При таком подходе изменяется и смысл, вкладываемый в понятие "производственная себестоимость":

- западный бухгалтер или менеджер рассматривает этот вид себестоимости как сумму "затрат на продукт", и в его представлении в производственную себестоимость не могут быть включены управленческие расходы;

- а в отечественной практике и по сей день нередко выделяют не два (производственная и полная), а три вида себестоимости - цеховая, производственная и полная, при этом:

- цеховой себестоимостью считают как раз именно сумму "затрат на продукт" (то есть у нас цеховой себестоимостью называют то, что западные специалисты называют производственной себестоимостью);

- под производственной себестоимостью в России нередко понимают сумму цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов, то есть помимо "затрат на продукт" (прямых и общепроизводственных расходов) в нее включают и управленческие расходы, которые западные специалисты однозначно классифицируют как "затраты периода", подлежащие учету только в полной себестоимости и никогда не включаемых в производственную себестоимость;

- ну а понятие полной себестоимости реализованной продукции концептуально в обеих системах совпадает, хотя ее величина при прочих равных условиях может и не совпадать (если есть остатки непроданной продукции, ведь тогда у российского бухгалтера часть управленческих расходов может "осесть" в балансе в стоимости остатков готовой продукции, а у западного бухгалтера вся сумма управленческих расходов будет месяц в месяц относиться на уменьшение прибыли). Если используется рассмотренный выше традиционный отечественный подход, выражающийся в закрытии счета 26 не в дебет счета 90, а на счета 20, 23 и 29, структура себестоимости будет выглядеть так, как показано на рисунке 3.

 

Допустимый вариант формирования себестоимости

в российской практике

 

┌───────────────────┐        ┌───────────────┐       ┌────────────────────┐

│Прямые материальные│        │Прямые трудовые│       │Общепроизводственные│

│      затраты      │        │    затраты    │       │       расходы      │

└─────────┬─────────┘        └───────┬───────┘       └──────────┬─────────┘

          └─────┬────────────────────┴──────────────────────────┘

               \│/

┌───────────────┴───────────────┐               ┌─────────────────────────┐

│Цеховая себестоимость продукции│               │Общехозяйственные расходы│

└───────────────┬───────────────┘               └─────────────┬───────────┘

                └──────┬──────────────────────────────────────┘

                      \│/

┌──────────────────────┴─────┐

│Производственная (заводская)│

│   себестоимость продукции  │

└──────────────────────┬─────┘

     ┌─────────────────┴─────────────────┐

     │                                  \│/

     │                         ┌─────────┴────────────────────────────────┐

     │                         │Производственная (заводская) себестоимость│

     │                         │     остатка нереализованной продукции    │

    \│/                        └──────────────────────────────────────────┘

┌────┴────────────────────────────┐     ┌─────────────────────────────────┐

│Себестоимость проданной продукции│     │       Коммерческие расходы      │

└────────────────┬────────────────┘     └────────────────┬────────────────┘

                 │                                       │

                 └───────────────────┬───────────────────┘

                                    \│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│  Полная себестоимость проданной продукции в традиционной отечественной  │

│                         системе учета и анализа                         │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Рисунок 3

 

Учитывая вышеизложенное, сразу оговоримся - в дальнейшем при рассмотрении различных методов и систем учета затрат и калькулирования себестоимости, разработанных в мировой практике управленческого учета, мы будем опираться именно на общепринятую на Западе систему деления затрат на категории "затраты на продукт" и "затраты периода" и при формировании себестоимости отдельных видов производимой продукции (работ, услуг) будем учитывать только "затраты на продукт", никогда не включая в производственную себестоимость суммы управленческих (общехозяйственных) расходов. Хотя в российской практике это и не является единственным обязательным вариантом, такой подход вполне согласуется и с нормами действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету и, следовательно, может быть взять на вооружение при формировании учетной политики и ведении учета в российских организациях.