглядає, чи виконувати огляд операцій, що стосуються пов'язаних сторін, які обліковувалися як операції продажу, щоб визначити, чи існують невідображені в обліку зобов'язання з правом регресу.

Запевнення управлінського персоналу або інших працівників часто необхідні для розуміння ділової мети конкретної операції. Такі запевнення оцінюють з огляду на очевидні мотиви та інші аудиторські докази. Для отримання повного розуміння операції певні обставини можуть потребувати обговорення з пов'язаною стороною, її аудитором або іншими особами, наприклад юрисконсультом, обізнаним з операцією. МСА 580 «Запевнення управлінського персоналу» надає подальші рекомендації з використання запевнень управлінського персоналу.

ФІДУЦІАРНА ДІЯЛЬНІСТЬ Повнота

Аудитор розглядає, чи відображений в обліку весь дохід банку від такої діяльності та чи достовірно він відображений у фінансовій звітності банку. Аудитор також перевіряє, чи виникло у банку суттєве зобов'язання, інформація про яке не була розкрита, внаслідок порушення фідуціарних обов'язків, включаючи збереження активів.

Подання та розкриття інформації

Аудитор перевіряє, чи вимагає концептуальна основа фінансової звітності розкриття інформації про характер та обсяг фідуціарної діяльності у примітках до фінансової звітності та чи розкрита необхідна інформація.

ПРИМІТКИ ДО ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ Подання і розкриття інформації

Аудитор визначає, чи складені примітки до фінансової звітності банку відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.