2.18. Незавершенное производство или строительство

в учетной политике

Подавляющее большинство производственных процессов характеризуется наличием в производстве на конец месяца остатка "незаконченной" продукции с соответствующими затратами. В бухгалтерском учете такой остаток носит название незавершенного производства (НЗП).

К НЗП относится продукция (работы), не прошедшая все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку (п. 63 Положения N 34н).

Определить остаток НЗП организация может только на основании проведенной инвентаризации. Поэтому в своей учетной политике следует указать состав документов, которыми оформляются ее результаты.

Отсутствие незавершенного производства - особенность технологии изготовления продукции с непродолжительным производственным циклом. В качестве примера можно привести производство хлеба, в котором каждая рабочая смена представляет собой законченный производственный цикл. Однако это скорее исключение, чем правило.

Затраты любой компании, связанные с выпуском товарной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, формируют себестоимость последних. Однако учесть при формировании финансового результата в качестве расходов организация может лишь себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Если речь идет о производственной фирме, занятой выпуском продукции, бухгалтеру требуется четко разделить затраты, приходящиеся на незавершенное производство и готовую продукцию, хранящуюся на складе.

Варианты оценки НЗП, допустимые к использованию правилами бухгалтерского учета, перечислены в п. 64 Положения N 34н.

Из указанной нормы следует, что в массовом и серийном производстве НЗП может оцениваться:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В условиях единичного производства оценка "незавершенки" производится по фактическим затратам.

Метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее достоверным и довольно часто используется на практике. В этом случае на основании проведенной инвентаризации определяются количественные показатели "незавершенки". Полученное количество НЗП умножается на расчетную среднюю себестоимость его единицы, в результате чего определяется фактическая производственная себестоимость НЗП на конец месяца. Однако оценка НЗП по фактической себестоимости целесообразна лишь в случаях ограниченной номенклатуры производимой продукции или в условиях единичного (индивидуального) производства. При наличии нескольких видов изготавливаемых изделий данный метод становится очень трудоемким, т.к. предполагает оценку НЗП по всем затратам - прямым и косвенным.

Способ оценки по нормативной (плановой) производственной себестоимости основан на использовании учетной (плановой) цены единицы НЗП, устанавливаемой обычно экономическими службами компании. Применение учетных цен значительно упрощает процесс исчисления остатка незавершенного производства, в то же время увеличивается трудоемкость в определении себестоимости готовой продукции.

В этом случае возникает необходимость отражать в учете отклонения в связи с превышением фактической себестоимости готовой продукции над ее учетной ценой (или наоборот). Организации придется ежемесячно распределять указанные отклонения между остатком НЗП на конец месяца и готовой продукцией. Причем делать это организация может двумя способами:

- пропорционально количественным показателям готовой продукции и НЗП на конец месяца;

- путем пересчета учетных цен НЗП на конец месяца.

В учетной политике организации необходимо привести методику определения нормативной (плановой) себестоимости, а также вариант распределения отклонений, выбранный организацией.

Оценка НЗП по стоимости прямых затрат предполагает, что в его состав включаются только прямые затраты организации. Бухгалтерский учет предполагает разделение затрат, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), на прямые и косвенные. К прямым относятся лишь затраты, напрямую участвующие в создании продукции, - сырье и материалы, оплата труда основного производственного персонала, суммы амортизации по оборудованию, участвующему в ее производстве, и т.д.

Перечень прямых затрат в бухгалтерском учете является открытым. Поэтому в их составе организация вправе учитывать любые затраты, прямо участвующие в производстве. Их состав определяется спецификой производства.

Косвенные затраты (к ним в основном относятся управленческие расходы, отражаемые на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы") прямо не участвуют в создании продукции. Тем не менее они также относятся на себестоимость продукции, но косвенным путем, посредством распределения между отдельными видами продукции. Методика их распределения устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

Затраты, учтенные на счете 25, списываются на счет 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательное производство", а счет 26 закрывается на счет 20 "Основное производство" или сразу на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". Вариант списания общехозяйственных затрат, применяемый организацией, также закрепляется в учетной политике.

Если организация оценивает свое НЗП по прямым затратам, все остальные затраты, учтенные ею на счете 20 "Основное производство", списываются на себестоимость готовой продукции. Аналогичное правило применяется при оценке НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Оценивать НЗП по прямым затратам и по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов целесообразно лишь в материалоемких производствах.

Если в бухгалтерском и налоговом учете состав прямых расходов одинаковый, то бухгалтерская оценка НЗП будет аналогична налоговой оценке незавершенного производства. Это, в свою очередь, позволяет максимально сблизить бухгалтерский учет с налоговым и соответственно снизить трудозатраты работников бухгалтерской службы.

В строительстве, как известно, помимо незавершенного производства используется и такой термин, как "незавершенное строительство". Под ним понимается объект капитального строительства, работы по которому не закончены. Незавершенное строительство имеет место у заказчика строительства, который все затраты на строительство объекта до его окончания учитывает на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Организации же, строящие объекты, ведут учет своих затрат на счете 20 "Основное производство". В составе НЗП учитываются не только собственные затраты организации на строительство объекта, но и стоимость субподрядных работ, принятых генподрядчиком с начала строительства объекта. Причем оценка объемов выполненных работ подтверждается данными первичных учетных документов о величине материальных затрат, сумме заработной платы строительных рабочих, амортизационных отчислений и т.д.

Обычно строительные организации учет затрат ведут позаказным методом. Суть его заключается в том, что на каждый строительный объект открывается отдельный заказ, по которому затраты учитываются на счете 20 нарастающим итогом с начала строительства объекта до сдачи результатов работ заказчику.

Строительная организация в своей учетной политике должна закрепить методику распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат между объектами строительства (заказами). Чаще всего за базу распределения косвенных расходов у строительных организаций принимается либо заработная плата основных производственных рабочих, либо сумма прямых затрат, относящихся к конкретному объекту.

Определение НЗП по заказам зависит от условий договора строительного подряда. Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, с кредита соответствующего субсчета счета 20 списываются лишь расходы, относящиеся к принятым заказчиком работам (этапам).

Если договором предусмотрено, что принятие заказчиком выполненных работ осуществляется в целом по окончанию строительства, суммы затрат, учтенные по соответствующему заказу, будут учитываться на соответствующем субсчете счета 20 вплоть до окончания строительства.