48. Особенности принятия и вступления в силу федеральных законов о налогах

49. Основные элементы закона о налоге.

Принято различать обязательные, или существенные, и факультативные элементы Закона о налоге. Без первой группы элементов (или хотя бы при отсутствии одного из них) налог не может быть однозначно определен и, соответственно, может не быть уплачен. Наличие или отсутствие в Законе о налоге факультативных элементов не влияет на сам факт уплаты налога. К числу существенных элементов Закона о налоге относятся:

• субъект налога или субъект налогообложения (налогоплательщик);

• предмет и объект налога;

• источник налога (источник уплаты налога);

• единица налогообложения;

• налоговая ставка (норма налогообложения);

• метод учета налоговой базы;

• налоговый период;

• порядок исчисления налога;

• сроки уплаты налога;

• способ и порядок уплаты налога.

Отсутствие или неполное описание хотя бы одного из приведенных элементов может привести к тому, что налог не будет уплачиваться в полном объеме. Если субъект налога четко не определен, то из-под обложения могут в этом случае «выпадать» отдельные категории налогоплательщиков. Если не определен метод учета налоговой базы, то налогоплательщик может рассчитывать налоговую базу наиболее выгодным для себя образом. Так, в одной из предыдущих редакций закона о НДС в общем перечне налогоплательщиков значились международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ. Однако в отношении тех иностранных юридических лиц, которые не имели постоянного представительства на территории РФ, механизм уплаты НДС не был детально описан. Соответственно, эта категория лиц фактически не могла платить и не уплачивала НДС из-за пробела в действующем законодательстве. Так продолжалось, пока в текст документа не были внесены необходимые изменения и дополнения. Перечень обязательных элементов, которые должны быть оговорены, чтобы налог считался установленным, приведен в Налоговом кодексе РФ. В ст. 17 части первой Налогового кодекса РФ определяется, что налог считается установленным, лишь когда определены налогоплательщики и такие элементы обложения, как: • объект налогообложения; • налоговая база; • налоговый период; • налоговая ставка; • порядок исчисления налога; • порядок и сроки уплаты налога. Фактически российский законодатель именно этот круг элементов отнес к числу существенных или обязательных. К числу факультативных элементов Закона о налоге, отсутствие которых в целом не влияет на обязанность уплатить налог и степень определенности налогового обязательства, относятся следующие: • налоговые льготы, на которые может претендовать налогоплательщик; • ответственность за налоговые правонарушения; • порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога; • некоторые другие. Отсутствие в тексте Закона перечня налоговых льгот в целом не ставит под сомнение возникновение обязанности уплатить налог. Напротив, в этом случае имеет место наиболее широкий охват налогом различных субъектов и объектов. Здесь может возникнуть вопрос о степени справедливости налогообложения. Однако вопрос о справедливости или несправедливости того или иного положения Закона носит в значительной мере этический характер и в каждом обществе рассматривается по-своему. Отсутствие в Законе мер ответственности за налоговые правонарушения и процедур возврата неправильно удержанных сумм может снижать в целом эффективность действия Закона (если таковые не установлены иным, более общим законодательным актом), но не формирует непреодолимых преград на пути исполнения налогоплательщиком его обязательств. Так, например, в современной российской налоговой системе меры ответственности определяются в гл. 16 части первой Налогового кодекса РФ. В этих условиях нет необходимости (более того, нецелесообразно) дублировать указанные меры в других нормативных актах. Весьма существенную проблему представляет не только установление в Законе о налоге всех необходимых существенных его элементов, но и четкое их определение. Если тот или иной элемент в законе установлен, но не определен, то возникает необходимость дополнения закона подзаконными нормативными актами, в рамках которых и определяется элемент, установленный в законе. Так, например, в Законе о налоге на прибыль предприятий и организаций установлены налоговые льготы, но порядок их применения детально определен только в Инструкции. С точки зрения отнесения отдельных положений российских законов о налогах к существенным и факультативным рассмотрим некоторые их положения. Так, в действовавшем до 01.01.01 Законе о НДС, в ст. 1, было приведено определение НДС как «формы изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства». Данное положение вообще не несло никакой юридической нагрузки, поскольку не определяло ни один из названных элементов Закона о налоге. Это положение носило общеэкономический характер и фактически постулировало общую направленность данного налога. В гл. 21 Налогового кодекса РФ, которая вступила в действие с 01.01.01 и посвящена этому налогу, данное положение уже снято. Рассмотрим отдельные существенные элементы Закона о налоге более подробно.

Субъект налога (налогоплательщик), - лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собств. средств. Понятию субъект налога близко понятие «носитель налога», возникающее в связи с возможностью переложения налогов.

Носитель налога - лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге по завершении процессов переложения налога. Например, субъектами акциза являются юридические лица, производящие и реализующие подакцизный товар. Они обязаны исчислить и уплатить сумму акциза в бюджет. Акциз включается в цену товара и его оплачивает покупатель товара. Если покупатель товар потребляет, а не перепродает, то есть является конечным потребителем, то он и является носителем акциза. От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем) при соблюдении ограничения в отношении налоговых оговорок.

Существуют два вида представительства: представительство по закону (например, налог на доходы несовершеннолетних, недееспособных лиц выплачивают их родители, опекуны, попечители); представительство по назначению (по доверенности), когда налогоплательщик поручает третьему лицу уплатить налог в бюджет за счет долга, причитающегося налогоплательщику от этого лица. В ряде стран представительство широко используется при уплате налогов иностранными лицами, например, назначаются финансовые агенты по уплате НДС. Данный вид представительства в налоговом законодательстве РФ не получил должного регулирования. К представителям по закону близки лица, на которых возложена обязанность рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых этими лицами налогоплательщику (например, предприятия, выплачивающие заработную плату налогоплательщику). При определении субъекта налогообложения в налоговом праве учитываются, прежде всего, экономические связи налогоплательщика с государством, которые определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому налогоплательщики подразделяются на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты) и не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты). У резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов - только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Возможны и другие различия, например, порядок декларирования и уплаты налогов. Правила определения резидентства существенно различаются для налогоплательщиков - физических и юридических лиц). Деление юридических лиц, как субъектов налогообложения, производится и по другим основаниям: организационно-правовой форме (которая влияет на порядок и размеры налогообложения); форме собственности - государственной, частной, смешанной (хотя в налогообложении это основание широко не используется, так как Конституцией РФ провозглашается равенство различных форм собственности, но на практике оно может влиять на предоставление определенных льгот); по численности работающих на предприятии (так, законодательство РФ выделяет группу малых предприятий, которые пользуются существ, льготами); по видам хозяйственной деятельности; по подчиненности предприятий (это основание применяется редко, но в бывшем СССР от подчиненности предприятия существенно зависел порядок распределения его платежей между бюджетами различных уровней).

Объект налога - а) доход или имущество налогоплательщика, с которого исчисляется налог и которое служит основой для обложения: например, заработная плата, прибыль, капитал, ценные бумаги, процент, недвижимое имущество, товар, иногда само физическое лицо (подушный налог). Отдельные объекты налога (доход, в редких случаях имущество и капитал, из которого субъект налога уплачивает налог), являются источником налога; б) юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), с которым связано возникновение обязанности платить налог (совершение оборота по реализации товара, работы, услуги, ввоз товара на территории страны, владение имуществом, совершение сделок купли-продажи имущества, ценных бумаг, вступление в наследство, получение дохода и т.д.). В налоговом законодательстве РФ определение объекта налога отсутствует, но содержится перечень объектов: доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, имущество, пользование природными ресурсами, передача имущества и пр. Объект налога должен устанавливаться законодательным актом о конкретном налоге. При юридическом определении объекта налога выделяют 3 правила его ограничения: по субъекту, то есть определение налогоплательщика и его статуса; по территории возникновения объекта; по конструкции самого объекта, то есть либо разделении родственных показателей на два налога, либо выведении отд. показателя из-под налогообложения (например, граждане уплачивают один налог на доход, тогда как предприятия имеют два самостоятельных объекта налога и уплачивают налог на прибыль и налог на доход - от дивидендов и пр.).

Существуют следующие виды объекта налога: права, действия (деятельность) и их результаты. Права подразделяются на имущественные, то есть на имущественные объекты (право собственности на землю, автомобили, имущество предприятия; право пользования землей и пр.) и неимущественные, то есть неимущественные объекты (право пользования наименованием «Россия», местной символикой, право занятия определенным видом деятельности - лицензионные сборы). К действиям относятся, например, вывоз или ввоз на территорию страны товара, реализация товара, операции с ценными бумагами.

Деятельность субъекта - добыча полезных ископаемых и пр. Результаты деятельности - прибыль, добавленная стоимость, доход и др. Один объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный период налогообложения.

Предмет налога - объект материального мира, с наличием которого закон связывает возникновение налоговых обязательств. Юридические аспекты толкования объекта налога предполагают разграничение понятий предмета и объекта налога. Предмет налога - это признаки фактического характера, которые обуславливают и предопределяют объект налога (дом, квартира, земельный участок, экономический эффект (выгода), товар, деньги) и обосновывают взимание соотв. налога. Предмет налога сам по себе не порождает налоговых последствий, тогда как определенное юридическое состояние субъекта налога по отношению к нему приводит к возникновению налоговых обязательств. Например, земельный участок, как предмет материального мира, являясь предметом налогообложения, не порождает налоговых последствий. Объектом налога на землю является право собственности на земельный участок.

Источник налога - экономический показатель, отражающий резерв, за счет которого налогоплательщик уплачивает налог. Существует ограниченный перечень источников налога - доходы, и, в редких случаях, имущество налогоплательщика. Как правило, налог уплачивается с доходов различных форм (заработная плата, прибыль, рента, проценты от ценных бумаг и т.д.) и не затрагивает капитала (в противном случае возможность уплаты налога может иссякнуть). По некоторым налогам (например, налог на прибыль предприятий) объект налога и источник налога могут совпадать. Налоговым законодательством РФ определены следующие источники налога: добавленная стоимость (для уплаты НДС); выручка (для таможенных пошлин); себестоимость (для налога на пользователей автомобильных дорог, земельного налога); финансовый результат (для налога на рекламу, налога на имущество предприятий, некоторых местных сборов); чистая прибыль (для налога на прибыль организаций, налога на операции с ценными бумагами, многих местных налогов); совокупный доход (для всех налогов с физических лиц). На макроэкономическом уровне совокупность различных форм доходов населения образует национальный доход, который является объектом налога.

Масштаб налога - установленная законом характеристика предмета налогообложения, выраженная какой-либо физической характеристикой либо предметом измерения. Условная единица принятого масштаба является единицей налога, используемой для количественного выражения налоговой базы. (Например, если масштабом для исчисления таможенной пошлины является мощность автомобиля, то единицей налога может быть лошадиная сила. Или, если масштабом для исчисления акцизов является объем бензина, то единицей налога будет литр, галлон, баррель и т.д.) Иногда для более точного измерения объекта наряду с основными характеристиками используют дополнительные коэффициенты, зависящие от качества и других оценочных категорий (например, размер сбора за выдачу ордера на квартиру устанавливается в зависимости от ее качества). Метод учета налоговой базы в некоторых случаях для исчисления конкретного налога не устанавливается законом, а определяется налогоплательщиком (например, метод учета налоговой базы - «по оплате» или «по отгрузке» для исчисления налога на прибыль, НДС, налога на пользователей автодорог, акцизов и др.).

Налоговый период - срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства; время, за которое производится обложение налогом или сбором. Необходимость данного элемента определяется циклически повторяющимся характером многих объектов налогообложения: получение прибыли, реализация товара и т.п. Для разовых налогов и пошлин налоговый период не устанавливается. Различают налоговый период и отчетный период, то есть срок составления и представления в налоговый орган отчетности. Для некоторых налогов налоговый и отчетный периоды могут совпадать (например, по НДС для малых предприятий они составляют квартал). Отчетность может представляться несколько раз за один налоговый период. Отнесение различных объектов налогообложения к налоговому периоду решается путем установления конкретного метода учета базы налогообложения. Определение налогового периода важно при применении ответственности за налоговые правонарушения.

Единица обложения - единица измерения объекта налога (денежная единица, единица земельной площади, единица измерения товара и пр.). Под единицей обложения понимается также условная единица принятого масштаба налога, используемая для количественного выражения налоговой базы в том случае, когда предмет налогообложения нельзя выразить непосредственно в каких-либо единицах обложения. Например, транспортное средство, как предмет налога на владельцев транспортных средств в разных странах, может облагаться исходя из: мощности двигателя, веса автомобиля, объема рабочих цилиндров. Выбор единицы обложения определяется целесообразностью и традициями (принятыми в стране единицами измерения земель, объемов, национальными денежными единицами).

Налоговая ставка (норма налогообложения) - размер налога, приходящегося на единицу налогообложения. Различают равные, тождественные (твердые) и процентные (долевые) налоговые ставки. По отношению к изменению налоговой базы выделяют ставки пропорциональные, прогрессивные и регрессивные (дегрессивные).

Метод налогообложения - порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы. Выделяют 4 основных метода налогообложения: равное; пропорциональное, прогрессивное, регрессивное.