Затраты по составу.

Одноэлементные затраты не разделяются на отдельные составляющие, а регистрируются и рассчитываются на отдельное изделие (заработная плата, амортизация и т.п.). Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов, например, общецеховые; регистрируются только для нескольких изделий в совокупности, для целого производственного подразделения и т.п.

4. Затраты по периодичности возникновения.

Постоянные (текущие, ежедневные) затраты — это затраты, производимые ежедневно или с некоторым интервалом, не реже одного раза в месяц. Периодические затраты (единовременные) — это затраты, производимые реже, чем один раз в месяц. Это расходы на подготовку и освоение выпуска новой продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, ремонтными работами и т.п.

5. Затраты по экономической роли в процессе производства.

Экономические элементы затрат — материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Статьи калькуляции:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) заработная плата основных производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) прочие производственные расходы.

Итого: производственная себестоимость

12) коммерческие расходы.

Всего: полная себестоимость

6. Затраты по отношению к готовому продукту.

Затраты на готовый продукт. Незавершенное производство — продукция частичной готовности, не прошедшая всех стадий обработки (продукция, не прошедшая ОТК).

7. Затраты по целесообразности расходования (в зависимости от эффективности).

Производительные затраты относятся непосредственно к производству продукции установленного качества при наличии рациональной технологии и организации производства и соотносятся с доходами, полученными от производственной деятельности. Непроизводительные затраты вызваны недостатками в технологии и организации производства, системе сохранности имущества и организации производства; внешними обстоятельствами.

8. Затраты по отношению к объему производства.

Переменные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства. Это затраты на сырье, материалы, зарплата основных рабочих и отчисления с нее. Увеличение объема производства, например, на 20%, приводит к увеличению переменных затрат на 20%.

y = a × x,

где y — общие затраты;

а — переменные затраты на ед. продукции;

x — объем производства в ед. продукции

Постоянные затраты (относительно постоянные) изменяются с изменением уровня производства (амортизация, зарплата управленческого персонала, налог на имущество и т.п.).

y = b,

где y — общие затраты;

b — величина постоянных затрат за период.

Затраты на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства, и наоборот.

Совокупные затраты.

y = a× x + b,

где y — общие затраты;

а — переменные затраты на ед. продукции;

x — объем производства в ед. продукции;

b — величина постоянных затрат за период

Полупеременные затраты включают одновременно как постоянные, так и переменные компоненты (например, плата за телефон — каждый месяц производятся постоянные выплаты и дополнительные за междугородние разговоры — переменная).

Условно-переменные затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной (затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, заработная плата управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов и т.п.). Условно-постоянные затраты практически не зависят от изменения объема производства продукции (общехозяйственные расходы (амортизация по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), расходы на продажу (реклама продукции), с увеличением объема производства их величина на единицу продукции уменьшается).

9. Затраты по роли в процессе производства.

Производственные затраты связаны с изготовлением продукции и образуют ее производственную себестоимость.

Непроизводственные (коммерческие) затраты связаны с процессом продаж и поставок продукции, с расходами по управлению организацией.

10. Классификация затрат по экономическому содержанию.

Затраты на производство и реализацию — это затраты на себестоимость продукции, т.е. выраженные в денежной форме текущие затраты на производство и реализацию продукции, являются затратами простого воспроизводства.

Затраты на расширение — это затраты на прирост основного и оборотного капитала, т.е. инвестиции являются единовременными затратами. Затраты на развитие непроизводственной сферы — на поддержание и создание объектов социально-культурного назначения.

11. Затраты по возможности охвата планом.

Планируемые затраты рассчитаны на определенный объем производства в соответствии с нормативами, лимитами и сметами, включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые затраты не включаются в план, а отражаются только в фактической себестоимости продукции.

12. Затраты по отношению к периоду.

Затраты за отчетный период — это затраты, которые не входят в себестоимость (затраты на сбыт, научно-исследовательские работы, административные расходы и т.д.).

Отложенные затраты — это расходы будущих периодов, т.е. затраты, понесенные в отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода, рассматриваемые как активы (например, суммы арендной платы или страховых платежей, уплаченные вперед, подлежат включению в затраты на производство продукции в последующие периоды равномерно).

Зарезервированные затраты — затраты, которые еще не наступили фактически, но уже включены в затраты на производство продукции на плановую сумму предстоящих затрат (специальные фонды, средства которых по мере необходимости используются на оплату отпусков, ремонт основных средств, выплату пособий и т.п.).

13. Затраты по степени значимости затрат для принятия управленческих решений.

Релевантные затраты (затраты, принимаемые в расчет) — это затраты, которые являются существенными, значимыми при принятии будущих управленческих решений. Эти затраты всегда подвержены влиянию будущих управленческих решений и учитываются при их принятии. В большинстве случаев переменные затраты являются релевантными.

Нерелевантные затраты (затраты, не принимаемые в расчет при обосновании управленческих решений) — это затраты прошлого периода. Они не влияют на принятие текущих и будущих управленческих решений. Постоянные затраты — это нерелевантные затраты.

14. Затраты по характеру регулируемости затрат.

Регулируемые затраты — это затраты, величина которых устанавливается руководителем центра ответственности и их уровень находится в значительной степени в сфере влияния управленческого персонала.

Нерегулируемые затраты — это затраты, которые не поддаются управленческому воздействию в разрезе данного центра ответственности.

15. Затраты по характеру контролируемости затрат.

Контролируемые затраты — это затраты, которые поддаются контролю на основании смет и бюджетов на данном уровне управленческого воздействия. Неконтролируемые затраты — это затраты вне зависимости от субъектов управления на данном уровне управленческого контроля.

3.3. Классификация производственных затрат

Производственные затраты — это материализованные затраты, они включаются в себестоимость продукции. В их состав входят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, общепроизводственные затраты.

Прямые материальные затраты — это затраты сырья и основных материалов. Их стоимость прямо переносится на определенные виды изделий. Они являются переменными, их величина изменяется прямо пропорционально объему производства. Данные затраты отражаются в запасах материалов, незавершенном производстве, готовой продукции (товаров) на складе организации. Они являются входящими, подлежат инвентаризации. Это активы организации, которые должны принести выгоду в будущих отчетных периодах. В управленческом учете они называются «запасоемкими» активами.

Если стоимость материалов нельзя непосредственно отнести на конкретный вид продукции, то эти материалы учитываются как вспомогательные, относятся к непрямым материальным затратам и включаются в общепроизводственные расходы. Каждая организация исходя из специфики производственного процесса самостоятельно решает, какие материалы отнести к основным, а какие — включить во вспомогательные.

Прямые трудовые затраты — включают в себя все расходы по оплате работников, непосредственно занятых изготовлением продукции. К ним относится заработная плата операторов машин, основных рабочих. Прямые затраты на оплату труда являются переменными, их величина изменяется прямо пропорционально объему производства.

Затраты на оплату труда цехового управленческого персонала (мастеров, менеджеров, технологов, контролеров), вспомогательного персонала нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции, поэтому они являются непрямыми (косвенными) и рассматриваются как общепроизводственные.

Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях — участках, цехах, производствах, переделах. Они тесно связаны непосредственно с производством. К ним относятся общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством.

Общепроизводственные расходы делятся на следующие группы.

1. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования:

2. Общецеховые расходы на управление:

Общепроизводственные расходы имеют комплексный характер (отражают все экономические элементы затрат); планируются и учитываются по местам их возникновения; распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством и подразделениями

В качестве базы распределения выбирается показатель, наиболее соответствующий накладным расходам каждого производственного подразделения. База распределения остается неизменной в течение длительного периода. На практике в качестве базы распределения берется:

• время работы производственных рабочих (человеко-часы) — отражает затраты прямого труда;

• заработная плата производственных рабочих, если она занимает больший удельный вес в общепроизводственных расходах;

• машино-часы, если время обработки занимает большую долю;

• стоимость основных материалов и т.д.

Общепроизводственные расходы могут быть как условно-переменными, так и постоянными.

Условно-переменными общепроизводственными расходами являются:

• расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в движение производственного оборудования, машин, механизмов;

• расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами.

Размеры этих расходов во многом зависят от объема производства.

Другие общепроизводственные расходы являются постоянными. К ним относятся арендная плата, страховые взносы, амортизационные отчисления и т.п.

Добавленные затраты — это затраты, возникающие в процессе производства:

ДОБЗ = ПРТ + ОБЩ,

где ДОБЗ — добавленные затраты;

ПРТ — прямые трудовые затраты;

ОБЩ — общепроизводственные затраты.

3.4. Организация учета производственных затрат

Для ведения управленческого учета организация создает систему учета производственных затрат, используя план счетов и учитывая такие факторы, как вид и масштаб деятельности организации, организационную структуру управления и т.п.

Для ведения управленческого учета используются счета учета:

1) основных средств и других долгосрочных вложений — 01, 02, 04, 05;

2) производственных запасов — 10, 15, 16, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 97, 40;

3) готовой продукции, товаров и реализации — 43, 41, 42, 43, 44, 45, 90.

Затраты отражаются на активных счетах.

20 «Основное производство» — обобщенные данные о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции, они списываются на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов 23, 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 43 «Готовая продукция», 90 «Реализация продукции (работ, услуг)», 40 «Выпуск продукции». Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

21 «Полуфабрикаты собственного производства» — обобщенные данные о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства, если организация ведет их учет обособленно. По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, по кредиту — о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели.

23 «Вспомогательные производства» — обобщенные данные о затратах производств, которые являются вспомогательными для основного производства организации (например, транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.). Аналитический учет ведется по видам производств.

25 «Общепроизводственные расходы» — обобщенные данные о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. Этот счет используют производства с цеховой структурой управления, которым необходимее учитывать общепроизводственные расходы по цехам основного и вспомогательного производств (расходы на освещение, отопление, содержание и эксплуатацию машин и оборудования и т.п.).

26 «Общехозяйственные расходы» — обобщаются данные о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по данному счету, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 90 (в соответствии с учетной политикой организации). Аналитический учет ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.

28 «Брак в производстве» — обобщается информация о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведется по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — используется организациями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы. По дебету отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, т.е. расходы с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». По кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенной продукции, они записываются в дебет счетов:

1) учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;

2) учета затрат подразделений — потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;

3) 90 «Продажи» при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами.

Остаток по счету 29 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Аналитический учет по счету 29 ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям этих производств и хозяйств.

30 «Некапитальные работы» — используется для обработки информации о затратах по выполнению некапитальных работ (возведение временных титульных и нетитульных сооружений, снос, демонтаж объектов и т.п.).

46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» — учитываются затраты о законченных в соответствии с заключенными договорами работах, имеющих самостоятельное значение. По окончании всех этапов работ их стоимость, оплаченная заказчиком, списывается на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

43 «Готовая продукция» — применяется в организациях с нормативным методом учета затрат. По дебету счета отражается фактическая, а по кредиту — нормативная себестоимость. Отклонение фактической себестоимости от нормативной определяется путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов, которое затем отражается на счете 90 «Продажи».

97 «Расходы будущих периодов» — учитываются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др. Учет ведется по отдельным подразделениям организации, а также по статьям расходов, которые предусматриваются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.

Расходы, учтенные на счете 25, в конце отчетного периода списываются на суммы фактических общепроизводственных расходов в дебет счетов:

• 20 «Основное производство» — в части подразделений основного производства;

• 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделений вспомогательных производств;

• 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

3.5. Аналитический учет внепроизводственных затрат

Непроизводственные, или периодические затраты (затраты периода) — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Они являются издержками определенного периода, так как в большей степени связаны с длительностью отчетного периода, а не с производственным процессом, и только с общим обслуживанием и организацией производства и управления организацией в целом.

Эти расходы связаны, как правило, с получением услуг. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции, незавершенного производства, для оценки производственных запасов и являются «незапасоемкими». Это общехозяйственные расходы, т.е. расходы управленческие и коммерческие.

Основные группы общехозяйственных расходов:

1) административно-управленческие расходы (по управлению снабженческой, заготовительной, сбытовой деятельностью, финансовой деятельностью; заработная плата аппарата управления, командировки и перемещения, представительские расходы и т.п.);

2) содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом (пожарной, военизированной и сторожевой охраны);

3) амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного персонала;

4) арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

5) оплата услуг, оказываемых внешними организациями (информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг);

6) расходы на подготовку кадров (набор, отбор, обучение, переподготовку); по управлению снабженческой, заготовительной, сбытовой деятельностью; финансовой деятельностью;

7) обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления, уплачиваемые в порядке, установленном законодательством.

Основные особенности общехозяйственных расходов:

• они нормируются в соответствии с законодательством. Для таких расходов, как затраты на командировки, представительские расходы, расходы на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, законодательством установлены специальные нормы, нормативы и лимиты;

• эти расходы являются неизменными в пределах определенного уровня производства;

• распределение при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма условный характер.

Размер общехозяйственных расходов не зависит полностью от таких факторов, как фактический фонд рабочего времени оборудования или рабочих, их заработная плата, поэтому тесно не связан с объемом производства. Размер этих расходов зависит от продолжительности отчетного периода.

Как упоминалось выше, общехозяйственные расходы — это управленческие и коммерческие расходы.

Управленческие расходы связаны с осуществлением хозяйственных операций по использованию производственных ресурсов в процессе управления организацией.

Управленческие затраты могут быть:

• косвенными по отношению к выбранным объектам учета затрат (видам деятельности, продукции, работ и услуг). В этом случае данные затраты не признаются расходами до тех пор, пока не будут признаны соответствующие доходы от продаж соответствующих видов продукции;

• расходами периода, если их возникновение не связано с получением текущих доходов. В этом случае расходы периода признаются в отчете о прибылях и убытках немедленно по окончании отчетного периода, а управленческие затраты рассматриваются как операционные расходы, т.е. систематические, регулярные расходы периода.

Коммерческие расходы — расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ или услуг).

Затраты (расходы) периода можно рассматривать в качестве убытков отчетного периода. Затраты периода признаются в том периоде, когда они произведены, они не проходят через стадию запасов, поэтому не признаются активами. Они сразу оказывают влияние на размер прибыли, отражаясь в отчете о прибылях и убытках.

Формула расчета прибыли от основной деятельности (операционная прибыль):

ПРП = В - С - УР - КР,

где ПРП — прибыль от продаж, или прибыль от основной деятельности;

В — выручка от продаж;

С — производственная себестоимость реализованной продукции;

УР, КР — соответственно управленческие и коммерческие расходы.

Аналитический учет внепроизводственных затрат ведется соответственно на балансовых счетах:

• 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» по месту возникновения затрат, по группам этих расходов, а внутри групп — по статьям. Это позволит осуществлять контроль исполнения сметы общехозяйственных расходов. Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 с кредита счетов учета производственных: запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями. В конце каждого месяца общехозяйственные расходы полностью списываются с кредита счета 26 в дебет счетов;

• 20 «Основное производство», распределяясь при этом между отдельными видами продукции. Базой распределения данных расходов может служить стоимость прямых материалов или прямых затрат, израсходованных на каждый вид продукции;

• 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделений вспомогательных производств, если они производили изделия и работы;

• 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону.

Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».

3.6. Затраты на продукт

Производственные затраты за период относятся к законченной за этот период и переданной на склад готовой продукции. Они формируют производственную себестоимость готовой продукции, изделий, которые начаты в отчетный период, но не закончены в данный период. Затраты на продукт непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности организации, изготовлением продукции (рис. 3.1 ).

Они имеют место и растут, если организация увеличивает объем производства, и снижаются при свертывании производства. Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходов отчетного периода, и запасами. Это переходящие затраты (составляющие стоимость запасов), становящиеся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг) только когда продукция реализована. Периоды производства и сбыта продукта не всегда совпадают.

Вопросы для самопроверки

1. Дайте определения понятий «затраты», «расходы», «издержки».

2. Назовите основные признаки классификации затрат и соответствующие виды затрат.

3. Какие бывают производственные затраты?

4. Как осуществляется организация учета производственных и внепроизводственных затрат?

5. В чем состоит сущность затрат на продукт?

4. Маржинальный доход и методы списания постоянных расходов

4.1. Понятие точки безубыточности и варианты ее расчета

Основное соотношение «затраты — прибыль» модифицируется, когда в указанную совокупность помещается фактор объема производства или уровня деловой активности. В этом случае указанное соотношение принимает вид: «затраты — объем — прибыль».

Фактор объема деятельности позволяет классифицировать затраты на переменные и постоянные, что особенно значимо при принятии многих управленческих решений. Однако в бухгалтерском учете в большинстве случаев учетная информация аккумулирована в регистрах, обеспечивая деление затрат на прямые и косвенные, что позволяет их различным образом включать в с/с продукции.

Под точкой безубыточности (критической точкой) понимается та точка объема продаж, в которой издержки равны выручке от реализации всей продукции, а прибыль, соответственно, — нулю.

Вычисление точки безубыточности может производиться тремя методами:

1) уравнения;

2) маржинального дохода;

3) графического изображения.

Метод уравнения для определения точки безубыточности

Метод уравнения основан на том, что любой отчет о финансовом результате можно представить в виде следующего уравнения:

Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты = Прибыль

или

(Цена × Количество единиц) - (Переменные затраты на единицу × количество единиц) - Постоянные затраты = Прибыль

Форма данного уравнения подчеркивает, что все издержки делятся на зависящие от объема реализации (переменные) и не зависящие от него (постоянные).

Метод маржинального дохода

Метод маржинального дохода является разновидностью метода уравнения, для определения точки безубыточности используется концепция маржинального дохода. Величина маржинального дохода показывает вклад организации в покрытие постоянных издержек и получение прибыли.

Маржинальный доход (МД) — это превышение выручки от реализации над всеми переменными издержками, связанными с данным объемом продаж. Другими словами, это разница между выручкой от реализации и переменными издержками.

Существует два способа определения маржинального дохода:

1) МД = Выручка от реализации - Переменные затраты;

2) МД = Постоянные затраты + Прибыль организации.

Соответственно, если из маржинального дохода вычесть постоянные издержки, то получим величину операционной прибыли.

Под средней величиной МД понимают разницу между ценой продукции и переменными затратами на единицу продукции. Средняя величина МД отражает вклад единицы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли:

Средний МД = Цена - Переменные затраты на единицу.

Нормой МД (процентом МД) называется доля величины МД в выручке от реализации или (для отдельного изделия) доля средней величины МД в цене товара:

Норма МД = МД на весь объем / Выручка от реализации,

Норма МД = Средний МД / Цена.

Точка безубыточности согласно этому методу может быть определена как точка, в которой разница между маржинальным доходом и постоянными затратами равна нулю, или точка, в которой маржинальный доход равен постоянным затратам. Уравнение критической точки при маржинальном подходе будет следующее:

Точка безубыточности в ед. продажи = Постоянные издержки / Норма маржинального дохода

или

Точка безубыточности в ед. продажи = Постоянные издержки / Средний маржинальный доход.

Графический метод определения точки безубыточности

При графическом методе нахождение точки безубыточности сводится к построению комплексного графика «издержки — объем — прибыль». Последовательность построения графика заключается в следующем.

1. Определяем систему координат для построения комплексного графика «издержки — объем — прибыль». Ось абсцисс соответствует объему производства или продаж продукции в натуральном выражении, а ось ординат, в зависимости от необходимости, может отражать показатель выручки или общих издержек на производство и реализацию продукции. Под общими издержками понимается сумма постоянных и переменных издержек. После определения системы координат начинаем строить требуемый комплексный график. Для этого наносим линию постоянных издержек.

2. Далее следует отобразить на графике прямую переменных издержек, которая будет выходить из точки с координатами (0;0). Вторую точку можно вычислить, рассчитав величину переменных затрат для какого-либо объема продаж.

3. Для построения прямой общих издержек следует сложить частные графики переменных и постоянных издержек. Данная прямая всегда будет начинаться с точки, в которой прямая постоянных издержек пересекает ось ординат, т.е. ось выручки. Эта точка будет являться первой точкой прямой общих издержек.

4. Далее на комплексный график следует нанести прямую, соответствующую значению выручки. Эту прямую можно построить путем нахождения суммы выручки от реализации в любой точке на оси абсцисс. Изображенная на графике анализа «издержки — объем — прибыль» точка безубыточности (порога рентабельности) — это точка пересечения графиков валовой выручки и общих издержек. Размер прибыли и убытка определяется зонами прибыли и убытка. В точке безубыточности получаемая организацией выручка равна ее совокупным (общим) издержкам, при этом прибыль равна нулю. Выручка, соответствующая точке безубыточности, называется пороговой выручкой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называется пороговым объемом производства (продаж). Если организация продает продукции меньше порогового объема продаж, то она терпит убытки, если больше — получает прибыль.

На данном графике линия выручки и линия переменных расходов должны исходить из одной точки, а разница между ними есть маржинальный доход.

Используя данный график, можно легко определять величину прибыли или убытка для того или иного объема выпуска. Таким образом, данный график является удобным инструментом анализа зависимости между выпуском, выручкой, затратами и прибылью.

4.2. Форматы отчета о прибылях и убытках

Терминология:

Выручка нетто - выручка от продаж (продукции, товаров, работ и услуг) за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей.

Полная себестоимость продаж - полная себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, включая управленческие и коммерческие расходы, приходящиеся на проданную продукцию

Неполная (сокращенная) себестоимость продаж - производственная себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, рассчитанная только по производственным затратам, исключая коммерческие и управленческие расходы

1. Формат отчета о прибылях и убытках при учете полных затрат (вариант калькулирования полной себестоимости).

Выручка (нетто) - Полная себестоимость продаж = Прибыль (убыток) от продаж ± Прочие доходы и расходы = Прибыль (убыток) до налогообложения - Отложенные налоговые активы - Отложенные налоговые обязательства - Текущий налог на прибыль = Чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

2. Формат отчета о прибылях и убытках при учете полных затрат (вариант неполной (сокращенной) производственной себестоимости).

Выручка (нетто) - Неполная (сокращенная) себестоимость продаж = Валовая прибыль - Управленческие расходы - Коммерческие расходы = Прибыль (убыток) от продаж ± Прочие доходы (расходы) = Прибыль (убыток) до налогообложения - Отложенные налоговые активы - Отложенные налоговые обязательства - Текущий налог на прибыль = Чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

3. Формат отчета о прибылях и убытках при маржинальном подходе.

Выручка (нетто) - Переменные затраты в т.ч.: (прямые материальные, прямые трудовые, переменные ОПР, переменные ОХР, переменные коммерческие) = Маржинальная прибыль - Постоянные затраты в т.ч. (постоянные ОПР, постоянные ОХР, постоянные коммерческие) (списываются общей суммой) = Прибыль (убыток) от продаж ± Прочие доходы (расходы) = Прибыль (убыток) до налогообложения - Отложенные налоговые активы - Отложенные налоговые обязательства - Текущий налог на прибыль = Чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Особенность маржинального подхода состоит в том, что согласно МСФО показатели, рассчитанные на основе маржинального подхода, не используются при формировании бухгалтерской отчетности, предназначенной для внешних пользователей и для целей налогообложения.

Отчеты о прибылях и убытках, подготовленные по переменным затратам, применяются только во внутреннем управлении для принятия оперативных управленческих решений, прежде всего, относительно эффективности использования производственных мощностей.

4.3. Методы разделения затрат на постоянные и переменные части

1. Визуальный (графический) метод. Когда затраты определены как смешанные или когда у аналитика нет ясности по поводу их поведения, полезным может быть составление графика на основе наблюдений. Полученная рассеянная диаграмма помогает установить зависимость между затратами и объемом производства.

Проиллюстрируем этот метод на примере предприятия по производству бурового оборудования.

Таблица 4.1

Исходные данные для расчета уравнения затрат графическим методом

График затрат, построенный на основе этих данных представлен на рис. 4.1.

Рис. 4.1. Соотношение «затраты - объем»

Имея несколько таких точек, можно приблизительно начертить прямую, которая отвечает зависимости между затратами и объемом производства. Точка пересечения этой линии с осью ординат определяет величину постоянных затрат. В нашем случае она равна 260 тыс. руб.

2. Метод высшей и низшей точек, или метод мини-макси. Этот метод основан на наблюдении величины затрат при максимальном и минимальном объемах производственной деятельности. Переменные затраты на единицу продукции определяются как частное от деления разности затрат в высшей и низшей точках на разность в объемах производства в тех же точках. Рассмотрим метод мини-макси, используя данные предыдущего примера (табл.4.2.) .

Таблица 4.2.

Определение значений

Определив, что переменные затраты составляют 3,14 тыс. руб. на 1 бурильную установку, мы можем определить величину постоянных затрат. для этого используем исходные данные по максимальному или минимальному объему производства. Постоянные затраты определяются вычитанием переменных затрат при соответствующем объеме из общей суммы затрат.

512 = а + 3,14 * 22;

а = 512 - 3,14·* 22 = 512 - 69,08 = 442,92 = 443.

Итак, формула затрат для нашего примера:

Y=443+3,14Х.

Заметим, что формула вычисления затрат по методу мини-макси справедлива только в области релевантности и может не дать нужных результатов вне этой области. Метод мини-макси прост в применении, но его недостаток в том, что для определения затрат используются только две точки. В общем же случае две точки недостаточны для определения зависимости и расчета сумм затрат. В частности, периоды, в которых объем производства был необычайно низким или высоким вследствие различных причин (отсутствия сырья, простоя оборудования, поломки, т.е. случайные точки), могут исказить общую картину, поэтому для более точного расчета величины затрат используются методы, основанные на большом количестве наблюдений за поведением затрат.

3. Метод наименьших квадратов. Согласно этому методу прямая затрат строится таким образом, чтобы сумма квадратов отклонений расстояний от всех точек до теоретической линии регрессии была бы минимальной. Для установления зависимости между затратами и объемом и определения суммы затрат используют методы математической статистики, в частности метод наименьших квадратов (МНК).

Функция Y = а + bХ, отражающая связь между зависимой и независимой переменными, называется уравнением регрессии, а и b параметры уравнения.

Применительно к задачам управленческого учета функция Y в этом уравнении - зависимая переменная (общая сумма затрат, смешанные затраты); а - общая сумма постоянных затрат; b - переменные затраты на единицу продукции; Х - независимая переменная (объем производства).

Математический аппарат этого метода описан достаточно подробно в литературе. Метод наименьших квадратов заключается в том, что сумма квадратов отклонений фактических значений функции у от значений, найденных по уравнению регрессии, должна быть наименьшей.

Это условие приводит к системе нормальных уравнений, решение которых позволяет определить параметры уравнения регрессии. Эти уравнения имеют вид:

Σ хy = a Σ x+b Σ x²;

Σ y= na+b Σ x,

где n - количество наблюдений.

Алгоритм решения заключается в следующем.

Шаг 1. Рассчитываются Σ X, Σ Y, Σ XY, Σ X² и n.

Шаг 2. Рассчитанные величины подставляются в уравнения.

Шаг 3. Система уравнений решается относительно одного из параметров, обычно параметра b, т.е. переменных затрат на единицу продукции.

Шаг 4. Зная один из параметров, находим другой, т.е. а или постоянные затраты.

Рассчитаем величины а и b методом наименьших квадратов на основе следующих исходных данных (табл. 4.3):

Таблица 4.3

Исходные данные

Шаг 1. Находим Σ X, Σ Y, Σ XY, Σ X².

Σ X = 4 000 + 2 000 + 6 000 + 10 000 + 8 000 = 30 000,

Σ Y = (73 000 + 74 000 + 80 000 + 86 000 + 86 000) = 399 000,

Σ XY = 4 000 * 73 000 + 2 000 * 74 000 + 6 000 * 80 000 + 10 000 *

86 000 + 8000 * 86 000 = = 2 468 000 000,

Σ X² = 4 000² + 2 000² + 6 000² + 10 000² + 8 000² = 220 000 000.

Шаг2.

468 000 000 = а * 30 000 + b * 220 000 000,

399 000 = 5 * а + b * 30 000.

Шаг 3. Умножаем первое уравнение на 5, а второе - на 30 000:

12340000000 = 150000 а + 1100000000 b;

11970000000 = 150000 а + 900 000 000 b.

Вычитаем из первого уравнения второе:

370000000 = 200 000 000 b;

b = 1,85.

Шаг 4. Находим параметр а

399000 = 5 а + 1,85 * 30 000;

399000 - 55000=5 а;

344 000 = 5 а;

а = 68 800.

Вопросы для самопроверки

1. Дайте определение понятия «точка безубыточности».

2. Назовите основные методы расчета точки безубыточности.

3. Каким образом можно оценивать безубыточность производства?

4. Что такое маржинальная прибыль?

5. Назовите показатели, которые используются для оценки рискованности деятельности организации.

6. Охарактеризуйте возможные варианты форматов отчета о прибылях и убытках.

1.1. Древность и античность: от возникновения учета производства к ориентации на экономическую эффективность 3

1.2. Средневековье и Новое время: изменения в методологии учета капитала и прибыли 3

1.3. Промышленный этап: возникновение и распространение управленческого учета 4

1.4. Современный этап и периоды развития управленческого учета 5

Вопросы 6

Рефераты: 7

2.1. Сущность управленческого учета 8

2.2. Предмет и объект управленческого учета 8

2.3. Характеристика информационной базы управленческого учета 9

Источники информации управленческого учета. 9

2.4. Взаимосвязь управленческого и финансового учета 10

2.5. Роль бухгалтера-аналитика в принятии управленческих решений 12

2.6. Классификация методов управленческого учета 13

Вопросы для самопроверки 13

Рефераты: 13

Задания: 14

3.1. Затраты, расходы, издержки организации 15

3.2. Основные признаки классификации затрат 16

3.3. Классификация производственных затрат 19

3.4. Организация учета производственных затрат 20

3.5. Аналитический учет внепроизводственных затрат 22

3.6. Затраты на продукт 24

4.1. Понятие точки безубыточности и варианты ее расчета 25

4.2. Форматы отчета о прибылях и убытках 27

4.3. Методы разделения затрат на постоянные и переменные части 28

Вопросы для самопроверки 31

5. Основные модели учета затрат: выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в организациях 34

5.1. Характеристика структуры системы управленческого учета предприятия 34

5.2. Основные виды систем управленческого учета предприятия 34

5.3. Система учета по полной себестоимости 35

5.4. Система учета по неполной (ограниченной) себестоимости 36

5.5. Система управления «стандарт-кост» 38

5.6. Система учета по фактической себестоимости 38

5.7. Модель учета затрат по видам деятельности 39

6. Учет и контроль издержек производства и продаж продукции по видам расходов. Формирование себестоимости продукции 42

6.1. Характеристика производственных запасов и организация их учета 42

6.2. Методы оценки производственных запасов, списываемых в производство 43

6.3. Методы оценки незавершенного производства 45

6.4. Оценка затрат на брак продукции и отходов производства 46

6.5. Структура и виды себестоимости продукции 47

6.6. Учет и распределение общепроизводственных расходов по продукции 48

6.7. Распределение издержек непроизводственных подразделений между производственными подразделениями 50

7. Методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) как базы ценообразования 52

7.1. Экономическая сущность процесса калькулирования 52

7.2. Виды калькуляции 53

7.3. Принципы калькулирования себестоимости 55

7.4. Попроцессный метод калькулирования 56

7.6. Попередельный метод калькулирования 58

7.7. Прочие методы калькулирования 60

8. Нормативный учет и контроль затрат 66

8.1. Понятие нормативных затрат 66

8.2. Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции 66

8.3. Отражение хозяйственных операций при нормативном методе учета себестоимости продукции 68

8.4. Методика расчета и анализа отклонений 69

5. Основные модели учета затрат: выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в организациях

5.1. Характеристика структуры системы управленческого учета предприятия

Организация управленческого учета — внутреннее дело предприятия. Руководители самостоятельно решают, как классифицировать затраты и увязывать их с центрами ответственности, каким образом вести учет фактических и нормативных затрат.

Основной предпосылкой организации управленческого учета на предприятии является возможность принятия самостоятельных решений по вопросам методологии, технологии и организации учета.

Основным фактором создания системы управленческого учета является ее экономическая эффективность, значительное превышение доходов от ее эксплуатации над расходами, связанными с их созданием и внедрением.

Система управленческого учета должна быть комплексной информационной системой, которая снабжает объективными, необходимыми сведениями всех заинтересованных внутренних пользователей информацией. Так, например, менеджеров по продажам — информацией о себестоимости; менеджеров отдела закупок сырья и комплектующих — о расходах материалов и комплектующих, генерального директора организации — об отгрузке, движении денежных средств и т.п.

Основными элементами системы управленческого учета являются: подсистемы учета затрат, анализа затрат и результатов принятия управленческих решений.

Основные цели создания подсистем следующие:

• подсистемы учета затрат — учет затрат по видам, местам возникновения, носителям (калькулирование), результатов за период, по носителям;

• подсистемы анализа затрат и результатов — установление отклонений от плановых по основным составляющим затрат, выявление факторов, влияющих на них, анализ причин отклонений;

• подсистемы принятия управленческих решений — выработка мероприятий по устранению возникших отклонений, повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

Данные управленческого учета запрашиваются внутренними пользователями по мере необходимости:

• ежедневно — отчеты по кассе, банку, выписанным счетам; отчет о движении денежных средств за день;

• еженедельно — отчеты по производству; реализации; о выполнении бюджета организации;

• ежемесячно — о балансе; отчет о затратах; отчет о прибыли и убытках; отчет о движении денежных средств.

На основе данных таких отчетов оценивается эффективность управления предприятием, его деловая активность, прибыльность.

5.2. Основные виды систем управленческого учета предприятия

Существуют следующие виды систем управленческого учета в зависимости от признака классификации.

1. В зависимости от формы связи управленческой и финансовой бухгалтерии различают автономную и интегрированную системы управленческого учета.

Автономная система управленческого учета предполагает обособленное ведение финансового и управленческого учета, что создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции. Такая система учета является замкнутой. Основные различия между управленческой и финансовой бухгалтерией представлены в таблице 5.1.

Таблица 5.1

Основные различия между управленческой и финансовой бухгалтерией

Связь между ними осуществляется с помощью парных контрольных счетов одного и того же наименования, которые называются отраженными или зеркальными счетами, или счетами-экранами.

Для учета издержек выбраны свободные коды счетов (счета-экраны): 32, 33, 34 и 35. Информация о выручке от реализации продукции отражается как в финансовом, так и в управленческом учете.

При интегрированной системе учета счета-экраны не применяются, используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Выделяются специальные разделы, обобщающие счета управленческого учета. Связь между управленческой и финансовой бухгалтерией осуществляется при помощи контрольных счетов, которыми являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Данные из одной системы в другую передаются через специально выделенный передаточный счет, который на каждую отчетную дату закрывается и сальдо не имеет. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся единовременно к управленческому и финансовому учету.

Отечественный бухгалтерский учет — это интегрированная система, организованная в единой системе счетов.

2. В зависимости от полноты включения в себестоимость различают систему учета по полной себестоимости и систему учета по неполной (ограниченной) себестоимости («директ-костинг»).

3. В зависимости от оперативности учета затрат существуют система учета фактических затрат и система «стандарт-кост».

В международной практике ни одна из перечисленных систем не применяется в чистом виде, имеет место интеграция различных управленческих систем, например, сочетание систем «стандарт-кост» и «директ-костинг».

5.3. Система учета по полной себестоимости

Система учета по полной себестоимости предназначена для оценки и анализа всех издержек предприятия, связанных с производством и реализацией продукции: прямых материальных и прямых трудовых затрат, косвенных расходы (общепроизводственных и общехозяйственных).

При учете по полной себестоимости в себестоимость продукций включаются все издержки предприятия. Прямые материальные затраты включают фактическую себестоимость основных материалов, израсходованных на производство. Списание материалов в производство оформляется записью: дебет счета 20 «Основное производство» — кредит счета 10 «Материалы».

Прямые затраты на оплату труда оформляются следующим образом. При начислении заработной платы основным производственным рабочим с соответствующими начислениями на нее делается запись: дебет счета 20 «Основное производство», кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

В течение отчетного периода общепроизводственные и общехозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода эти расходы включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения (в качестве такой базы могут быть: заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, площадь помещения и т.п.). Распределение косвенных расходов оформляется записью: дебет счета 20, кредит счетов 25 и 26.

Учет по полной себестоимости особенно важен при определении финансового результата предприятия, исчислении налоговых платежей, для оценки перспектив развития производства.

Основные достоинства данной системы:

• соответствие действующим в Российской Федерации нормативным актам по финансовому учету и налогообложению;

• корректировка оценки стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

Основные недостатки системы:

• включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате этого происходит уменьшение показателей рентабельности отдельных видов продукции);

• утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при распределении косвенных расходов;

• невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат, так как не учитывается характер затрат в зависимости от объема производства.

5.4. Система учета по неполной (ограниченной) себестоимости

Система учета по неполной (ограниченной) себестоимости предусматривает учет не всех затрат, полнота включения затрат в себестоимость может быть разная. Так, например, включаются только прямые затраты, т.е. непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), а другие виды издержек не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. Примером такой системы является система «директ-костинг» она предусматривает следующее:

1) разделение всех затрат за отчетный период на постоянные и переменные;

2) разделение общепроизводственных затрат на переменные и постоянные;

3) себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, остальные виды затрат (постоянные затраты) списываются периодически на финансовые результаты за отчетный период;

4) запасы остатков готовой продукции на складах и незавершенное производство оцениваются по переменным расходам;

5) при учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют, они полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции.

Отличие системы «директ-костинг» от системы по полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования, они включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода эти расходы списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов. Она применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты собираются по дебету счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Переменная часть общепроизводственных расходов также включается в затраты основного производства: дебет счета 20 «Основное производство» — кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» (субсчет 1 «Общепроизводственные переменные расходы»).

Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами списывается на уменьшение выручки: дебет счета 90 «Продажи» — кредит счетов 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет 2, 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет 2.

При системе «директ-костинг» отчет о доходах характеризуется такими показателями, как:

• маржинальный доход (разность между выручкой от реализации и переменными затратами на производство продукции);

• операционная прибыль (разность между маржинальным доходом и постоянными затратами).

Практическое использование системы «директ-костинг» позволяет:

• оперативно изучать взаимосвязь между объемом производства, затратами и ценой на единицу продукции;

• прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов затрат при изменении деловой активности предприятия;

• определять нижнюю границу цены продукции;

• существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат;

• исключить трудоемкую работу по распределению косвенных затрат;

• определить критический объем производства и реализации (при котором прибыль равна нулю), а также запас финансовой прочности предприятия (разность между фактической и критической выручкой от реализации продукции);

• контролировать постоянные затраты.

Недостатки данной системы:

• себестоимость запасов незаверенной и готовой продукции оказывается заниженной;

• отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно действующему налоговому законодательству;

• сложность разделения затрат на переменные и постоянные.

5.5. Система управления «стандарт-кост»

Основная задача системы «стандарт-кост» — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

Особенности системы:

• информационной базой для анализа отклонений от стандартов являются бухгалтерские записи на специальных синтетических счетах. На их основе анализируются отклонения по составляющим прямых затрат, определяется, насколько существенны эти отклонения;

• осуществляется регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат и анализа выявленных отклонений от стандартов;

• данная система является системой управления прямыми затратами.

Система «стандарт-кост» позволяет:

1) выявлять потери, снижающие прибыль предприятия;

2) прогнозировать затраты на будущее;

3) минимизировать учетную работу, связанную с калькулированием;

4) предоставлять менеджерам предприятия объективную информацию о себестоимости производства с целью более рационального планирования цены на продукцию и объем продаж.

Система создается, если предприятие организует текущий учет готовой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) по плановой или нормативной себестоимости. В течение отчетного периода делаются записи по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 43 «Готовая продукция», если выпускается продукция, или по дебету счета 90 «Продажи», если выполняются работы (оказываются услуги) по нормативной либо плановой себестоимости. В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции (выполненных работ), которая отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». По дебету счета 40 фиксируется объем продукции по фактической себестоимости, а по кредиту этого же счета — по нормативной себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 выявляется отклонение фактической себестоимости от нормативной, которое списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.

5.6. Система учета по фактической себестоимости

Система управленческого учета по фактической себестоимости является традиционной для отечественных предприятий. Она позволяет последовательно накапливать данные о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Учет фактических затрат на производство ведется в соответствии со следующими основными принципами:

• полное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;

• учетная регистрация затрат в момент возникновения в процессе производства;

• локализация затрат по видам производств, характеру расходов, местам возникновения, объектам учета, носителям затрат;

• отнесение фактических затрат на объекты их учета и калькулирования;

• сравнение фактических показателей с плановыми.

Величина фактических затрат отчетного периода определяется путем умножения фактического количества использованных ресурсов на фактическую цену использования ресурсов. Таким образом, определяется фактическая себестоимость.

Недостатки системы:

• результаты учета себестоимости не могут быть использованы для устранения причин потерь;

• данные о себестоимости продукции предоставляются после отчетного периода, в который была произведена продукция, что не позволяет своевременно разработать мероприятия по устранению непроизводственных потерь труда и материалов;

• отсутствие нормативов для контроля за количеством использованных ресурсов и их ценами не позволяет провести анализ причин отклонений;

• не создает предпосылок для четкого выявления основных факторов производства.

Все это исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин их перерасхода и недостатков в организации производства, выявления внутренних производственных резервов, не позволяет принимать объективные управленческие решения, оперативно осуществлять внутрихозяйственный бухгалтерский контроль.

5.7. Модель учета затрат по видам деятельности

На протяжении последних десятилетий доля прямых затрат в совокупных затратах бизнеса устойчиво снижалась, тогда как косвенные росли. Это потребовало радикального повышения точности учета косвенных затрат. Для этого была разработана модель ABC — модель учета затрат по видам деятельности (другое название — функционально-стоимостный анализ).

Принципиальная схема учета затрат в данной модели приведена на рис. 5.1. Конечный продукт или услуга, для которых рассчитываются затраты, называется в этой модели объектом затрат. Работы, необходимые для получения объекта затрат, названы видами деятельности. Сотрудники, труд которых потребляется в рамках видов деятельности, необходимые при этом материалы и оборудование, а также внешние услуги рассматриваются как ресурсы.

Рис. 5.1. Учет затрат в ABC-модели

Основа модели, давшая ей название, это вид деятельности, то есть работа или несколько работ с близкими трудозатратами и одинаковым количественным измерителем. Вид деятельности измеряется натуральным показателем — фактором использования вида деятельности или просто фактором использования.

Виды деятельности потребляют ресурсы: труд, оборудование и материалы, внешние услуги. Потребление каждого из них также измеряется натуральным показателем, именуемым фактором затрат ресурсов или фактором затрат.

В ABC-модели факторы затрат и факторы использования учитываются в количественной форме на регулярной основе.

Преимущества модели:

• виды деятельности могут быть определены со значительно большей степенью детализации, нежели статьи затрат,

• эти изменения учитываются в натуральной форме — в виде факторов затрат и факторов использования,

• факторы затрат и факторы использования определяются не предположительно, как критерии распределения затрат в модели прямых затрат, а точно — на основании учетных данных. Это существенно повышает точность распределения косвенных затрат.

Вместе с тем, ABC-модель имеет ряд недостатков:

• построение учета значительно более трудоемко и требует специальных усилий по определению видов деятельности, факторов затрат, факторов использования, а также создания системы натурального количественного учета этих показателей,

• усложняется и сам учет: необходимо учитывать потребление всех ресурсов в терминах факторов затрат и всех видов деятельности в терминах факторов использования,

• факторы затрат и факторы использования должны быть интегрированы в систему управления предприятием.

5.8. Кадровая политика организации при создании системы управленческого учета

При создании системы управленческого учета следует определить, кто будет заниматься этим и учитывать следующие особенности работы бухгалтеров:

• основная часть их работы — подготовка финансовой отчетности в соответствии с действующими инструкциями;

• большая загруженность рутинной работой, особенно при наступлении сроков сдачи бухгалтерской отчетности;

• отчетность подготавливается в основном для внешних, а не для внутренних пользователей;

• бухгалтерам очень сложно применять существующие методы управленческого учета в практической деятельности с учетом специфики предприятия;

• зачастую руководство предприятия принимает управленческие решения без экономического обоснования, т.е. без учета мнения бухгалтеров и т.д.

В этой связи на предприятии целесообразно:

1) ввести должность «управленческий бухгалтер» и организовать отдел «управленческая бухгалтерия»;

2) переквалифицировать часть сотрудников планово-экономических служб, хорошо знающих специфику предприятия, знакомых с его проблемами и нуждами, обладающих достаточным опытом и знаниями;

3) создать условия для повышения уровня образования по управленческому учету, необходимого для выполнения основных функций управленческого бухгалтера, а именно:

• разработать учетную политику предприятия для целей управленческого учета в соответствии с его внутренними особенностями и организацией управленческого учета в соответствии с внутренней учетной политикой;

• разработать систему бухгалтерских поправочных записей для перехода от финансового к управленческому учету;

• определить формы и методы организации управленческого учета на предприятии в соответствии с его целями и задачами и с учетом особенностей функционирования;

• вести управленческий учет в соответствии с выбранными подходами и методами;

• своевременно представлять руководству предприятия информацию, необходимую для принятия управленческих решений;

• организовать работу по подготовке бюджетов подразделений и предприятия в целом;

• подготовить отчет об исполнении бюджетов и т.д.

Функции и обязанности управленческой бухгалтерии с течением времени могут меняться.

Вопросы для самопроверки

1. Охарактеризуйте сущность управленческого учета.

2. Назовите основные элементы системы управленческого учета.

3. В чем заключается сущность автономной и интегрированной систем управленческого учета?

4. Что такое система учета по полной и по фактической себестоимости?

5. Опишите организацию управленческого учета по системе «стандарт-кост» и системе «директ-костинг».

6. В чем заключаются основные особенности работы бухгалтеров?

6. Учет и контроль издержек производства и продаж продукции по видам расходов. Формирование себестоимости продукции

6.1. Характеристика производственных запасов и организация их учета

Производственные запасы — это различные вещественные элементы, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они полностью потребляются в каждом цикле производства и целиком переносят свою стоимость на затраты производимой продукции. К производственным запасам относятся: сырье и материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, животные на выращивании и откорме (каждый элемент относится к определенному субсчету).

Организация учета производственных затрат предприятия предполагает:

• учет поступления и движения производственных затрат;

• выявление производственных затрат;

• соответствие фактических затрат утвержденным нормам, выявление причин отклонения от них;

• оценку стоимости потребленных производственных ресурсов;

• обоснование распределения производственных затрат по объектам учета и калькулирования;

• контроль сохранности производственных ресурсов.

Производственные запасы могут поступать на предприятие от поставщиков, подотчетных лиц, закупающих материалы в порядке наличного расчета. Себестоимость закупки производственных запасов (ПРЗ) складывается из:

• стоимости закупаемых ПРЗ;

• прямых транспортных и погрузочно-разгрузочных расходов предприятия по доставке ПРЗ на склад.

Поступление производственных запасов оформляется следующим образом.

Синтетический учет поступления производственных запасов — дебетуется счет 10, кредитуются счета:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (пассивный счет) — отражена стоимость поступивших материалов по оптовым ценам со всеми наценками сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительные расходы, включенные в счета поставщиков;

• 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (активный счет) — списана стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;

• 23 «Вспомогательные производства» — отражена стоимость расходов по доставке материалов собственным транспортом, фактическая себестоимость материалов собственного производства.

Материальные ценности, отражающиеся на синтетических счетах, оцениваются в стоимостном выражении по фактической себестоимости или по учетным ценам. Порядок учета производственных запасов закрепляется в учетной политике предприятия, в ней также указываются:

• способ оценки производственных запасов;

• порядок формирования учетных групп материальных ценностей (по субсчетам);

• способ учета, заготовления и приобретения материальных ресурсов.

Учет движения и остатков материалов ведется в карточках складского учета только в натуральном выражении. В день свершения операции в карточке делается запись, после каждой записи выводится остаток материалов.

С целью контроля использования сырья и материалов в производстве используются основные методы учета материальных затрат: документирования, партионного раскроя, инвентарный метод, предварительный метод.

Сущность метода документирования заключается в документальном оформлении всех случаев отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм, нормативов и условий при отпуске сырья и материалов сверх лимита, а также при замене одних видов сырья и материалов другими.

Сущность метода партионного раскроя заключается в выписке раскройного листа (учетной карты) на каждую партию материалов, отпускаемых в производство. В этом листе указывается количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которые ожидают получить из материала, а также фактически полученные заготовки и отходы. Контроль осуществляется путем сравнения фактического количества заготовок (деталей) с нормативным в следующей последовательности:

1) устанавливается фактическое количество изготовленной из этой партии производственного материала продукции и определяются фактические затраты;

2) определяется расход производственных материалов на фактическое количество продукции по нормам;

3) сопоставляется рассчитанное значение с фактическими затратами.

При условии, если это значение больше нуля, имеется экономия, если меньше нуля — перерасход по производственному материалу.

Результаты использования производственных материалов фиксируются в раскройном листе, в нем указываются причины отклонений и лица, ответственные за раскрой материалов.

Обязательное условие применения партионного способа контроля — возможность определения фактического выхода продукции из каждой партии производственных материалов. Данный метод широко используется в различных отраслях промышленности.

Если партионный метод невозможно или нецелесообразно применить, то используется инвентарный метод контроля.

Инвентарный метод контроля заключается в периодической инвентаризации остатков неизрасходованного материала на рабочих местах по истечении периода (смены, суток, пятидневки и т.п.). Составляется баланс движения материала и определяется фактический расход материала на производство продукции путем суммирования остатков и вычитания из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода. Нормативный расход сырья и материалов определяется произведением выработанной продукции и нормы расхода сырья и материалов. Фактический расход сопоставляется с нормативным расходом, в результате чего устанавливаются отклонения от действующих норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам.

Документальной формой является карта оперативного учета материалов. Следует иметь в виду, что увеличение периода между датами инвентаризации приводит к снижению оперативности выявления причин отклонений.

Предварительный метод контроля предусматривает выявление отклонений от норм при помощи документов, оформляемых, как правило, до запуска материалов в производство. Он используется в тех случаях, когда известна величина будущих отклонений.

6.2. Методы оценки производственных запасов, списываемых в производство

Фактическая себестоимость производственных запасов определяется, исходя из затрат на их приобретение, расходы на транспортировку и доставку. Текущий учет материальных ценностей ведется по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плановой (нормативной) себестоимости.

Определение фактической себестоимости основных материалов, списываемых на производство, разрешено производить следующими методами: по стоимости единицы запасов (товара), по средней стоимости, по стоимости ранних по времени закупок (ФИФО).

Метод оценки запасов по средней стоимости

Фактическая себестоимость единицы производственных запасов, списываемых в производство в соответствии с нормативами, может рассчитываться по формуле средневзвешенной фактической себестоимости:

ФС = (Со + Сп) / (Ко + Кп),

где ФС — фактическая себестоимость единицы материального ресурса;

Со, Сп — фактическая себестоимость материального ресурса на начало месяца и поступившего в отчетном месяце;

Ко, Кп — количество материальных ресурсов на начало месяца и поступившего за отчетный месяц.

Списание этого материального ресурса в производство отражается в учете проводкой: Дебет счета 20 — Кредит счета 10.

Метод оценки запасов ФИФО

Оценка материальных ресурсов в данном методе основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки.

Суть данного метода заключается в следующем:

• материалы, первыми поступившие в производство, оцениваются по себестоимости ранних по времени закупок с учетом стоимости материалов, числящихся на начало периода;

• запасы, оставшиеся на конец отчетного периода, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Использование метода ФИФО в условиях инфляции позволяет снизить себестоимость готовой продукции за счет ценового фактора по материальным ресурсам.

Различают два направления оценивания стоимости материально-производственных запасов. Это способы оценивания, такие как непрерывная и периодическая оценка.

Сущность непрерывной оценки заключается в том, что при ней стоимость расходования и запасы оцениваются в натуральном и стоимостном выражении, при этом оценка производится после каждой операции поступления и расходования материально-производственных запасов. При каждом новом поступлении для каждого нового вида материально-производственных запасов определяется новая стоимость, по которой материалы списываются до момента следующего поступления партии материально-производственных запасов на склад, после чего определяется новая стоимость МПЗ.

При варианте непрерывной оценки стоимость материально-производственных запасов определяется очень оперативно и позволяет осуществлять текущий контроль материально-производственных запасов. Метод обеспечивает достаточно точную оценку стоимости материально-производственных запасов.

Периодическая оценка противоположна непрерывной. Материально-производственные запасы оцениваются один раз в течение отчетного периода, а не после каждой операции поступления и расходования. Это позволяет в течение периода сохранять цену материально-производственных запасов неизменной и применять ее для варианта списания стоимости методами ФИФО и средней себестоимости.

6.3. Методы оценки незавершенного производства

Незавершенным производством (НЗП) называется продукция (работа, услуга) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Для получения текущих данных о размерах НЗП необходимо учитывать движение остатков деталей, узлов и т.п. На всех стадиях процесса обработки продукции необходимо периодически проверять их наличие и сопоставлять данные отчета с инвентаризацией. В производствах, в которых имеются постоянно переходящие остатки НЗП, прежде всего необходимо определять себестоимость выпущенной продукции. Для этого необходимо знать:

• сумму незавершенного производства на начало отчетного периода (НЗПн);

• сумму затрат за отчетный период (ЗАТот);

• сумму затрат на забракованную продукцию (Збр);

• сумму отходов (Зот);

• сумму незавершенного производства на конец периода (НЗПк).

Определить себестоимость выпущенной продукции (Спр), используя уравнение балансового метода учета:

НЗПн + ЗАТот = Спр + Збр +Зот + НЗПк,

Спр = ЗАТот + (НЗПн - НЗпк) - Збр - Зот.

Из последнего равенства видно, что очень важно правильно определять стоимость остатков НЗП, так как это влияет на себестоимость выпущенной продукции. Этот балансовый метод учета наиболее часто используют на практике.

Для исчисления затрат на выработанную и сданную продукцию на склад необходимо отделить эти затраты от затрат, относящихся к НЗП. В производствах, в которых имеются постоянные переходящие остатки, НЗП необходимо оценивать ежемесячно.

Для оценки незавершенного производства используются методы: по фактическим производственным затратам, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости материальных затрат. Каждый из этих методов имеет свои особенности, которые следует учитывать при выборе метода оценки НЗП. Наряду с этим следует учитывать такие факторы, как:

• тип производства — в массовом и серийном производстве предпочтительнее оценка НЗП по нормативной себестоимости; если производственный процесс достаточно длительный, то целесообразно оценивать НЗП по фактической себестоимости;

• динамику «нарастания затрат в ходе технологического процесса»;

• степень количественной стабильности НЗП — если стоимость НЗП изменяется неравномерно, то следует отдавать предпочтение оценке НЗП по фактической себестоимости при значительных колебаниях величины затрат, относимых на готовую продукцию; обеспечивает более равномерное формирование затрат на товарную продукцию. Однако следует помнить, что оценка НЗП по фактическим затратам, которые выше нормативных, отрицательно скажется на финансовых результатах следующих периодов, несмотря на то, что перерасход произошел в данном отчетном периоде. При оценке НЗП по нормативной себестоимости происходит повышение себестоимости готовой продукции, если фактические затраты отчетного периода выше нормативных, и наоборот, себестоимость готовой продукции понижается, если фактические затраты ниже нормативных затрат;

• особенности существующей системы учета затрат на производство.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организациям дается право выбора оценки НЗП в зависимости от ее производственных или технологических особенностей.

При единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

6.4. Оценка затрат на брак продукции и отходов производства

Браком принято называть такую продукцию, которая в силу имеющихся дефектов не может быть использована по ее прямому назначению. Брак может быть:

• в зависимости от места обнаружения — внутренним (выявлен на предприятии) или внешним (выявлен потребителями);

• в зависимости от возможности исправления — исправимым (имеющиеся дефекты могут быть устранены, изделия использоваться по назначению, их исправление экономически целесообразно) и неисправимым (имеющиеся дефекты неисправимы, не могут быть использованы по назначению, их устранение экономически нецелесообразно).

Себестоимость внутреннего исправимого брака определяется на основе данных о стоимости сырья и материалов, израсходованных на исправление брака, заработной плате производственных рабочих, занятых исправлением брака, а также размера отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов.

Неисправимый брак в производстве оформляется актом о браке работником ОТК, мастером или начальником и передается в бухгалтерию, где производится расчет себестоимости брака.

Учет потерь от брака ведется на счете 28 «Брак в производстве».

На конец месяца по счету 28 остатков не бывает. Аналитический учет по счету 28 ведется в каждом цехе по видам продукции в ведомости № 12. Синтетический учет по счету 28 ведется в журнале-ордере № 10.

Потери от брака в производстве относятся к непроизводственным расходам, они увеличивают себестоимость продукции, работ, услуг.

Для оценки затрат на брак продукции используются те же методы оценки, что и для оценки НЗП. При выборе метода оценки затрат на брак следует учитывать:

• стадии производства продукции — брак может возникнуть на каждой стадии производства, и если предприятие выпускает изделия, которые проходят несколько стадий обработки, оценка затрат на брак может быть связана с трудоемкими расчетами, поэтому допускается исчисление затрат на брак исходя из нормативной себестоимости;

• номенклатуру выпускаемых изделий — если предприятие выпускает изделия с большой номенклатурой, то допускается исчисление затрат на брак исходя из нормативной себестоимости.

Наиболее обоснованным является метод оценки затрат на брак по фактическим затратам на ее изготовление.

Для отражения действительных потерь от брака необходимо определять перечень статей себестоимости, которые должны включаться в затраты на забракованную продукцию.

Затраты на забракованную продукцию должны быть исчислены по прямому назначению в отношении определенных изделий. Если затраты на забракованную продукцию распределяются по нескольким видам изделий, то используется косвенное распределение затрат. Наиболее приемлемым считается распределение потерь от брака между изделиями пропорционально производственной нормативной себестоимости.

Под отходами производства понимаются остатки материалов, которые в ходе технологического процесса полностью или частично утратили исходные потребительские свойства.

Оценка возвратных отходов ведется по стоимости возможного использования или реализации. В основе оценки находится потребительская стоимость с учетом расходов на их доработку.

Отходы бывают:

• возвратными — могут быть использованы или реализованы на сторону;

• безвозвратными — не могут быть использованы или реализованы на сторону (оценке не подлежат).

Количественная оценка отходов:

• осуществляется с помощью инвентаризации (измерения, взвешивания), проведения расчетов (путем исчисления по действующим нормам на фактический объем производства);

• регламентируется нормативными актами по бухгалтерскому учету, определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

• определяется организацией исходя из сложившихся цен, т.е. по цене возможного использования или продажи.

6.5. Структура и виды себестоимости продукции

Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Основными ее составляющими являются затраты, связанные с использованием в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также затрат на ее производство и реализацию (рис. 6.1).

Зависимость между основными составляющими себестоимости продукции (ПРС), т.е. затратами, непосредственно связанными с ее изготовлением, такими, как прямые материальные затраты (ПРМ), прямые трудовые затраты (ПРТ) и затраты, связанные с процессом подготовки, управления и сбытом продукции, — общепроизводственные расходы (ОБЩПР), можно задать в виде равенства:

ПРС = ПРМ + ПРТ + ОБЩПР.

Себестоимость продукции является показателем, отражающим результаты хозяйственной деятельности организации, ее размер зависит от воздействия различных факторов. Чем ниже себестоимость продукции, тем эффективнее используются производственные ресурсы организации.

Виды себестоимости. В отечественной экономической литературе традиционно выделяются следующие виды себестоимости (рис. 6.2).

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, себестоимость может быть:

• цеховой — характеризует затраты цеха на изготовление продукции, включает все прямые затраты и общепроизводственные расходы;

• производственной — включает затраты предприятия, связанные с выпуском продукции; состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов;

• полной — включает в себя производственную себестоимость, коммерческие и сбытовые расходы, т.е. отражает общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

В зависимости от принадлежности затрат к организации (отрасли) себестоимость продукции может быть:

• индивидуальной — свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции;

• среднеотраслевой — характеризует средние по отрасли затраты на производство продукции данного вида. Среднеотраслевая себестоимость рассчитывается по формуле средневзвешенной арифметической.

В зависимости от планирования затрат себестоимость может быть:

• плановой — характеризует затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период;

• фактической — отражает размеры действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

В зависимости от степени готовности продукции и ее реализации себестоимость может быть валовой, товарной, отгруженной и реализованной.

В системе управленческого учета порядок формирования себестоимости особо не регламентирован. Себестоимость формируется не для целей налогообложения, а для того, чтобы менеджеры предприятия имели обоснованное представление об общих издержках.

6.6. Учет и распределение общепроизводственных расходов по продукции

Если на предприятии используется цеховая структура управления производством, то для учета общепроизводственных (цеховых) расходов принято использовать собирательно-распределительный счет 25 «Общепроизводственные расходы», отдельный специально созданный субсчет 2. На нем производится учет следующих расходов:

• заработная плата служащих, младшего обслуживающего персонала;

• единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации;

• на содержание и ремонт производственных зданий и инвентаря;

• на амортизацию зданий цехов;

• на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности;

• потери от простоев;

• прочие расходы на содержание цеховых лабораторий и т.п.

В дебет счета 25, субсчет 2 в течение месяца списываются расходы цеха с кредита материальных, расчетных и прочих счетов в корреспонденции с кредитом счета 10 «Материалы» (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).

Общепроизводственные расходы по каждому цеху в конце месяца распределяются по двум основным группам: подразделениям и продукции. При этом следует учитывать основные функции подразделения:

• сбор информации о затратах по центрам ответственности (структурные подразделения (цех, производственный участок, бригада), в которых накапливается информация об издержках на приобретение активов и о расходах);

• отнесение затрат (распределение затрат — это процесс отнесения произведенных затрат к определенному объекту затрат) на конкретный объект (организационное подразделение или продукция);

• обеспечение объективного планирования, нормирования, прогнозирования затрат, осуществление учета и анализ возможных отклонений;

• определение результатов деятельности структурных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции;

• выявление резервов снижения себестоимости по каждой группе: подразделению, продукции.

Если предприятие выпускает несколько видов продукции, то при расчете себестоимости продукции каждого вида возникает задача отнесения производственных накладных расходов на конкретный вид продукции. Традиционные методы распределения предусматривают сначала распределение производственных накладных расходов по производственным подразделениям и непроизводственным (вспомогательным и обслуживающим подразделениям), а затем по видам продукции. Процедура распределения накладных расходов осуществляется исходя из выбранной базы распределения и метода текущего учета накладных расходов.

База распределения общепроизводственных расходов — показатель, который наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

В традиционных системах отнесения затрат наиболее употребляемыми факторами являются: число отработанных человеко-часов, часовые тарифные ставки, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих, количество машино-часов — продолжительность выполнения процесса, особенности параметров технологии изготовления продукции и т.п.

Выбор базы распределения осуществляется бухгалтером-аналитиком. Это очень важный вопрос, так как его решение оказывает влияние на себестоимость продукции, поэтому при выборе базы распределения следует учитывать экономический смысл фактора, руководствоваться содержанием методических рекомендацией по учету, планированию и калькулированию себестоимости, учитывать особенности производственной и коммерческой деятельности предприятия.

Процесс распределения накладных расходов на продукцию происходит в несколько этапов:

1) сначала накладные расходы распределяются по цехам — осуществляется распределение затрат на производственные подразделения и непроизводственные (обслуживающие) по выбранному фактору распределения;

2) накладные расходы обслуживающих подразделений распределяются по производственным цехам с учетом фактора «объема услуг», потребляемых основными подразделениями;

3) совокупные накладные расходы основных производственных участков распределяются по заказам, проходящим через этот цех, далее — по видам продукции. При этом в каждом производственном подразделении может использоваться свой фактор распределения накладных расходов.

Накладные расходы отражаются в специальных ведомостях, которые позволяют анализировать виды затрат и сравнивать с запланированными затратами.

6.7. Распределение издержек непроизводственных подразделений между производственными подразделениями

Для распределения издержек непроизводственных подразделений между производственными подразделениями наиболее часто используются следующие методы:

• прямого распределения затрат (применяется, если непроизводственные подразделения не оказывают друг другу услугу);

• последовательного, или пошагового, распределения (используется, если непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке);

• двустороннего, или взаимного, распределения (используется, если между непроизводственными подразделениями существуют двусторонние взаимные связи).

Метод прямого распределения. Расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные участки напрямую. Затраты распределяются пропорционально выбранной базе распределения. Эта база сохраняется неизменной в течение длительного периода, что должно быть отражено в учетной политике организации.

Метод последовательного (пошагового) распределения. Общий принцип распределения затрат заключается в следующем:

1) определяются затраты по каждому непроизводственному подразделению;

2) выбирается база распределения;

3) распределяются затраты непроизводственных подразделений между производственными подразделениями:

• затраты непроизводственного подразделения, оказывающего услуги другим непроизводственным подразделениям в одностороннем порядке, распределяются между ними пропорционально выбранной базе распределения, после чего они в дальнейшем процессе распределения не учитываются;

• затраты оставшихся непроизводственных подразделений после этого распределяются между основными производственными подразделениями, при этом производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, пропорционально приписывается большая часть затрат этого подразделения.

Метод двустороннего (взаимного) распределения. Распределение затрат осуществляется поэтапно:

1) выбирается показатель, выступающий в роли базы распределения;

2) рассчитываются соотношения между сегментами, участвующими в распределении затрат;

3) рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двустороннего потребления услуг;

4) скорректированные затраты распределяются между центрами ответственности.

Вопросы для самопроверки

1. Охарактеризуйте сущность производственных запасов и организацию их учета.

2. Опишите основные методы оценки производственных запасов, списываемых в производство.

3. Какие методы можно использовать при оценке незавершенного производства?

4. В чем заключается сущность оценки затрат на брак продукции и отходов производства?

5. Дайте определение понятию «себестоимость продукции».

6. Охарактеризуйте схему определения себестоимости продукции.

7. Назовите основные виды себестоимости продукции.

8. Как происходит распределение общепроизводственных расходов по продукции?

9. Дайте определение понятию «база распределения общепроизводственных расходов».

10. Опишите сущность метода прямого распределения.

11. Опишите сущность метода последовательного, или пошагового, распределения.

12. Опишите сущность метода двустороннего, или взаимного, распределения.

7. Методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) как базы ценообразования

7.1. Экономическая сущность процесса калькулирования

Калькулирование — это совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продуктов производства (работ, услуг).

На этом этапе:

• группируются затраты;

• соизмеряются затраты на производство с количеством выпушенной продукции;

• определяются затраты, приходящиеся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации или внутреннего пользования;

• исчисляется себестоимость продукции.

Калькулирование позволяет:

• изучать формирование себестоимости полученных в процессе производства конкретных видов продукции;

• сравнивать фактические значения затрат с плановыми значениями;

• сравнивать затраты предприятия на конкретный вид продукции с затратами на аналогичную продукцию у конкурентов;

• формировать обоснованные цены на каждый вид продукции (учитывать реальные затраты на производство и реализацию, потребительную стоимость продукции и т.п.);

• принимать обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства продукции, не пользующейся спросом, и т.д.

Объектом калькуляции являются отдельные виды продукции (выполненные работы, оказанные услуги) в результате производственной деятельности предприятия, по которым исчисляется себестоимость. В многопрофильных производствах, вырабатывающих определенные модели и модификации, объектом калькуляции являются однородные группы изделий.

Номенклатура объектов калькуляции является прерогативой предприятия. При формировании номенклатуры объектов необходимо учитывать требования соответствующих отраслевых инструкций.

Калькуляционные единицы — это единицы, характеризующие физические свойства объекта калькуляции. Они указываются в натуральных (штуки, тонны, метры и т.д.) и условно-натуральных единицах, в единицах времени (часы, машино-часы, человеко-дни и т.д.), в единицах работы.

Условно-натуральные единицы применяются при калькулировании промежуточной продукции.

Из множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной.

Основные задачи калькулирования:

• экономическое обоснование установления объектов калькуляции — это выпуск отдельных видов продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в результате производственной деятельности предприятия, по которым исчисляется себестоимость;

• точный и экономически обоснованный учет затрат на производство;

• учет объема, качества произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

• контроль использования ресурсов (материальных, трудовых и т.п.), соблюдения установленных смет расходов на обслуживание производства и управление;

• определение результатов деятельности структурных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции;

• выявление резервов снижения себестоимости продукции.

7.2. Виды калькуляции

Рассмотрим виды калькуляции в зависимости от различных факторов (рис. 7.1.).

1. Виды калькуляции в зависимости от времени и порядка составления калькуляции: плановая, проектная (сметная), нормативная, ожидаемая (провизорная) и отчетная калькуляции.

Плановая калькуляция определяет среднюю себестоимость продукции (работ, услуг) на плановый период (квартал, год). Составляется на основе действующих на начало этого периода норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы являются средними для планируемого периода. Плановые калькуляции используются при составлении бизнес-планов, являются основой для разработки планово-учетных цен на продукцию.

Проектная (сметная) калькуляция составляется при проектировании новых производств, осваиваемых новых изделий или на разовые работы; является основанием для плановых калькуляций в период массового выпуска новых изделий после их освоения или расчетов с заказчиками за разовые работы.

Нормативная калькуляция составляется на основе действующих на начало месяца текущих норм затрат, т.е. норм расхода сырья, материалов и других затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его функционирования. Используется при нормативном методе планирования и учета затрат.

В отличие от плановой в нормативной калькуляции учитываются изменения норм в процессе производства, вносятся изменения в нормы, определяются отклонения в течение отчетного периода.

Ожидаемая (провизорная) калькуляция составляется на 1 октября текущего отчетного года по фактическим данным бухгалтерского учета за прошедшие 9 месяцев и предполагаемым данным по затратам и выходу продукции за оставшийся период до конца года. Данные используются для предварительного определения результатов работы организации или отрасли, а также для разработки мероприятий по дальнейшему снижению себестоимости продукции и повышению рентабельности производства на оставшийся до конца года период.

Отчетная (фактическая) калькуляция составляется по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции (выполненных работ, оказанных услуг) за отчетный период. Показатели фактической себестоимости используются для определения фактического финансового результата производственной деятельности предприятия.

2. Виды калькуляции в зависимости от места совершения расходов и величины включаемых затрат в себестоимость продукции: хозрасчетная, производственная, полная (коммерческая) калькуляции.

Хозрасчетная калькуляция включает фактические затраты на оплату труда, стоимость товарно-материальных ценностей по планово-учетным ценам, фактические общие бригадные расходы, стоимость услуг вспомогательных производств по планово-учетным ценам и суммы общехозяйственных расходов по смете. Является разновидностью отчетной калькуляции, но отличается от нее тем, что отражает фактические затраты ресурсов в плановых ценах.

Производственная калькуляция включает хозрасчетную себестоимость и суммы отклонений:

• фактической стоимости товарно-материальных ценностей от стоимости, рассчитанной в планово-учетных ценах;

• фактической себестоимости услуг вспомогательного производства от планово-учетных цен;

• фактических общехозяйственных расходов от сметы.

Полная (коммерческая) калькуляция включает производственную себестоимость и внепроизводственные расходы, связанные с реализацией продукции.

Себестоимость формируется в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

На промышленных предприятиях при формировании себестоимости учитываются следующие составляющие:

• сырье и материалы;

• возвратные отходы;

• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;

• топливо и энергия на технологические цели;

• заработная плата производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на подготовку и освоение производства;

• общепроизводственные расходы;

• потери от брака;

• прочие производственные расходы;

• коммерческие расходы.

Калькуляция себестоимости по контракту — система учета и калькулирование крупных изделий с длительным циклом воспроизводства. Контрактом предусматриваются промежуточные выплаты производителю по этапам за выполненные работы. Сумма платежей определяется стоимостью реализованных работ, подтвержденных актом заказчика. По мере поступления оплаты определяются затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли за данный период, а также определяется размер неистекших издержек, т.е. себестоимость незавершенных и несданных работ.

7.3. Принципы калькулирования себестоимости

Калькулирование на любом предприятии, независимо от видов его деятельности, размеров и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе финансового учета и желательно в управленческом учете.

Основные общие принципы калькулирования.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

2. Объективное установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

3. Обоснованный выбор метода распределения косвенных расходов (предприятие самостоятельно выбирает метод, отражает его в учетной политике и не изменяет в течение всего финансового года).

4. Разграничение затрат по периодам:

   • доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода, независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств;

   • доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если денежные средства по ним поступили или перечислены в данном периоде;

   • раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям (этот принцип отражен в Законе РФ «О бухгалтерском учете» и в Положении о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

   • обоснованный выбор метода и методики калькулирования себестоимости продукции.

Метод калькулирования себестоимости продукции — это совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости отдельного вида продукции (работ, услуг) или их единиц, а также отнесение издержек на единицу продукции.

Методика калькулирования себестоимости продукции зависит от характера технологического процесса. При исчислении себестоимости продукции промышленных производств из общей суммы затрат исключаются затраты по незавершенному производству на конец года и стоимость побочной продукции в принятой оценке.

Наряду с этим каждый из методов калькулирования может использовать дополнительные принципы. Так, например, при использовании системы калькуляции по контракту рекомендуется придерживаться следующих принципов:

• не рассчитывать прибыль на ранних этапах выполнения контракта в связи с низкой достоверностью оценки доходов и расходов;

• проявлять осмотрительность — убытки, выявленные в отчетном периоде, должны быть отнесены к себестоимости реализованных работ этого же периода;

• быть осмотрительным при значительных затратах на контракт, выполненный в пределах 35—85%.

7.4. Попроцессный метод калькулирования

Попроцессный метод калькулирования применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих незавершенного производства, полуфабрикатов и запасов готовой продукции. Производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость всей выпущенной продукции (работ, услуг). Применяется на производствах с простым технологическим циклом (в угольной, горнорудной, газовой, нефтяной промышленности).

При отсутствии запасов готовой продукции (энергетические, транспортные организации) применяется простой прямой метод калькулирования.

Сущность метода:

• объект учета затрат совпадает с объектом калькуляции;

• себестоимость единицы продукции определяется путем деления суммы затрат по изделиям в разрезе статей калькуляции на фактическое количество выпущенных изделий;

• используется при исчислении себестоимости услуг вспомогательных и некоторых других производств.

Расчетная производственная себестоимость продукции определяется по формуле:

ПРС = ПРМ + ПРТ + ОБЩЗ,

где ПРС — производственная себестоимость продукции;

ПРМ — прямые материальные затраты на продукцию;

ПРТ — прямые трудовые затраты на продукцию;

ОБЩЗ — общепроизводственные расходы организации.

Себестоимость единицы продукции (работ, услуг) рассчитывалась путем деления производственной себестоимости на количество продукции (К), произведенной за этот период:

С = ПРС : К.

Простой двухступенчатый метод калькулирования может быть использован на предприятии, если на нем осуществляется простейший учет затрат по местам их возникновения. Он позволяет оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости, а также отнести издержки по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

Себестоимость рассчитывается в следующей последовательности:

1) определяется производственная себестоимость продукции путем деления всех производственных затрат (ПРЗ) на количество изготовленных изделий (Кизг):

С1 = ПРЗ : Кизг;

2) сумма всех управленческих и сбытовых затрат (ЗУС) делится на количество реализованной продукции в отчетный период (Креал):

С2 = ЗУС : Креал;

3) себестоимость единицы реализованной продукции рассчитывается по формуле:

С = С1 + С2.

7.5. Позаказный метод калькулирования

Позаказный метод калькулирования используется при изготовлении конкретного заказа продукции. Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ (изделие, вид оказываемых услуг и т.п.), включающий две и более составляющих. Себестоимость заказа представляет собой сумму себестоимостей входящих в него более простых продуктов. Затраты на каждую единицу заказа определяются отношением общих затрат на заказ на количество единиц заказа.

Метод применяется в ремонтных, столярных, швейных мастерских, в строительстве. Используется как в производственных, так и непроизводственных организациях. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия заказа до дня его выполнения. Это является существенным недостатком, так как невозможно проконтролировать себестоимость в течение выполнения заказа.

При этом методе:

1) все данные о понесенных затратах собираются по конкретному заказу;

2) затраты аккумулируются по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;

3) для учета затрат ведется только один счет «Незавершенное производство»;

4) расшифровка счета осуществляется с помощью отдельных карточек учета затрат по заказу, находящемуся в производстве;

5) запись затрат при позаказном методе калькулирования осуществляется в следующем порядке:

• затраты записываются сначала на счет учета затрат на производство;

• по окончании изготовления изделий производственные затраты переносятся из незавершенного производства в запасы готовой продукции;

• после реализации продукции затраты списываются из запасов готовой продукции на счет реализованной продукции.

Оценка накладных расходов с помощью нормативного коэффициента является приближенной, поэтому сумма накладных расходов, отнесенных в течение периода, будет более точной, если использовать цеховые накладные коэффициенты расходов.

Во внепроизводственных организациях под заказом подразумевается договор на услуги.

Существует три подхода к определению базы и значения нормативного коэффициента распределения косвенных затрат:

1) выбирается статья прямых затрат (обычно трудозатраты работников предприятия) и рассчитывается один коэффициент;

2) выбирается несколько статей прямых затрат и рассчитывается общий коэффициент;

3) выбирается несколько статей прямых затрат и рассчитывается несколько коэффициентов распределения косвенных затрат.

Рассмотрим первый вариант определения и использования нормативного коэффициента распределения косвенных затрат подробнее. Алгоритм расчета заключается в следующем:

I. Определяем нормативный коэффициент:

1. составляется годовой план общепроизводственных расходов, где прогнозируется величина ОБЩЗ на основе предполагаемого объема производства и динамики затрат;

2. выбирается база распределения общепроизводственных расходов, как правило, используются общие плановые прямые трудозатраты работников предприятия выраженные в человекочасах;

3. плановые годовые общепроизводственные расходы делятся на плановые человекочасы.

II. Затем общепроизводственные расходы относят на каждый вид продукции с использованием этого коэффициента, для чего фактическое значение показателя базы распределения умножают на нормативный коэффициент.

Пример. Ателье по пошиву и ремонту одежды планирует общепроизводственные расходы на 20ХХ год исходя из непрямых трудовых затрат, новых тарифов на коммунальные услуги, планируемых налоговых и арендных платежей и т.д. Эта величина по плану составляет 57600 руб. за 20ХХ год. В ателье работают 5 мастеров по закрою и пошиву одежды их общие трудозатраты (прямые) за планируемый год должны составить 9600 человекочасов. В феврале 20ХХ года ателье выполнило заказ школы № 234 по пошиву 50 фартуков для уроков труда. При этом фактические прямые трудозатраты составили 90 часов. Определить: какую величину общепроизводственных расходов необходимо списать на выполненный заказ.

Расчет:

1. нормативный коэффициент распределения косвенных затрат = 57600 руб. / 9600 человекочасов = 6

2. 90 человекочасов * 6 = 540 руб.

7.6. Попередельный метод калькулирования

Попередельный метод калькулирования применяется на предприятиях, на которых производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов).

Передел – это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или отправлен на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т. е. на выходе из последнего передела – не полуфабрикат, а законченный продукт.

Объектами учета затрат на производство являются отдельные стадии процесса, а объектом калькулирования — продукт (или продукты) каждого законченного передела.

Аналитические счета по учету затрат на производство открываются по переделам.

Сущность метода заключается в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по стадиям (переделам) производства, несмотря на то, что в одном переделе можно получить продукцию разных видов.

Метод применим:

• в отраслях промышленности, где производственный процесс характеризуется наличием нескольких стадий технологического цикла;

• на предприятиях, изготавливающих различные изделия; процессы изготовления таких изделий могут быть разделены на постоянно повторяющиеся операции;

• в условиях массового характера производства, когда номенклатура выпускаемой продукции невелика, но ее объем достаточен;

• на предприятии, на котором существует специализация рабочих мест на выполнение, как правило, одной определенной операции;

• если доля удельного веса механизированных и автоматизированных процессов в производственном процессе значительная и т.д.

С учетом особенностей технологий производства попередельный метод учета затрат и калькуляции может быть полуфабрикатным и бесполуфабрикатным.

Полуфабрикатный метод применяется, когда каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой получают полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве либо для реализации. Полуфабрикатный метод сочетает оперативный учет движения деталей и сборочных единиц в натуральных измерителях с учетом фактической цеховой стоимости. После каждого передела осуществляется калькулирование себестоимости.

Это позволяет:

• выявить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки;

• осуществлять объективный контроль за формированием себестоимости продукции.

При бесполуфабрикатном методе предусматривается учет затрат по переделам, исчисляется только себестоимость готового продукта, затраты на производство распределяются между товарным выпуском и остатками незавершенного производства.

При данном методе предусматривается систематизация собственных затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов.

Бесполуфабрикатный метод предусматривает:

• только учет затрат по переделам, себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, исчисляется лишь себестоимость готовой продукции;

• учет затрат ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое;

• контроль движения полуфабрикатов осуществляется в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах;

• затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам в разрезе статей расходов;

• стоимость исходного сырья включается в себестоимость только одного передела;

• добавленные затраты отражаются по каждому переделу в отдельности;

• себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат производственных подразделений (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления;

• затраты на производство распределяются между товарным выпуском и остатками незавершенного производства.

Калькулирование себестоимости единицы продукции при данном методе состоит из трех этапов:

1) расчет объема производства в условных единицах, если известны данные о степени завершенности продукта на конкретном этапе обработки;

2) оценка себестоимости одной условной единицы продукции;

3) оценка себестоимости готовой продукции и незавершенного производства.

Алгоритм расчета себестоимости продукции при попередельном методе.

1. Задается совокупность подразделений (операций и т.п.).

2. Учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный период, осуществляется по каждому подразделению. Для подразделения открывается отдельный счет «Незавершенное производство».

3. Исходная информация для оценки себестоимости по каждому подразделению:

   • количество продукции, незавершенное к началу следующего периода; степень завершенности данной продукции в процентах;

   • количество изделий, начатых в отчетный период;

   • количество изделий, выпущенных подразделением за отчетный период;

   • количество изделий, начатых в отчетный период, но не завершенных в этот период и степень завершенности;

   • начальный остаток основных материалов на начало периода;

   • добавленные затраты, необходимые для завершения объема незавершенной продукции, на начало периода;

   • стоимость поступивших основных материалов в подразделение в данный период;

   • стоимость добавленных затрат за данный период.

4. Незавершенное производство на начало и конец отчетного периода пересчитывается в условно законченные изделия.

5. Материальные затраты на количество условных единиц в незавершенное производство на начало отчетного периода равны нулю, так как они учитываются в предшествующем периоде.

6. Количество условных единиц в незавершенное производство на конец периода.

7. Распределение затрат. Затраты рассчитываются с учетом условного объема производства. Затраты на материалы осуществляются в начале производственного цикла, а затраты на обработку (добавленные затраты  — прямые трудовые и общепроизводственные) распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

8. Калькулирование себестоимости единицы продукции. Рассчитанные прямые и добавленные затраты позволяют определить себестоимость единицы готовой продукции в отчетный период с учетом материальных и добавленных затрат. Затраты, включенные в сальдо на начало периода по счету «Незавершенное производство», в расчете не учитываются, так как они относились к предыдущему периоду.

9. Проводка для списания тестовой продукции со счета «Незавершенное производство». Стоимость готовой продукции отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета «Незавершенное производство».

7.7. Прочие методы калькулирования

I. При методе исключения затрат на побочную продукцию один из продуктов считается основным, а другие продукты являются побочными. Калькулируется только основная продукция. Для этого необходимо:

1) задать общую сумму затрат комплексного производства;

2) задать стоимость побочных продуктов. Для оценки используется фактическая выручка, полученная от реализации, или рыночная стоимость;

3) определяются затраты на основной продукт. Для этого из величины общих затрат вычитается стоимость побочных продуктов;

4) себестоимость единицы основного продукта определяется путем деления стоимости основного продукта на его количество.

Недостатки метода: на практике не вся побочная продукция приходуется, следовательно, искусственно завышается себестоимость основной продукции. На предприятиях возможны разные подходы к оценке побочной продукции.

II. При методе распределения продукты не делятся на основные и побочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими или совместимыми.

Калькулируется себестоимость всех получаемых продуктов. Затраты комплексного производства распределяются между продуктами на основе натуральных показателей (используется вес или объем получаемых продуктов); стоимостных показателей (затраты комплексного производства распределяются между продуктами пропорционально доле каждого продукта в общей стоимости всех полученных продуктов).

Себестоимость каждого вида продукта рассчитывается следующим образом:

1) задается размер затрат комплексного производства;

2) задается совокупность выпускаемых продуктов и их рыночная стоимость;

3) определяется стоимость выпускаемых продуктов;

4) определяется доля стоимости каждого вида продукта в общей сумме стоимости продуктов;

5) определяется себестоимость единицы продукции каждого вида.

III. Метод эквивалентных коэффициентов используется на предприятиях, производящих продукцию, схожую по конструктивным и технологическим свойствам. Особенности метода: используется в тех случаях, когда объектом затрат являются несколько групп однородных изделий, т.е. объект учета затрат не совпадает с объектом калькуляции. Затраты учитываются нормативным методом.

Алгоритм расчета себестоимости по методу эквивалентных коэффициентов.

Затраты, учтенные по одному объекту, необходимо распределить между несколькими видами продукции с учетом того, что их себестоимость находится в определенном, достаточно устойчивом соотношении. Один из продуктов выбирается в качестве стандартного, себестоимость других видов продукции определяется умножением себестоимости стандартного продукта на соответствующий коэффициент.

1. Указывается группа видов продуктов.

2. Указываются совокупные затраты на выполнение производственной программы.

3. Задаются значения коэффициентов эквивалентности по каждому виду продуктов.

4. Указывается количество выпуска продукта каждого вида.

5. Рассчитывается количество стандартного продукта по каждому виду путем умножения количества производства на соответствующий коэффициент эквивалентности.

6. Определяется себестоимость одной единицы стандартного продукта путем деления общих затрат на суммарный объем стандартного продукта.

7. Определяется себестоимость единицы реального продукта путем умножения себестоимости единицы стандартного продукта на коэффициент эквивалентности.

IV. Пропорциональный метод калькулирования применяется в случаях, когда:

• в одном технологическом цикле одновременно получают несколько видов продукции;

• сводный учет затрат организуется по каждой группе однородных изделий;

• затраты внутри группы распределяются на отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе;

• базой для распределения фактических затрат между видами являются: натуральные показатели, стоимостные показатели (цена), плановая себестоимость продукции, коэффициенты и другие измерители.

V. Комбинированный метод калькулирования представляет собой сочетание нескольких рассмотренных выше традиционных методов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, наличия незавершенного производства, длительности производственного процесса, номенклатуры производимой продукции и т.д.

Расчет себестоимости достаточно прост в организациях, ориентированных на выпуск одного вида продукции, которая производится по простейшей технологии. Все производственные затраты (прямые материальные, трудовые, общепроизводственные) распределяются пропорционально объему произведенной и реализованной продукции.

VI. Функционально-процессный метод расчета себестоимости широко используется в странах Запада. Он предусматривает такой порядок отнесения затрат к объектам калькулирования, который позволяет учитывать и максимально относить эти затраты на объект напрямую, а не посредством сформированных субъективных правил (например, по заработной плате основных рабочих, переменных затрат и т.п.).

Использование метода позволяет:

• представлять весь процесс функционирования в виде совокупности подпроцессов, каждый из которых выполняет определенные функции, например, закупка сырья, производство, сбыт. Каждый подпроцесс, в свою очередь, может быть разбит на этапы, количество которых зависит от уровня детализации конкретных задач управления;

• на каждом этапе установить соответствие определенных показателей и видов затрат. Показатели, влияющие на увеличение затрат, называются драйверами.

Данный метод позволяет учитывать затраты по каждому этапу и относить их на конкретный вид изделия. Для этого:

1) определяется сумма накладных расходов по данному этапу; сумма значений по показателю «драйвер»;

2) указывается значение показателя «драйвер» для каждого вида продукции;

3) определяется суммарное значение показателя «драйвера» путем суммирования всех значений;

4) определяется размер накладных расходов на единицу продукции по каждому виду продукции.

Данный метод целесообразно использовать на предприятиях в случаях, когда:

• накладные расходы составляют значительную долю в себестоимости продукции, что присуще капиталоемким производствам с высоким уровнем механизации и автоматизации;

• предприятие имеет большой объем выпускаемой продукции и широкий ассортимент;

• себестоимость продукции является нестабильной, существенно зависит от влияния среды и т.д.

Усложнение технологии, увеличение объема производства требуют иного подхода к определению себестоимости продукции. Так, например, при мелкосерийном типе производства партия может быть закончена в течение отчетного периода, при этом прямые материальные и трудовые затраты можно определить сразу, а общепроизводственные расходы — только в конце отчетного периода. Это не позволяет определить себестоимость единицы в момент окончания производства партии. При поточном производстве практически всегда имеются остатки незавершенного производства на начало и конец периода, поэтому необходимо учитывать затраты на завершение изделия на начало периода и затраты на изделия, оставшиеся в незавершенном производстве на конец периода.

В зависимости от типа производства предприятия используются разные методы калькулирования себестоимости продукции.

Вопросы для самопроверки

1. Дайте определение понятию «калькулирование».

2. Охарактеризуйте основную сущность и задачи калькулирования.

3. Назовите основные виды калькуляций.

4. Дайте определение понятию «калькуляционная единица».

5. Опишите основные принципы калькулирования себестоимости продукции.

6. В чем заключается простой метод калькулирования?

7. Обозначьте отличительные особенности позаказного метода калькулирования от попередельного метода калькулирования.

8. Охарактеризуйте исключения затрат на побочную продукцию, метод распределения и метод эквивалентных коэффициентов.

9. Опишите пропорциональный и комбинированный методы калькулирования.

10. В чем состоит сущность функционально-процессного метода расчета себестоимости?

1.1. Древность и античность: от возникновения учета производства к ориентации на экономическую эффективность 3

1.2. Средневековье и Новое время: изменения в методологии учета капитала и прибыли 3

1.3. Промышленный этап: возникновение и распространение управленческого учета 4

1.4. Современный этап и периоды развития управленческого учета 5

Вопросы 6

Рефераты: 7

2.1. Сущность управленческого учета 8

2.2. Предмет и объект управленческого учета 8

2.3. Характеристика информационной базы управленческого учета 9

Источники информации управленческого учета. 9

2.4. Взаимосвязь управленческого и финансового учета 10

2.5. Роль бухгалтера-аналитика в принятии управленческих решений 12

2.6. Классификация методов управленческого учета 13

Вопросы для самопроверки 13

Рефераты: 13

Задания: 14

3.1. Затраты, расходы, издержки организации 15

3.2. Основные признаки классификации затрат 16

3.3. Классификация производственных затрат 19

3.4. Организация учета производственных затрат 20

3.5. Аналитический учет внепроизводственных затрат 22

3.6. Затраты на продукт 24

4.1. Понятие точки безубыточности и варианты ее расчета 25

4.2. Форматы отчета о прибылях и убытках 27

4.3. Методы разделения затрат на постоянные и переменные части 28

Вопросы для самопроверки 31

5. Основные модели учета затрат: выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в организациях 34

5.1. Характеристика структуры системы управленческого учета предприятия 34

5.2. Основные виды систем управленческого учета предприятия 34

5.3. Система учета по полной себестоимости 35

5.4. Система учета по неполной (ограниченной) себестоимости 36

5.5. Система управления «стандарт-кост» 38

5.6. Система учета по фактической себестоимости 38

5.7. Модель учета затрат по видам деятельности 39

6. Учет и контроль издержек производства и продаж продукции по видам расходов. Формирование себестоимости продукции 42

6.1. Характеристика производственных запасов и организация их учета 42

6.2. Методы оценки производственных запасов, списываемых в производство 43

6.3. Методы оценки незавершенного производства 45

6.4. Оценка затрат на брак продукции и отходов производства 46

6.5. Структура и виды себестоимости продукции 47

6.6. Учет и распределение общепроизводственных расходов по продукции 48

6.7. Распределение издержек непроизводственных подразделений между производственными подразделениями 50

7. Методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) как базы ценообразования 52

7.1. Экономическая сущность процесса калькулирования 52

7.2. Виды калькуляции 53

7.3. Принципы калькулирования себестоимости 55

7.4. Попроцессный метод калькулирования 56

7.6. Попередельный метод калькулирования 58

7.7. Прочие методы калькулирования 60

8. Нормативный учет и контроль затрат 66

8.1. Понятие нормативных затрат 66

8.2. Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции 66

8.3. Отражение хозяйственных операций при нормативном методе учета себестоимости продукции 68

8.4. Методика расчета и анализа отклонений 69

8. Нормативный учет и контроль затрат

8.1. Понятие нормативных затрат

Нормативные затраты — это предопределенные реальные затраты, включающие прямые материальные, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы. Они зависят от типа и качества используемых технологий и ресурсов. Основные факторы, влияющие на размер нормативных затрат, представлены в таблице 8.1. Нормативные затраты выражаются в расчете на единицу готовой продукции.

Таблица 8.1

Факторы, влияющие на размер нормативных затрат

Нормативные затраты могут быть идеальными, базовыми, достижимыми и реальными.

Идеальные затраты — затраты, возникают при максимальном уровне эффективности работы оборудования. В этом случае не допускаются никакие непроизводительные затраты, поэтому при существующем уровне производственной мощности предприятия значение идеальных затрат минимальное. Такой вид затрат на практике возникает редко.

Базовые нормативы — значения этих нормативов не изменяются с течением времени. Они не зависят от текущих перемен, изменений в уровне цен, являются отправной точкой при разработке более точных нормативов. Использование их в процессе управления предприятием позволяет выявить динамику тенденций в себестоимости.

Достижимые нормативы — значения устанавливаются исходя из нормальных условий функционирования предприятия. Отрицательные отклонения свидетельствуют о снижении уровня эффективности управления.

Реальные затраты — затраты, возникающие при конкретном уровне деятельности с учетом среды функционирования предприятия.

8.2. Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции

Нормативные затраты являются инструментом анализа деятельности предприятия. Нормативный метод учета затрат основан на сравнении фактических результатов с некоторыми нормативами, вычислении отклонений фактических данных от нормативных, анализе этих отклонений и принятии соответствующих управленческих решений.

Нормативный метод учета затрат эффективно функционирует в относительно стабильных условиях, когда можно установить нормативы и использовать их на протяжении достаточно продолжительного периода (квартал, год и т.д.) или имеется нормативная база, содержащая нормативные, сменные показатели, рассчитываемые на основе первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации. Если условия функционирования предприятия постоянно меняются, то использование метода затруднительно.

Использование данного метода позволяет определять реальные предпосылки для выявления дополнительных возможностей снижения себестоимости продукции, мобилизировать эффективность работы предприятия по выпуску конкурентоспособной продукции.

При нормативном методе осуществляется контроль использования сырья и материалов в производстве. Для этого применяют методы: документирования, партионного раскроя, инвентарный метод, предварительный метод (вопрос 6.1.)

Для использования нормативного метода калькулирования необходимо:

• составить для единицы каждого вида изделия нормативную карту, в которой отражаются: наименование продукции, ее код, технологический маршрут обработки по производственным подразделениям (участкам, цехам);

• указать для каждого изделия номенклатуру материалов, по которым устанавливаются планово-расчетные цены;

• знать нормативную цену прямых материалов (определяется на основе анализа тенденций на рынке данного вида материала, совокупности существующих и потенциальных поставщиков; ответственность за определение нормативной цены возлагается на агента по закупкам);

• знать нормативное количество прямых материалов (зависит от уровня интенсификации и технологии производства, состояния машин и механизмов; ответственность за нормативное количество материалов возлагается на производственных менеджеров предприятия (агентов по закупке сырья, материалов, комплектующих и т.п.);

• определить нормативную трудоемкость каждого изделия на основе учета всех технологических операций, связанных с производством продукции;

• знать нормативное рабочее время на изготовление единицы продукции на данной технологической операции;

• знать нормативную ставку оплаты прямого труда по каждой технологической операции, которая учитывает разряд работы. Как правило, ставки определяются самим предприятием и фиксируются в трудовом контракте.

На основе этих данных рассчитываются нормативные затраты прямых материальных и прямых трудовых ресурсов на единицу продукции.

Нормативные затраты прямых материальных ресурсов определяются как произведение нормативной цены и нормативного количества материальных ресурсов.

МЗн = ЦМЗн * КМЗн

Нормативные затраты прямых трудовых ресурсов определяются как произведение нормативной ставки оплаты прямого труда на нормативное рабочее время.

ТЗн = СТАВКАн * КТЗн

Помимо прямых материальных и прямых трудовых затрат, рассчитываются нормативные коэффициенты переменных и постоянных общепроизводственных расходов:

• нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов — частное от деления планируемых переменных общепроизводственных расходов на планируемое количество нормативных машино-часов или человеко-часов прямого труда;

• нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов — частное от деления планируемых постоянных общепроизводственных расходов на среднегодовой уровень производственной мощности предприятия (нормальную производственную мощность), выраженной в нормо-часах прямого труда.

Использование среднегодового уровня производственной мощности позволяет учитывать норму отнесения всех постоянных расходов на единицу продукции.

8.3. Отражение хозяйственных операций при нормативном методе учета себестоимости продукции

Для записи отклонений фактических затрат от нормативных необходимы соответствующие бухгалтерские проводки. При этом легко запомнить следующие простые правила:

1. Все записи запасов ведутся по нормативам.

2. Для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет.

3. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные – по кредиту.

Для отражения в учете процесса заготовления и приобретения материалов используются синтетические счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Основой для применения данных счетов является наличие учетной цены на материалы, удобной для текущего учета материальных ценностей. Учетная цена устанавливается, как правило, на базе среднезаготовительной (включаются транспортно-заготовительные расходы) или среднепокупной стоимости материалов. Это должно быть указано в учетной политике предприятия.

Порядок отражения следующий:

1) покупная стоимость материальных ценностей, по которым на предприятие поступили расчетные документы, — по дебету счета 15 и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

2) стоимость фактически поступивших на предприятие и оприходованных материальных ценностей — в учетных ценах по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15;

3) разница между стоимостью приобретенных материальных ценностей, исчисленной по фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетными ценами списывается со счета 15 дебет или кредит счета в зависимости от выявленных отклонений. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, а благоприятные — по кредиту.

Сальдо по счету 15 при данном варианте характеризует материальные ценности в пути как оплаченные, так еще и не оплаченные покупателем. Использование этого счета позволяет осуществлять контроль объектов учета с помощью метода системного учета.

Выпуск готовой продукции при нормативном методе учета затрат учитывается по плановой или нормативной себестоимости готовой продукции. Готовая продукция на складе оценивается по нормативной себестоимости на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Фактическое количество сдаваемой на склад готовой продукции в оценке по нормативной (плановой) себестоимости отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40. Фактическое количество сдаваемой на склад готовой продукции в оценке по нормативной себестоимости отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40, а выполненные работы или оказанные услуги списываются с кредита счета 40 в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи».

Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 и кредиту счета 20 «Основное производство». Первого числа каждого месяца (или квартала) определяются отклонения фактической себестоимости от нормативной себестоимости. Данные об отклонениях отражаются на счете 40. Процедура учета на этом счете должна быть зафиксирована в учетной политике предприятия

Если фактическая себестоимость ниже нормативной, то на сумму выявленной экономии сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) оформляется запись:

Дебет счета 90 — Кредит счета 40.

Выполненные работы (оказанные услуги) списываются с кредита счета 40 в дебет счета 45 или 90.

В конце отчетного периода по дебету счета 40 и кредиту счета 20 отражается фактическая производственная себестоимость сданной на склад готовой продукции, выполненных работ. Счет 40 закрывается на счет 90.

Использование счета 40 и процедуры учета по этому счету должны быть зафиксированы в учетной политике предприятия.

Использование метода достаточно трудоемкое, однако полученная информация о затратах является достоверной и может быть полезной для последующего анализа и контроля

В процессе учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции затраты на производство распределяются на прямые и косвенные. В течение отчетного периода затраты собираются по дебету счетов учета затрат на производство с кредитов счетов учета ресурсов Прямые затраты относятся в дебет счета 20. Накладные расходы относятся в дебет собирательно-распределительных счетов (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»), на которых в течение учетного периода учитывают расходы с тем, чтобы в конце периода распределить накопленную сумму между другими счетами. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счета 20 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования (по видам продукции, работ, услуг), в разрезе которых организуется аналитический учет пропорционально принятой базе распределения. Счета 25 и 26 закрываются. Калькулируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.

8.4. Методика расчета и анализа отклонений

Для оценки деятельности предприятия за определенный период необходимо проводить анализ основных статей затрат: основных материалов, прямых трудовых затрат, общепроизводственных расходов.

Методика оценки отклонений и их анализа включает следующие этапы:

1) выявление отклонений — сравнение фактических данных с нормативными с целью определения эффективности произведенных затрат. Выявляются статьи затрат, по которым имеет место превышение;

2) анализ отклонений — выявленные отклонения распределяются на благоприятные и неблагоприятные отклонения. При анализе неблагоприятных отклонений проводится анализ отклонений, которые превышают определенный лимит, устанавливаемый руководством предприятия;

3) выявление причин отклонения с целью принятия соответствующих решений для устранения факторов, отрицательно воздействующих на деятельность предприятия;

4) запись отклонений в учетных регистрах.

Отклонение затрат основных материалов. Отклонение затрат по основным материалам определяется как разность между фактическими и нормативными затратами материалов:

Следует проанализировать отклонения по факторам:

• по цене, используя соотношение между купленными материалами и запасами материалов;

• по использованию материалов — определяется как разность между стоимостью фактически израсходованных материалов по нормативной цене и стоимостью материалов по нормативу.

Ответственность за отклонение возлагается:

• по цене — на куратора по закупкам;

• по использованию материалов — на кураторов производственных цехов.

(1) Общее отклонение затрат прямых материалов = фактическое количество * фактическая цена — нормативное количество * нормативная цена.

Общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по цене и отклонение по использованию (по количеству) прямых материалов.

(2) Отклонение по цене прямых материалов = (фактическая цена - нормативная цена) * фактическое количество

(3) Отклонение по использованию прямых материалов = (фактическое количество - нормативное количество) * нормативная цена

Если все вычисления правильны, то справедливо:

(1) = (2) + (3)

Отклонение прямых трудовых затрат. Причины отклонения прямых трудовых затрат разнообразны. Это может быть несоответствие разряда работ разряду рабочего, дополнительные операции, не предусмотренные технологическим процессом, нарушение стандартов наладки оборудования и т.д.

Отклонение прямых трудовых затрат определяется как разность между фактическими и нормативными затратами труда.

На величину отклонения прямых трудовых затрат влияют такие факторы, как стоимость рабочей силы и уровень использования рабочей силы.

Общее отклонение прямых трудовых затрат = фактические часы * фактическая ставка оплаты – нормативные часы * нормативная ставка оплаты труда.

Для оценки выполнения плана руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая часть – изменением ставок оплаты труда.

Отклонение по ставке оплаты прямого труда = (фактическая ставка - нормативная ставка) * фактические часы

Отклонение по производительности прямого труда = (фактические часы - нормативные часы) * нормативная ставка оплаты труда

Очевидно, что общее отклонение равно сумме двух его составляющих отклонений.

Отклонение общепроизводственных расходов. Контроль за общепроизводственными расходами — достаточно сложный процесс, так как ответственность за него несут многие подразделения.

Методика отклонения общепроизводственных расходов включает следующие этапы:

1) расчет общего отклонения общепроизводственных расходов как разность между фактическими и нормативными общепроизводственными расходами, начисленными с использованием коэффициентов переменных и постоянных общепроизводственных расходов на годовой объем продукции;

2) оценка общего нормативного коэффициента отклонения общепроизводственных расходов;

3) оценка контролируемых отклонений и отклонений по объему общепроизводственных расходов.

Контролируемые отклонения — разность между фактическими общепроизводственными и нормативными расходами для данного уровня производства.

Планируемые общепроизводственные расходы включают переменные и постоянные общепроизводственные расходы.

Переменные общепроизводственные расходы представляют собой произведение фактического объема производства и нормативных трудозатрат на единицу продукции и нормативного коэффициента переменных общепроизводственных расходов на 1 час трудозатрат.

Постоянные общепроизводственные расходы задаются, исходя из производственных характеристик предприятия.

Значение контролируемого отклонения позволяет оценивать результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров предприятия независимо от изменения уровня производства.

Отклонение общепроизводственных расходов по объему. Отклонение общепроизводственных расходов по объему определяется как разность между планируемыми общепроизводственными расходами в расчете на достигнутый уровень производства и общепроизводственными расходами, отнесенными на готовую продукцию по нормативному коэффициенту общего отклонения общепроизводственных расходов.

Запись отклонений осуществляется следующим образом:

1) отнесение общепроизводственных расходов на производство:

• общая сумма общепроизводственных расходов по нормативам на фактически произведенную продукцию (за исключением брака) отражается по дебету счета «Запасы незавершенного производства»;

• начисленные по нормативам общепроизводственные расходы списываются в конце периода;

2) закрытие счетов общепроизводственных расходов:

• отражение списанных общепроизводственных расходов по дебету счета, в том числе контролируемых (если благоприятное значение — меньше, чем планируемые расходы — по кредиту, неблагоприятное — по дебету);

• отражение списанных общепроизводственных расходов по объему (если благоприятное значение — по кредиту, неблагоприятное — по дебету).

Тема 9 «Центры ответственности и основы бюджетирования»

1. Понятие, цели и задачи центров ответственности

2. Центры затрат

3. Центры доходов

4. Центры выручки

5. Центры инвестиций

6. Организационная структура как основа формирования учета по центрам ответственности

7. Основные понятия бюджетирования. Сравнение терминов «смета», «план», «бюджет»

8. Основные виды бюджетов (Общий (генеральный) бюджет, Оперативный бюджет, Инвестиционный бюджет, Финансовый бюджет, Статический (жесткий) бюджет, Гибкий бюджет)

9. Роль бюджета в управлении организацией

10. Формирование оперативного бюджета

11. Формирование финансового бюджета