2.7 Мсфо 12 «Налоги на прибыль»

МСФО 12 «Налоги на прибыль» ставит своей целью — правильно отразить налоговые последствия от:

• будущего возврата либо урегулирования балансовой стоимости актива (обязательства);

• хозяйственных операций и прочих событий текущего периода, отраженных в бухгалтерской отчетности предприятия.

Стандарт 12 применяется по отношению к налогам на при­быль, включающим: все отечественные и иностранные налоги, основанные на налогооблагаемой прибыли, а также удерживае­мые налоги у источника.

Расходы по налогу (возмещение налога) объединяют в себе текущий расход по налогу (текущее возмещение налога) и отло­женный расход по налогу (отложенное возмещение налога).

Для изучения отсроченного налогообложения следует разо­браться в терминологии, используемой стандартом 12.

Под учетной прибылью понимается чистая прибыль либо чистый убыток за учетный период до учета налогов на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль представляет собой - прибыль либо убыток за период, определенный в соответствии с правила­ми, установленными налоговыми органами, на основе которых рассчитывается величина налогов на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм налогов на прибыль, которые подлежат уплате в будущие периоды в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Под отложенными налоговыми требованиями (активами) подразумевают суммы уплаченных налогов на прибыль, которые можно получить обратно в будущих периодах в отношении:

• вычитаемых временных разниц;

• перенесенных на будущее неиспользованных убытков;

• неиспользованных льгот, переплаченного налога.

Временные разницы — кратко можно определить как разницы между балансовой стоимостью актива либо обязательства и их налогооблагаемой величиной.

При этом следует иметь ввиду, что временные разницы могут увеличивать обязательства по налогам, или уменьшать их. В соответствии с этим требуется их разделение на:

• разницы, увеличивающие обязательства по налогам (налогооблагаемые);

• разницы, уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Налоговая база актива либо обязательства представляет со­бой сумму этого актива либо обязательства, принимаемую для расчета налогов на прибыль.

Необходимо отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена предприятием в результате уре­гулирования либо получения балансовой стоимости актива. По­этому если экономические выгоды не будут подлежать налого­обложению, то и налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Налоговая база обязательства определяется как его балансовая стоимость, минус сумма, снижающая налогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах. В случае возникновения доходов будущих периодов, налоговая база обязательств рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, которые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах. Стандарт 12 требует, чтобы отложенные налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет которой они могут быть реализованы.

МСФО 12 «Налоги на прибыль» соответствует ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Данное ПБУ вступило в силу с начала 2003 года. ПБУ 18/02 не имеет аналогов в традициях национальной системы учета. Этот документ - первое положение по бухгалтерскому учету, которое информативно связывает бухгалтерский и налоговый учет.

В соответствии с МСФО 12 расходы по налогу на прибыль состоят из текущего расхода по налогу (суммы, которая отражается в налоговой декларации) и отложенного расхода по налогу (суммы, равной величине изменения отложенных налоговых активов и обязательств за период).

Текущий налог на прибыль и изменения отложенных налоговых активов и обязательств признаются в МСФО 12 расходами и отражаются по счету «Прибыли и убытки». Указанный порядок в целом соответствует порядку, установленному ПБУ 18/02.

Условный расход по налогу на прибыль и постоянные налоговые обязательства по МСФО 12 не отражаются.

В соответствии с МСФО 12 не подлежат учету постоянные разницы, возникающие в учете. Во многих зарубежных странах перечень постоянных разниц в учете занимает незначительное место, поэтому им не уделяется такого внимания, как в российской системе бухгалтерского учета. Например, в Швеции для целей налогообложения возникает лишь одна постоянная разница - по представительским расходам. В отличие от МСФО 12 ПБУ 18/02 требует учитывать не только временные, но и постоянные разницы.

В качестве преимуществ системы учета, установленной ПБУ 18/02, называется возможность проследить, как из суммы налога, рассчитанного по бухгалтерской прибыли, получается сумма налога, которая отражается в налоговой декларации.

Однако для того, чтобы установить указанную связь, необходимо соблюсти несколько условий, часть которых является трудновыполнимыми.

Относительно методов расчета отложенных налогов необходимо отметить следующее. В мировой практике используются два метода: метод отсрочки и метод обязательств.

Сущность метода отсрочки состоит в следующем. При сравнении бухгалтерской и налоговой прибыли текущего периода определяются временные разницы. По результатам выявления разниц начисляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Как видим, метод отсрочки основан на показателях отчета о прибылях и убытках. В данном случае отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, которые организация «переплатила» или «недоплатила» в текущем периоде.

Сущностью метода отсрочки предопределено, что отложенные налоговые активы и обязательства начисляются исходя из действующей в данном периоде ставки налога, так как они не зависят от будущих ставок.

При методе обязательств определяется будущая обязанность по уплате налога на прибыль на основании сумм предполагаемых доходов и расходов, которые возникнут благодаря имеющимся в организации активам и обязательствам.

При использовании данного метода по каждому активу и обязательству определяется разница между их балансовой и налоговой стоимостью и по ним начисляются отложенные налоговые обязательства и активы. Налоговой стоимостью актива или обязательства признается сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

В отличие от метода отсрочки метод обязательств предполагает, что для определения актива или обязательства используются те ставки налога на прибыль, которые будут действовать в будущем. Это приводит к тому, что в случае изменения ставок расходы по налогу на прибыль при использовании метода обязательств будут отличаться от расходов по налогу на прибыль, рассчитанных по методу отсрочки.

Необходимо отметить, что действующая редакция МСФО 12, как и GAAP США, предусматривает при учете отложенных налогов использование метода обязательств.

Сравнительный анализ содержания указанных методов показывает, что суммы временных разниц, определяемые по методу отсрочки, и временных разниц, определяемые по методу обязательств, практически всегда равны. Следовательно, если ставки налога на прибыль не меняются, то результаты расчетов по двум рассматриваемым методам почти всегда совпадут. Исключение составляют лишь случаи, когда временные разницы возникают при применении метода обязательств, но не возникли бы при применении метода отсрочки. Примером может служить ситуация, когда разница возникает в связи с изменением балансовой стоимости актива, не отражаемого на счетах доходов и расходов.

Практически всегда применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. Многие специалисты считают, однако, что порядок учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный МСФО 12, более удобен, поскольку не требует учитывать постоянные налоговые обязательства. Кроме того, считается, что МСФО 12 устанавливает более правильный порядок учета расходов по налогу на прибыль, так как он предполагает более полный учет временных разниц и изменений налоговых ставок.

Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата МСФО после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской системе учета как использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями российской системы учета.

Лекция 4.