5.4. Мсфо 2 «Запасы»

К запасам относятся активы в форме сырья и материалов для использования в производстве товаров и оказании услуг, или предназначенные для продажи. Если земля, недвижимость, станки и машины приобретены для перепродажи, то они включаются в оборотные запасы и учитываются как товары.

К запасам относят сырье, материалы, готовую продукцию, незавершенное производство.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены продаж.

Возможная чистая цена продаж - предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ и возможных коммерческих расходов, связанных с реализацией.

Себестоимость запасов - включает затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой в место настоящего нахождения запаса и доведением его до состояния пригодного для использования.

Затраты на приобретение включают покупную цену, импортные пошлины и иные невозмещаемые налоги, транспортные, экспедиторские, расходы на посредников и консультантов, другие расходы.

По счетам, выписанным в иностранной валюте, в случае девальвации или снижения стоимости валюты, возникших форс-мажорных обстоятельствах, допускается включать в затраты на приобретение курсовые валютные разницы, если они влияют на непогашенные обязательства.

Затраты на переработку - включают прямые затраты, а также распределяемые на систематической основе постоянные и переменные накладные производственные расходы.

Величина переменных накладных расходов зависит от изменения объемов производства. Это косвенные материальные и трудовые затраты, необходимые для нормального хода производственного процесса.

Величина постоянных накладных расходов не зависит от изменяющихся объемов производства. Это расходы на обслуживание зданий, оборудования, амортизационные отчисления, административно-управленческие расходы.

Постоянные производственные накладные расходы на каждую единицу продукции распределяются на основе производственных мощностей организации. Сумма постоянных накладных расходов, включаемых в стоимость единицы продукции, остается неизменной при снижении объема производства и даже при его остановке.

В комплексных производствах, в которых выпуск основного продукта сопровождается выпуском побочных продуктов, затраты на переработку нельзя определить отдельно для каждого продукта. Сначала на основе возможной чистой цены продаж определяется стоимость побочных продуктов, которая вычитается из общих затрат для определения себестоимости основного продукта.

В себестоимость запасов не должны включаться:

• сверхнормативные потери сырья и материалов, трудовых и прочих производственных затрат;

• расходы на хранение, кроме необходимых в производственном процессе (хранение спирта для производства коньяков);

• административные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего места положения и состояния, а также коммерческие расходы.

Учет движения запасов можно осуществлять по фактической себестоимости или по покупным ценам.

Оценка по покупным ценам. В качестве покупных цен могут выступать договорные цены со скидками или накидками. К покупным ценам можно отнести и так называемые «фактурные цены», т.е. стоимость материальных ценностей, вытекающую из счета - фактуры поставщика. Фактурные цены определяются по договору с включением транспортных и других расходов.

Предприятие, применяющее оценку материальных оборотных средств по покупным ценам, отражает их на соответствующих счетах бухгалтерского учета по фактическим фактурным ценам, а все возникающие дополнительно расходы относит к накладным расходам того периода, в котором они возникли.

При оценке выбывающих запасов предприятие может применять способы оценки по средней взвешенной заготовительной себестоимости, по методам ФИФО и ЛИФО.

Пример.

	Кол-во единиц	Цена, руб.	Сумма, руб.
Остаток на начало месяца	2	100	200
Поступило за месяц 1 я партия 2я партия 3я партия	4 6 8	997,5 205 193,75	390 1230 1550
Расход за месяц	14
Расход по средневзвешенной стоимости			2359
Расход по методу ФИФО			2207,5
Расход по методу ЛИФО			2780

Примечание.

Расчет по средневзвешенной стоимости: (200+390+1230+1550)/(2+4+6+8)* 14=2359

Расчет по методу ФИФО (2* 100+4*97,5+6*205+2*193,75)=2207,5

Расчет по методу ЛИФО (8* 193,75+6*205)=2780

Переоценка по возможной чистой цене продаж.

Если рыночная стоимость запасов ниже себестоимости, то производиться их переоценка. При этом следуют определенным правилам, основанном ни предназначении запасов.

1. Если они предназначены для реализации, то расчеты проводятся на основе текущих рыночных цен реализации.

2. Если они предназначены на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам.

3. Сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы перецениваются по их восстановительной стоимости. Разница при переоценке списывается в расход в том отчетном периоде, в котором она выявлена.

Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/98 «Учёт материально-производственных запасов». Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. По МСФО запасы – это активы, а российской практике – часть имущества. Следует отметить различия при определении способа оценки запасов. ПБУ 5/98 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. В конце отчетного периода МПЗ должны переоцениваться: «материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации». На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В целях объективной оценки активов компании было бы правильнее переоценить материально-производственные запасы на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/98 не дает четкого ответа, можно ли это делать. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам) по российскому законодательству может производиться следующими способами:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

• по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке), хотя может использоваться и метод ЛИФО, если его использование позволит получить более объективную оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен.

Таким образом, в целом принципы учета материально-производственных запасов в российской практике и МСФР очень близки. ПБУ 5/98 в целом основано на международных стандартах, но не в полной мере, поскольку в данном положении сохранены некоторые особенности национальной системы счетоводства. Для большего соответствия международным стандартам необходимо принять ряд методических указаний для разъяснения ПБУ 5/98.

Лекция 7.