17. 4 Облік зобов’язань

Облік короткотермінових зобов'язань

Зобов'язання є юридично регламентованим обов'язком ком­панії щодо виплати грошей і надання товарів, робіт і послуг, які виникли в результаті минулих подій.

Зобов'язання поділяються на короткотермінові та довготермінові, які послідовно відображаються в балансі.

У міжнародних стандартах питання, пов'язані з обліком і відображенням у звітності короткотермінових зобов'язань сто­суються стандарту 13 "Представлення поточних активів і поточних короткотермінових зобов'язань" і стандарту 10 "Непе­редбачені обставини та обставини, що виникли після дати скла­дання балансу".

Короткотермінові зобов'язання — це зобов'язання, які мають бути погашені протягом одного року. Вони погашають­ся в результаті використання поточних оборотних активів або за рахунок утворення нових короткотермінових зобов'язань.

Короткотермінові зобов'язання поділяються на дві групи:

1. детерміновані, або чітко виражені, зобов'язання;

2. можливі, чи непередбачені, потенційні зобов'язання.

Детерміновані — це зобов'язання, які чітко визначені як з погляду існування, тобто обумовлені контрактом і законодав­чими вимогами, так і щодо величини (сума їх точно обумовле­на). Це — рахунки до оплати, векселі до оплати, дивіденди до оплати, аванси, податки до виплати, нараховані зобов'язання.

Рахунки до оплати (кредиторська заборгованість за рахун­ками, торгові рахунки до оплати) є заборгованістю компанії за товари, роботи, послуги, що виникли в результаті придбань за відкритим рахунком. Визначення величини кредиторської заборгованості не спричиняє труднощів, оскільки ця сума відображена в рахунку. Проблеми виникають при обліку зни­жок за оплату в зазначені терміни (валовий і чистий методи).

Є два види короткотермінових векселів до оплати:

1. торгові векселі до оплати;

2. неторгові векселі до оплати, чи векселі короткотерміно­вої позики.

Торгові векселі виникають при купівлі основних засобів, товарів, послуг, коли заборгованість перед продавцем оформ­ляється звичайним векселем. Величина такої заборгованості визначається номінальною сумою векселя. При цьому процен­ти, якщо вони визначені, відображаються як самостійний вид короткотермінової заборгованості.

Розглянемо на прикладі порядок обліку векселів до оплати.

1 жовтня 1996 р. компанія А отримала позику 1000 дол. під 12 % на рік з оплатою процентів у момент погашення. Ця операція відображається так:

1 жовтня

Д-т "Грошові кошти" — 1000 дол.;

К-т "Короткотермінові (процентні) векселі до оплати" — 1000 дол.

31 грудня компанія, хоч ніяких процентів не виплачує, робить коректуючу проводку на суму нарахованих процентів до виплати, що віднесені на цей рік і є виплатами цього року.

Д-т "Витрати за виплатою процентів" (1000 • 12 % • 3 : 12) = = 30-30 дол.;

К-т "Проценти до виплати" — 30 дол.

У балансі за 1996 р. з'явилися такі статті:

Короткотермінові векселі до оплати (%) — 1000 дол. Проценти до виплати — 30 дол.

У звіті про прибутки і збитки теж з'явилася стаття:

Витрати до виплати % — ЗО дол.

ЗО вересня (після закінчення дії векселя) при погашенні номі­нальної суми векселя та процентів буде складено проводку:

Д-т "Проценти до виплати" — ЗО дол.

Д-т "Видатки за виплатою процентів" — (1000 • 12 % • 9 : : 12) — 90 дол.

Д-т "Короткотермінові векселі до оплати" — 1000 дол. К-т "Грошові кошти" — 1120 дол.

Непередбачені чи потенційні зобов'язання визначаються як умова або ситуація, кінцевий результат якої буде підтвердже­но тільки в момент здійснення чи нездійснення непередбаче­них подій. Тобто підтверджується сума платежів платника, дата платежів або наявність самого платежу.

Непередбачені зобов'язання можуть нараховуватись і відоб­ражатись у звітності, а можуть відображатися лише в пояс­неннях до звітності.

Вирішення цього питання залежить від рівня здійснення непередбачених обставин. У стандарті 5 "Облік непередбаче­них подій" визначено три таких рівні:

1. можливий — передбачається, що події будуть здійснені;

1. достатньо можливий — можливість проведення цих подій більша, ніж малоймовірна, але менша, ніж можлива;

2. малоймовірний — імовірність здійснення майбутніх подій невелика.

Облік довготермінових зобов'язань

Міжнародного стандарту, який був би цілком присвячений облікові довготермінових зобов'язань, немає. Однак стандарт 17 "Облік лізингу" визначає зобов'язання, що виникають у ре­зультаті довготермінової оренди; ці питання розглядає стан­дарт 19 "Затрати на пенсійне забезпечення", а фінансові зобо­в'язання регулює стандарт 32 "Фінансові інструменти: роз­криття і представлення інформації".

Основні типи довготермінових зобов'язань:

1. Облігації до виплати.

2. Векселі до виплати.

3. Застави до виплати.

4. Лізингові зобов'язання.

5. Пенсійні зобов'язання.

Облігації — один із найпоширеніших фінансових інстру­ментів, якими користуються компанії для залучення грошо­вих коштів, і один із найпоширеніших видів довготермінової заборгованості.

Облігація — це цінний папір, що випускається для залу­чення грошових коштів і дає право власникові через визначе­ний проміжок часу отримати суму, вказану в облігації, а та­кож проценти протягом періоду дії облігації. Номінальна вартість облігації, як правило, становить 1000 дол. або кратна цій величині. Проценти виплачуються в більшості випадків два рази на рік. Ціна облігації виражається в пунктах — про­центах від номінальної вартості. Якщо облігація продається за 103 пунктами, це означає, що її ціна становить 1000 дол. х х 103 % = 1030 дол.

Як правило, випуск облігацій оформляється контрактом, який є зобов'язанням заплатити визначену суму грошей у визначений момент часу та виплатити проценти, розраховані за ставкою. У контракті вказують усі деталі випуску (кількість облігацій, ставка процента, дати виплати процентів, термін і тип облігації).

Є кілька типів облігацій.

1. Забезпечені та не забезпечені. Облігації можуть бути забезпечені нерухомістю чи іншим майном або цінними папе­рами інших компаній. Незабезпечені облігації не мають спе­ціального забезпечення, їх можуть випускати лише компанії з хорошою репутацією. Є також джанк-облігації — незабезпе­чені високоризикові облігації, за якими виплачують вищі проценти.

2. Облігації, котрі погашаються одночасно із серіями. Якщо облігації випуску погашаються разом, то вони є одно­часні. Якщо погашення облігацій відбувається через проміжки часу і погашаються частинами, то їх називають серійними.

3. Облігації, які можуть бути викуплені компанією, що їх випускає, достроково до дати погашення, називаються відкличними облігаціями.

4. Облігації, які можна обміняти на інші цінні папери корпорації, наприклад акції. Обмін може бути проведено за бажанням власника облігації. Конвертованість облігації є до­датковим стимулом для інвестора, оскільки дає можливість отримати від цього вигоду. Якщо ціна акцій збільпіується, то інвестор може обміняти облігації на акції, а якщо ціна облігацій падає, то він може тримати облігації до дати їх погашення.

5. Облігації, котрі погашаються товарами. Як правило, товаром виступають барелі нафти, тонни вугілля, унції доро­гоцінних металів. Власникам облігацій надається право вибо­ру — отримати визначену суму грошей або товар.

6. Процентні і безпроцентні облігації. Процентні — це стандартний тип облігацій із періодичною сплатою процентів. Безпроцентні — це облігації, з яких не виплачуються процен­ти; вони передбачають зобов'язання виплатити певну суму грошей у зазначений термін. Ці облігації продаються за ціною, значно нижчою від номіналу, тобто з великим дисконтом. Дисконт власник отримує в момент її погашення.

7. Зареєстровані та купонні облігації. Зареєстровані — це облігації, що зареєстровані компанією; їх випускають на ім'я певного власника. Проводячи реєстрацію власників облігацій, компанія в день виплати процентів висилає їм чек на розмір процентів, які належать до сплати. Купонні — це облігації пред'явника; вони не реєструються компанією, а мають відривні купони, на яких позначено розмір і дату виплати процентів. Ці купони відриваються і подаються у банк до оплати.

8. Облігації, процент за які виплачується лише тоді, коли компанія, що їх випустила, має прибуток. Як прави­ло, цей вид облігацій використовують при реорганізації збит­кових компаній.

9. Облігації, процент за які виплачують із певного дохо­ду, наприклад прибутку від певного проекту.

Для того, щоб інвесторам орієнтуватися у всіх типах об­лігацій, періодично випускаються довідники, де публікують­ся рейтинги надійності. Три великі букви AAA означають найвищий ступінь надійності, АА — хороший ступінь на­дійності, AB — ступінь надійності вище середнього, ВВВ — ступінь надійності нижче середнього.

Векселі до оплати — це зобов'язання оплатити визначену суму грошей у зазначений термін. Вони є процентні та безпро­центні. Довготермінові векселі до оплати — це векселі, ви­дані на термін більше одного року. Вони аналогічні довготер­міновим облігаціям, однак не котируються на ринку цінних паперів.

Векселі є забезпечені та незабезпечені. Забезпеченими на­зиваються закладні векселі, проценти з яких декларуються з річної ставки, хоча можуть виплачуватися щомісячно або щоквартально.

Довготермінові лізингові зобов'язання аналогічні продажу в кредит. Згідно з американськими стандартами орендатор повинен відображати отриманий актив і відповідні боргові зобов'язання за названою вартістю лізингових платежів за весь термін лізингу. Кожен лізинговий платіж складається з двох частин: процентів і частково погашеної основної суми боргу. На основні засоби, отримані за лізингом, нараховують знос, що відображається так:

1. Отримане за лізингом обладнання:

Д-т "Обладнання за лізингом"; К-т "Лізингові зобов'язання".

2. Нарахування зносу:

Д-т "Витрати на знос";

К-т "Нагромаджувальний знос за лізинговим обладнанням".

3. Погашення лізингового зобов'язання:

Д-т "Витрати на виплату процентів"; Д-т "Лізингові зобов'язання"; К-т "Грошові кошти".

Облік власного капіталу

Є кілька міжнародних стандартів, котрі стосуються обліку капіталу, зокрема стандарт 5 "Інформація, яка повинна бути розкрита у фінансовій звітності", стандарт 32 "Фінансові інструменти: розкриття і представлення інформації". Інші міжнародні стандарти визначають капітал як залишок части­ни активів підприємства після відрахувань усіх зобов'язань.

Капітал поділяється в балансі на кілька складових:

1. Капітал, вкладений акціонерами.

2. Капітал додатковий, що отриманий понад номінал акцій, або емісійний дохід.

3. Резерви.

4. Нагромаджений нерозподілений чистий прибуток.

5. Резерви, що утворилися шляхом розподілу нагромадже­ного чистого прибутку.

6. Резерви, що є результатом корегування для підтримки капіталу.

7. Додатковий капітал від переоцінки.

8. Деякі курсові різниці.

Відповідно до стандарту 5 у звітності компаній має бути розкрита інформація, яка стосується власного капіталу, а саме:

• кількість дозволених до випуску та випущених акцій;

• кількість акцій в обігу;

• частка неоплаченого капіталу;

• номінальна чи юридично визначена (оголошена) вартість акцій;

• зміна рахунків акціонерного капіталу за період;

• права, привілеї та обмеження, що стосуються розподілу дивідендів;

• викуплені акції;

• акції, зарезервовані для майбутніх випусків, і додатко­вий капітал (емісійний дохід);

• додатковий капітал від переоцінки;

• резерви та нагромаджений чистий прибуток.

Власний капітал складається з двох частин:

• вкладеного капіталу — інвестицій, які проведені акціо­нерами;

• нагромадженого нерозподіленого чистого прибутку — прибутку підприємства, що не розподіляється між акціонера­ми, а реінвестований у бізнес. Від'ємна величина нагромадже­ного нерозподіленого чистого прибутку є збитком і відобра­жається з мінусом у розділі власного капіталу.

При реєстрації статуту корпорації обов'язково вказується максимальна кількість акцій, які дозволено випускати цій компанії. Коли відразу випускається кількість акцій, що доз­волена до випуску, то за необхідності проведення нового ви­пуску компанія зобов'язана змінити статут і подати заявку на збільшення кількості акцій. Статутом також обумовлена но­мінальна вартість однієї акції. Номінальна вартість акцій ста­новить юридичний капітал корпорації.

Звичайні акції — це акції, що дають їх власникові право голосу та дивіденди, які нараховуються залежно від прибут­ку компанії. Часто звичайні акції називають залишковим ка­піталом. Під дивідендами розуміють розподіл активів ком­панії між її акціонерами. Дивіденди можуть виплачуватися щоквартально, один раз на півроку і один раз на рік. Оголо­шуються дивіденди радою директорів. У більшості штатів США рада директорів не має права оголошувати дивіденди, які перевищують нагромаджений нерозподілений чистий при­буток. Таке оголошення можливе лише тоді, коли компанія згортає свою діяльність; у такому випадку дивіденди є ліквіда­ційними.

Із дивідендами пов'язано три дати:

• дата, оголошена радою директорів, після якої в компанії виникають зобов'язання щодо їх виплати;

• дата реєстрації, яка визначає право на акції, тобто право на отримання дивідендів: власники акцій на дату реєстрації будуть отримувати дивіденди; якщо ж акції продаються після цієї дати, то право на отримання дивідендів залишається у попереднього власника;

— дата виплати, на яку проводиться виплата дивідендів зареєстрованим акціонерам.

Як правило, дивіденди виплачують грошима. На дату ого­лошення складають проводку:

Д-т "Оголошені дивіденди"; К-т "Дивіденди до виплати".

На дату реєстрації проводку не складають, а на дату випла­ти проводка має вигляд:

Д-т "Дивіденди до виплати"; К-т "Грошові кошти".

Наприкінці звітного періоду рахунок "Оголошені дивіден­ди" закривається на рахунок "Нагромаджений нерозподіле­ний чистий прибуток", що відображають такою проводкою:

Д-т "Нагромаджений нерозподілений прибуток"; К-т "Оголошені дивіденди".

Привілейовані акції не дають права голосу їх власникові, але мають певні переваги порівняно зі звичайними акціями. По-перше, це перевага в отриманні дивідендів. Власники при­вілейованих акцій отримують певну суму дивідендів швидше, ніж власники звичайних акцій. Ця сума визначається як фіксована сума доларів на одну акцію або як процент від но­мінальної вартості. Визначена сума не означає, що власники привілейованих акцій отримують її завжди: в компанії має бути нагромаджений чистий прибуток, а рада директорів зо­бов'язана оголосити дивіденди на привілейовані акції. Диві­денди на звичайні акції не можуть бути оголошені до того часу, поки компанія не оголосить їх на привілейовані акції.

По-друге, перевагою привілейованих акцій над звичайни­ми є право їх власників на активи компанії у випадку її ліквідації.

По-третє, перевагу надає також право конвертації. Кон­вертовані привілейовані акції дають власнику право за бажан­ням обміняти свої акції на звичайні за коефіцієнтом, який вказаний в умовах контракту.

Компанії можуть випускати акції, що мають номінальну вартість, і такі, які її не мають. В акціях, що мають номіналь­ну вартість, вона вказана безпосередньо на сертифікаті акції. Якщо компанія, випускаючи акції, отримує більшу суму, ніж номінал, то ця сума називається додатковим капіталом.

Сума випущених за номіналом акцій і додатковий капітал становлять вкладений капітал. Акції, що не мають номіналь­ної вартості, можуть не мати жодної присвоєної вартості чи мати оголошену вартість.

Оголошена вартість — це вартість, присвоєна акції за рішен­ням ради директорів. Вона може бути встановлена як до, так і після випуску акцій, коли це дозволено законом штату. Відсутність номінальної вартості пояснюється тим, що в бага­тьох штатах заборонено випускати акції нижчі від номіналу.

Можливий також варіант випуску акцій за передплатою. Підписку оформляють контрактом, за яким інвестор зобов'я­зується оплатити акції до вказаної дати за погодженою ціною. У контракті вказують, на які акції проведено передплату — звичайні чи привілейовані. До моменту отримання всієї опла­ти акції не вважаються випущеними.

Для відображення передплати в обліку використовують два рахунки:

1. Акції за передплатою. Цей рахунок виступає як зобов'я­зання корпорації щодо випуску підписаних акцій при отри­манні всієї оплати.

2. Передплата до отримання. Цей рахунок відображає суму, яку має внести сторона, що здійснила передплату.

Передплата до отримання трактується неоднозначно. Одні вважають, що її треба відображати в активі балансу як дебі­торську заборгованість, інші вважають, що вона має зменшу­вати акціонерний капітал. У США сьогодні поширеніший інший підхід, оскільки Комісія з цінних паперів і бірж вима­гає його дотримання.

Акції за передплатою трактуються в більшості штатів ана­логічно, як і випущені акції, бо всі права а них такі самі, що й у власників звичайних акцій.

Акції також можуть випускатися в обмін на негрошові ак­тиви, під якими розуміють основні засоби, нематеріальні ак­тиви, послуги тощо.

Часто акціями оплачують землю, будівлі, послуги адвокатів.

Наприклад, компанія А під час свого формування випусти­ла 1000 акцій номіналом 5 дол. для оплати послуг адвоката, який за аналогічні послуги виставив рахунок на 6000 дол. Ця операція в обліку відображається так:

Д-т "Організаційні витрати" — 6000 дол.; К-т "Звичайні акції" — 5000 дол.; К-т "Додатковий капітал" — 1000 дол.

Є два основних методи для відображення випуску акцій: перший — відображення викуплених акцій за фактичною вар­тістю придбання чи викупною ціною; другий відображення викуплених акцій за номінальною вартістю.

Є також два типи погашення акцій: фактичний і конструк­тивний. При фактичному погашенні подається формальний документ у державні органи, а при конструктивному — достат­ньо рішення ради директорів. В обліку вони відображаються однаково. Облік погашення акцій залежить від того, який ме­тод використовувався для відображення випуску акцій.

Друга частина власного капіталу компанії - чистий при­буток; не розподілена частина між акціонерами, а реінвестована в підприємство. Вона є заробленим капіталом, який відоб­ражається в рахунку "Нагромаджений нерозподілений чистий прибуток" і, як правило, має кредитове сальдо.

Очевидно, що основні зміни за кредитом цього рахунку відбуваються в результаті нагромадження чистого прибутку за визначений період, а зміни за дебетом — у результаті ви­плати дивідендів.

Компанія може виплачувати дивіденди у вигляді грошових коштів, інших активів, боргових зобов'язань, власних акцій.

Питання для самоперевірки.

1. Облік основних засобів.

2. Як ведеться облік грошових коштів у США?

3. Як ведеться облік короткотермінових інвестицій?

4. Як ведеться облік дебіторської заборгованості?

5. Як здійснюється класифікація виробничих витрат у США?

6. Які методи обліку виробничих витрат використовують у США?

7. Які особливості позамовного методу обліку виробничих витрат?

8. Які особливості попроцесного методу обліку виробничих витрат?

9. Як ведеться облік короткотермінових зобов'язань?

10. Як ведеться облік довготермінових зобов'язань?

11. Охарактеризуйте типи облігацій.

12. Як ведеться облік довготермінових лізингових зобов'я­зань?

13. Як ведеться облік власного капіталу?