2. Делопроизводство

организация документооборота

Для организации делопроизводства бухгалтерии предприятия его руководством может быть выбран децентрализованный, централизованный или смешанный (комбинированный) способ. Выбор в пользу одного из указанных способов, как правило, производится в зависимости от следующих обстоятельств:

1. Организационная структура предприятия.

2. Характер (сущность и размах) уставной деятельности предприятия.

3. Место бухгалтерии (иного аналогичного подразделения или должностного лица) в системе управления предприятием.

4. Объем общего и бухгалтерского документооборота <*>.

--------------------------------

<*> Документооборот - упорядоченное перемещение документов от одного структурного подразделения (должностного лица) к другому с момента их поступления (создания) до момента помещения в дела предприятия, см. далее.

Кроме того, при выборе способа организации делопроизводства бухгалтерии предприятия обычно учитываются предписания Государственной системы документационного обеспечения управления <**>. К примеру, в соответствии с ГСДОУ регистрация документов, поступающих на предприятие (т.н. входящих, см. далее), а также документов, образующихся в его повседневной (внутренней) деятельности (т.н. внутренних, см. далее), обычно производится децентрализовано, т.е. непосредственно в структурных подразделениях (участках документирования), которым указанные документы предназначены (в которых они созданы).

Децентрализованный способ ведения бухгалтерского делопроизводства в общем случае внедряется и применяется на предприятиях со сложной организационной структурой (предусматривающей, в частности, функционирование обособленных структурных подразделений (филиалов или представительств)) - и (или) децентрализованной системой общего делопроизводства предприятия.

Тем не менее оптимальным (для большинства предприятий) представляется вариант, в соответствии с которым ведение бухгалтерского делопроизводства возлагается на соответствующее структурное подразделение (большей или меньшей численности) в составе бухгалтерской службы (отдела) предприятия. В пользу именно такого варианта организации бухгалтерского делопроизводства указывают следующие наиболее важные обстоятельства.

Примерный перечень мероприятий, реализуемых группой

бухгалтерского делопроизводства в рамках возложенных

на нее задач документационного обеспечения

№ п/п	Мероприятия по управлению бухгалтерской документацией	Мероприятия по документированию деятельности бухгалтерской службы
1.	Разработка и уточнение номенклатуры дел	Разработка и уточнение проектов локальных актов предприятия, регламентирующих деятельность бухгалтерской службы: положений, инструкций, учетной политики и т.д.
2.	Разработка и уточнение графика документооборота	Техническая подготовка учетных документов
3.	Разработка и уточнение табеля и альбома форм документов	Техническая подготовка расчетных документов
4.	Формирование и оформление дел	Техническая подготовка отчетных документов
5.	Контроль исполнения документов	Техническая подготовка документов, отражающих результаты инвентаризации
6.	Оперативное (текущее) хранение документов (дел)	Техническая подготовка документов, отражающих результаты ревизий и проверок
7.	Подготовка документов (дел) к передаче в архив предприятия	Техническая подготовка прочих документов, образующихся в повседневной деятельности бухгалтерской службы: проектов распоряжений, писем, служебных записок, договоров, доверенностей, справок, протоколов, актов, выписок, копий и т.п.
8.	Работа по обеспечению сохранности бланков	Работа по унификации текстов и оптимизации форм документов бухгалтерской службы

Номенклатура дел - это разработанный по установленной форме систематизированный перечень наименований (заголовков) дел, заводимых предприятием (организацией, учреждением) в процессе осуществления своей деятельности, с указанием сроков их хранения.

Общий порядок разработки номенклатуры дел бухгалтерской службы

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Изучение руководящих (организационно-распорядительных, нормативно- │

│ методических и иных) документов, определяющих перечни документов, │

│ образующихся в деятельности бухгалтерской службы, и сроки их хранения, │

│ формирование такого перечня │

└───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐

│ Изучение особенностей, присущих организации бухгалтерского │

│ делопроизводства, с учетом содержания его деятельности, объема, │

│ интенсивности и состава документооборота, организационной структуры и │

│ штатной численности, распределения полномочий по работе с документами │

│ между должностными лицами и т.п. │

└───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐

│ Предварительное определение заголовков дел, их последовательное │

│ упорядочение (в соответствии с функциональным назначением документов, │

│ подлежащих помещению в соответствующие дела) │

└───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐

│ Предварительное определение сроков хранения дел, присвоение им индексов │

└───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐

│ Уточнение заголовков дел, включение резервных индексов, предназначенных │

│ для дел, заводимых (при необходимости) в течение календарного года │

└───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐

│ Составление и оформление проекта номенклатуры дел │

└───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐

│ Согласование проекта номенклатуры дел с заинтересованными сторонами, в │

│ необходимых случаях - его уточнение и дооформление │

└───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┐

│ Подписание проекта номенклатуры дел его разработчиком и начальником │

│ бухгалтерской службы │

└────────────────────────────────────────────────────

График документооборота. Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер, он утверждается приказом руководителя организации. График должен устанавливать на предприятии рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении.

Для этого каждому исполнителю необходимо вручить выписку из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

При функционировании автоматизированной обработки информации в схемы должны быть включены вычислительные центры и все пункты обработки документов с помощью средств вычислительной техники. Организация документооборота в условиях применения средств вычислительной техники должна обеспечивать совместимость ручной и автоматизированной обработки документов с возможностями этих средств.

Для составления проекта графика документооборота обычно используются следующие исходные данные:

• перечень документов, подлежащих исполнению (в целом по бухгалтерской службе и отдельно - по ее структурным подразделениям);

• перечень исполнителей, допущенных к подготовке соответствующих видов бухгалтерских документов;

• сроки исполнения документов;

• типовые технологии обработки документов.

Порядок его составления исходит из следующих предпосылок:

1. Определение структуры организации и бухгалтерии (центры ответственности по исполнению документации)

2. Определение круга исполнителей (ответственных за оформление-прием документации)

3. Определение перечня документации (Табель форм документов)

4. Определение сроков исполнения каждого документа

5. Определение порядка движения каждого документа по подразделениям и ответственным лицам.

Контроль полноты исполнения документа производится непосредственно перед представлением его на подпись (утверждение) путем определения соответствия документа сущности резолюции (поручения). Документ признается полностью исполненным, если после его представления на подпись (утверждение) исполнителю не было дано каких-либо дополнительных поручений.

Окончательный вывод о том, насколько полно был исполнен тот или иной документ, делается по прошествии периода (после завершения работы по исполнению документа), в течение которого могут быть выявлены обстоятельства, указывающие на недостаточно полное исполнение документа - например, в форме поступившего на предприятие повторного запроса о предоставлении информации. Продолжительность такого периода, как правило, не превышает 30 календарных дней.

Снятие документа с контроля производится только после его надлежащего - своевременного и качественного - исполнения. Поясним, что в общем случае документ считается исполненным после того, как:

• его исполнителем было фактически и по существу выполнено соответствующее поручение (резолюция), в том числе подразумевающее подготовку проекта нового документа;

• получено документальное подтверждение исполнения (см. ниже);

• результаты исполнения доведены до сведения заинтересованных органов (лиц).

Документальным подтверждением факта надлежащего исполнения документа служит отметка об исполнении документа и помещении его в дело. Такая отметка оформляется в нижней части лицевой стороны первого листа исполненного документа (у левого поля, на свободном от текста месте) исполнителем (или его непосредственным руководителем).

Отметка должна содержать слова "В дело" с указанием номера дела, в котором будет храниться соответствующий документ (см. далее), и подписи лица, оформившего отметку. О снятии документа с контроля в РКФ также делается соответствующая отметка. После этого документ может быть помещен в дело в соответствии с номенклатурой дел.

«Дело» - это упорядоченная совокупность документов определенного вида.

Формирование бухгалтерских документов в дела, как правило, производится по месту их обработки, т.е. в соответствующих структурных подразделениях бухгалтерской службы. Затем дела перемещаются в приспособленные для этой цели места хранения.

Согласно Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете бухгалтерские документы (первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы) до передачи их в архив предприятия должны храниться в бухгалтерской службе (бухгалтерии) в специальных помещениях или закрывающихся шкафах.

Заголовок дела должен состоять из элементов:

1. номер по порядку;

2. название вида дела (документы, книга и т.д.) или разновидности документов (акты, распоряжения, справки, заявления и т.д.);

3. название предприятия или структурного подразделения;

4. название предприятия (организации, учреждения), которому будут адресованы или от которого будут получены документы;

5. краткое содержание документов, помещаемых в дело;

6. название местности (территории), с которой связано содержание документов, помещаемых в дело;

7. дата (период), к которой (которому) относятся документы, помещаемые в дело, сведения, указывающие на копийность документов.

8. категория важности сведений, например, ЧВ - чрезвычайной важности, ОВ - особой важности, ОД - ограниченного доступа, ВВ - второстепенной важности или грифа "Коммерческая тайна" (КТ) с указанием обладателя этой информации.

Дела бухгалтерской службы, не имеющей в своем составе структурных подразделений, обычно распределяются по разделам в следующей примерной последовательности:

• документы по общим вопросам организации бухгалтерской деятельности;

• документы по организации бухгалтерского учета;

• документы по организации бухгалтерской отчетности;

• документы по организации расчетов предприятия с юридическими и физическими лицами;

• прочие документы, образующиеся в деятельности бухгалтерии.

В связи с упоминанием электронных документов (ЭД) поясним, что предприятие вправе организовать хранение бухгалтерских документов в виде баз данных (БД), каталогов или отдельных файлов, сформированных с использованием штатных сертифицированных программно-технических средств. В процессе обработки должна обеспечиваться возможность распечатывания бухгалтерских документов по установленным формам, а также идентичность содержания ЭД и бумажных копий.

Документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года). Обработанные первичные документы текущего месяца (или за иной календарный период), относящиеся к определенному учетному регистру, формируются в дела (подшиваются в папки) в хронологическом порядке. В то же время отдельные виды бухгалтерских документов могут храниться непереплетенными, но подшитыми в папках.

Бухгалтерская отчетность (балансы, отчеты о прибылях и убытках, пояснительные записки, аудиторские заключения) формируется в дела по отчетным периодам или (и) по адресатам. Приложения к отчетным документам помещаются в дела, как правило, вместе с этими документами.

Учетная политика предприятия обычно формируется в отдельное дело. Вместе с документом в дело помещаются (в установленной предприятием последовательности и с учетом предельно допустимого количества листов в деле):

• рабочий план счетов бухгалтерского учета;

• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для оформления внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств предприятия;

• методы оценки активов и обязательств предприятия (описание);

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями;

• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета предприятия.

Организационно-распорядительная документация бухгалтерской службы (положения, должностные инструкции, инструкции по видам деятельности и т.п.), утвержденная (введенная в действие) постановлениями, решениями, приказами и т.д. и являющаяся приложением к последним, формируется в дела вместе с соответствующими документами (непосредственно после них). Утвержденные в качестве самостоятельного документа положения, инструкции и пр., утвержденные в качестве самостоятельного документа, формируются в дела отдельно от соответствующих постановлений, приказов и т.п.

Отметим также, что при оформлении дел с бухгалтерскими документами за истекший отчетный период лицевая сторона обложки соответствующей папки снабжается следующими сведениями:

• дата, к которой относятся сброшюрованные в папку документы;

• номера балансовых и внебалансовых счетов;

• перечень групп документов, сформированных в отдельные папки, относящихся к одной дате, но отличающихся сроками хранения;

• надпись, удостоверяющая факт брошюровки и подшивки документов (с указанием подписи соответствующего работника бухгалтерской службы).

Размещение перечисленных надписей производится на лицевой стороне обложки на свободных от других реквизитов и сведений местах. После завершения нумерации листов производится оформление заверительной надписи. Лист с заверительной надписью (лист-заверитель дела) располагается в конце дела. В надписи - цифрами и прописью - указываются сведения о количестве листов в составе данного дела, а также особенности отдельных документов. Лист - заверитель дела подписывается его составителем с указанием расшифровки подписи, должности и даты составления.

Факт выдачи дела во временное пользование юридическому лицу (его полномочному представителю) удостоверяется соответствующим актом, один экземпляр которого выдается предприятию-пользователю, а второй - остается в делах предприятия-владельца. Подписи лиц, подписавших акт, заверяются оттисками гербовых печатей соответствующих предприятий.

Факт изъятия подлинных документов (отдельных или в составе дел удостоверяется актом или протоколом изъятия в порядке, установленном законодательством РФ. Акт (протокол) подписывается руководителем предприятия (главным бухгалтером) и представителем органа, проводящего изъятие.

По истечении сроков текущего хранения дела бухгалтерской службы передаются на хранение в архив. Отбор документов постоянного и временного (свыше 10 лет) хранения производится методом полистного просмотра дел.

Содержание внутренней документации

Общий состав бухгалтерских документов в соответствии с их функциональным назначением следующий

┌──────────────────────────────────────┐

│Бухгалтерская документация предприятия│

└┬────────────────┬───────────────────┬┘

┌──────────────────────┴┐┌──────────────┴─────────┐┌────────┴─────────────┐

│ Учетная бухгалтерская ││ Организационно-правовая││Отчетная бухгалтерская│

│ документация ││документация бухгалтерии││ документация │

└──────────────────────┬┘└──────────────┬─────────┘└────────┬─────────────┘

┌──────────────────────┴┐┌──────────────┴─────────┐┌────────┴─────────────┐

│ По учету основных ││ Учетная политика ││ Балансы (годовой, │

│ средств ││ ││ квартальные) │

└──────────────────────┬┘└──────────────┬─────────┘└────────┬─────────────┘

┌──────────────────────┴┐┌──────────────┴─────────┐┌────────┴─────────────┐

│ По учету материальных ││ План счетов ││ Отчеты (по видам) │

│ запасов ││ ││(годовые, квартальные)│

└──────────────────────┬┘└──────────────┬─────────┘└────────┬─────────────┘

┌──────────────────────┴┐┌──────────────┴─────────┐┌────────┴─────────────┐

│ По учету малоценных и ││ Бухгалтерские учетные ││ Аналитические │

│ быстроизнашивающихся ││регистры (главная книга,││документы к балансам и│

│ предметов ││ журналы, ордера и пр.) ││ отчетам │

└──────────────────────┬┘└──────────────┬─────────┘└────────┬─────────────┘

┌──────────────────────┴┐┌──────────────┴─────────┐┌────────┴─────────────┐

│ По учету труда и ││ Инструкция об ││ Отчеты о проведении │

│ заработной платы ││ организации ││ проверок (ревизий) │

│ ││ бухгалтерской ││ │

│ ││ деятельности ││ │

└──────────────────────┬┘└──────────────┬─────────┘└────────┬─────────────┘

┌──────────────────────┴┐┌──────────────┴─────────┐┌────────┴─────────────┐

│ По учету ден. средств,││ Положение о бухгалтерии││ Отчеты по налогам │

│ ассигнований, расходов││ ││ │

└──────────────────────┬┘└──────────────┬─────────┘└────────┬─────────────┘

┌──────────────────────┴┐┌──────────────┴─────────┐┌────────┴─────────────┐

│ По учету расчетов ││ Положение о структурных││ Переписка по отчетам │

│ ││ подразделениях ││ │

│ ││ бухгалтерии ││ │

└──────────────────────┬┘└──────────────┬─────────┘└────────┬─────────────┘

┌──────────────────────┴┐┌──────────────┴─────────┐┌────────┴─────────────┐

│ По учету внебюджетных ││ Должностные инструкции ││ Документы по │

│ средств ││ работников бухгалтерии ││ инвентаризации │

└──────────────────────┬┘└──────────────┬─────────┘└────────┬─────────────┘

│ ┌──────────────┴─────────┐ │

└─┤ Прочие виды ├─────────┘

│бухгалтерских документов│

└────────────────────────┘

К внутренним стандартам бухучета могут относиться руководства, инструкции, методические разработки, пособия и другие обязательные к применению документы. Их можно разделить на три уровня:

1. организационный + приложения

2. оформительный + приложения

3. методический + приложения

возможно объединение первых в один.

Организация всякой работы начинается с точного формулирования целей и задач. Цели и задачи организации (фирмы) в целом находят от­ражение в ее уставе (положении). Это главный (основной) организаци­онный документ. В соответствии с установленными целями и задачами определяют функции управленческого аппарата для достижения постав­ленных целей и кто эти функции будет выполнять. Распределение функ­ций закрепляется в Положениях о структурных подразделениях.

Положение - правовой акт, определяющий порядок образования, права, обязанности и организацию работы учреждения, структурного подразделения. Уже само определение этого вида документа раскрывает его содержание. Положение о структурном подразделении - документ, имеющий постоянный срок действиями. К его составлению необходимо отнестись с большой ответственностью, Обычно оно имеет следующую структуру текста:

- общие положения;

- цели и задачи;

- функции;

• права и обязанности;

- руководство;

- взаимоотношения (служебные связи);

- организация работы.

Основной состав организационного уровня:

Положение о бухгалтерии

1. Общие положения.

2. Задачи.

3. Функции.

4. Права.

5. Ответственность.

6. Взаимоотношения.

Документ должен раскрывать:

- цели, задачи и функции бухгалтерской службы;

- организационную структуру бухгалтерии;

- порядок взаимодействия отдельных участков службы;

- порядок взаимодействия бухгалтерии с другими подразделениями компании;

- правила документирования хозяйственных операций;

- организацию документооборота, порядок хранения первичных документов и регистров бухгалтерского учета.

В качестве приложений можно разработать классификаторы и справочники.

В классификаторах объекты учета можно сгруппировать и определить способы их кодирования для однозначной идентификации. Например, можно разработать классификаторы и справочники основных средств, нематериальных активов, мест возникновения затрат, элементов и статей затрат и т.д.

Можно разработать инструкцию по документации и документообороту:

- краткое описание и основные требования к составлению документов, входящих в систему ведения бухгалтерского учета;

- описание главных принципов классификации и группировки объектов учета;

- глоссарий (словарь) с перечнем терминов и их определений, используемых в руководствах по ведению бухучета и должностных инструкциях; глоссарий может быть как отдельным документом, так и приложением к данному положению.

К этой же группе относится график документооборота, устанавливающий порядок движения первичных документов организации (создание или получение от других предприятий, принятие к учету, обработка, передача в архив).

Табель форм документов - это подготовленный в соответствии с действующими на предприятии правилами перечень унифицированных форм документов, разрешенных к применению структурными подразделениями и должностными лицами.

Альбом унифицированных форм документов - это подготовленный в соответствии с действующими на предприятии правилами сборник унифицированных форм документов, разрешенных к применению структурными подразделениями и должностными лицами предприятия.

Из числа ныне действующих унифицированных форм первичных документов утверждены следующие формы:

1) по учету основных средств (согласно Постановлению Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а, с изменениями и дополнениями, введены с 1 ноября 1997 г.);

2) по учету нематериальных активов (согласно Постановлению Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а, с изменениями и дополнениями, введены с 1 ноября 1997 г.);

3) по учету материалов (согласно Постановлению Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а, с изменениями и дополнениями, введены с 1 ноября 1997 г.);

4) по учету работ в капитальном строительстве (согласно Постановлению Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а, с изменениями и дополнениями, введены с 1 ноября 1997 г.);

5) по учету сельскохозяйственной продукции и сырья (согласно Постановлению Госкомстата России от 29.09.1997 № 68, введены с 1 октября 1997 г.);

6) по учету кассовых операций (согласно Постановлению Госкомстата России от 18.08.1998 № 88, с изменениями и дополнениями, введены с 1 января 1999 г.);

7) по учету результатов инвентаризации (согласно Постановлению Госкомстата России от 18.08.1998 № 88, с изменениями и дополнениями, введены с 1 января 1999 г.);

8) по учету работы строительных машин и механизмов (согласно Постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, введены с 1 декабря 1997 г.);

9) по учету работ в автомобильном транспорте (согласно Постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, введены с 1 декабря 1997 г.);

10) по учету операций в общественном питании (согласно Постановлению Госкомстата России от 25.12.1998 № 132, введены с 1 января 1999 г.);

11) по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения (согласно Постановлению Госкомстата России от 09.08.1999 № 66, введены с 1 января 2000 г.);

12) по учету торговых операций (согласно Постановлению Госкомстата России от 25.12.1998 № 132, введены с 1 января 1999 г.);

13) по учету труда и его оплаты (согласно Постановлению Госкомстата России от 06.04.2001 № 26).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 № 835 вышеперечисленные формы обязательны к применению в организациях независимо от формы собственности.

Организация должна иметь, как минимум, следующую организационно-распорядительную документацию.

№ п/п	Наименование организационно-распорядительного документа	Основное содержание	Нормативная база
1	Приказ об учетной политике	Определяет избранные способы бухгалтерского учета в организации на предстоящий отчетный период	Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/08, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н
2	Приказ об утверждении графика документооборота	Содержит схему или перечень работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями работ с указанием их взаимодействия и сроков выполнения работ	ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Приказом Минфина СССР 29.07.1983 № 105
3	Приказ о лимите остатка кассы в структурных подразделениях	Издается в организациях, которые помимо центральной кассы имеют еще и отдельные кассы в структурных подразделениях	Положение Банка России от 05.01.1998 № 14-П "Правила организации наличного де- нежного обращения на территории РФ"
4	Приказ о вы- даче подотчетных сумм	Устанавливает перечень подотчетных лиц; максимальные размеры подотчетных сумм; основания выдачи денежных средств под отчет; сроки, на которые денежные средства могут выдаваться под отчет	Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный Инструкцией Банка России от 04.10.1993 № 18
5	Приказ о порядке учета и расходования средств на представительские цели	Устанавливает круг лиц, которые могут расходовать средства на эти цели; конкретный порядок расходования средств на представительские цели; порядок документального оформления и контроля за расходованием средств на указанные цели	Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения , утвержденные Приказом Минфина России от 15.03.2000 № 26н (в ред. Приказа Минфина России от 01.03.2001 № 18н); Глава 25 НК РФ
6	Приказ о выплате работникам компенсации за использование ими личного автотранспорта для служебных целей	Устанавливает перечень лиц, которым производятся соответствующие выплаты; размер выплат; основания для предоставления выплат	Письмо Минфина России от 21.07.1992 № 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок"
7	Перечень особо дефицитных и дорогостоящих материалов и список лиц, имеющих право на их от- пуск	Устанавливает условия отнесения материалов к дорогостоящим или особо дефицитным; перечень лиц, имеющих право разрешать отпуск данных материалов в производство или для реализации на сторону	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н
8	Перечень материалов, которые могут завозиться не- посредствен- но в цеха	Устанавливает условия, при которых материалы могут завозиться непосредственно в цеха; как правило, содержит конкретный перечень используемых в организации материалов, которые могут завозиться непосредственно в цеха	Положение по бухгалтерскому учету "Учет МПЗ" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н
9	Приказ об учете использования рабочего времени	Устанавливает способ учета рабочего времени в табелях одним из двух способов: методом сплошной регистрации; методом регистрации отклонений	Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а
10	Приказ о совмещении функций кассира	Возлагает исполнение функций кассира на главного бухгалтера или иного работника (допустимо только на предприятиях с небольшой численностью работающих)	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н
11	Список лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов	Устанавливает перечень лиц, имеющих право совершать ту или иную хозяйственную операцию или разрешать ее совершение и подписывать соответствующие документы	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н
12	Приказ о назначении комиссии по основным средствам	Устанавливает перечень лиц, имеющих право совершать ту или иную хозяйственную операцию с основными средствами или разрешать ее совершение и подписывать соответствующие документы	Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н
13	Приказ о назначении комиссии по НМА	Устанавливает перечень лиц, имеющих право совершать ту или иную хозяйственную операцию с НМА или разрешать ее совершение и подписывать соответствующие документы	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н
14	Приказ об инвентаризационных ко- миссиях	Устанавливает перечень лиц, входящих в комиссии по проведению инвентаризации тех или иных материальных ценностей или обязательств и имеющих право подписывать соответствующие документы, а также сроки и порядок про- ведения инвентаризации	Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"; Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 (в ред. Постановления Госкомстата России от 27.03.2000 № 26)

Ведомственные формы первичной учетной документации обязательны к применению только в организациях, подчиненных этим ведомствам, однако если форма документа отвечает потребностям прочих организаций, они могут ее использовать.

Во всех остальных случаях организации обязаны самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов в количестве и в том виде, в котором они необходимы для отражения хозяйственной деятельности фирмы. При этом документы, формы которых созданы в организации, должны быть формализованы таким образом, чтобы их содержание полностью обеспечивало необходимой информацией учетные задачи. В ряду основных требований к форме первичного документа следующие:

1) достоверность описания единичных фактов хозяйственной жизни организации;

2) неизменность структуры документа в течение длительного времени, если условия деятельности организации относительно стабильны;

3) недопустимость двусмысленности толкования содержащейся в документе информации;

4) кодирование сообщения для удобства обработки и обеспечения безопасности информации;

5) обеспечение необходимой достоверности, точности и понятности сведений измерителями информации, содержащейся в документе (денежными и/или натуральными). Излишней детализации или уточнения данных следует избегать так же, как и недостаточной;

6) недопустимость дублирования других документов;

7) обеспечение удобства обработки документа в среде применяемой формы бухгалтерского учета;

8) обеспечение удобства формы документа для представления и обработки в электронной среде (на ЭВМ);

9) использование единой формы для всех однородных фактов хозяйственной деятельности в различных подразделениях организации (включая обособленные);

10) своевременное составление.

Общий порядок подготовки штатного расписания определен Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты <*>. В штатном расписании указываются:

наименование предприятия;

код предприятия по ОКПО;

дата введения в действие штатного расписания;

дата и номер документа;

дата и номер приказа, в соответствии с которым утверждено штатное расписание;

численность штата (в единицах) и размер фонда заработной платы (в рублях);

наименования структурных подразделений;

наименования профессий (должностей) работников;

количество штатных единиц по каждой должности (профессии);

размер месячного фонда заработной платы по каждой должности (профессии).

Должностные инструкции

1. Общие положения.

2. Должностные обязанности.

3. Права.

4. Ответственность.

5. Связи по должности.

Учетная политика. В приказе об учетной политике отражают:

- выбор одного способа учета из нескольких;

- специфику формирования своих активов;

- выбор определенной формы учета.

Методика построения учетной политики может сводится к четырем способам:

1. функциональный (амортизационная политика, оценочная политика, дивидендная политики и т.п.)

2. объектный (учет ОС, НМА и т.д.)

3. объектно-функциональный (для БУ, УУ, НУ)

4. элементный (метод БУ)

Документация	Инвентаризация	Оценка	Калькуляция	Счета	Двойная запись	Баланс	Отчетность
Первичное наблюдение		Стоимостное измерение		Текущая группировка		Итоговое обобщение
Реквизиты и формы первичных документов, документооборот и т.д.	Периодичность и масштабы инвентаризации, порядок ее проведения	Способы оценки имущества и обязательств	Способы калькуляции себестоимости продукции и т.д.	План счетов	Схемы отражения в учете отдельных фактов хозяйственной жизни	Состав статей баланса, способы оценки имущества и обязательств	Реквизиты и формы счетов, состав статей и т.д.

Стандартная структура и может состоять из:

- общих положений;

- ссылок на нормативные акты;

- условий признания объектов в учете;

- оценки объектов (первоначальная стоимость, изменение оценки и т.д.).

Текст может содержать проводки и примеры, иллюстрирующие бухгалтерские операции. В приложении к руководству можно еще больше конкретизировать методы учета. Допустим, в приложении к "Учету основных средств" раскрыть специфику учета:

- отдельных видов основных средств (например, "Учет зданий и сооружений", "Учет технологического оборудования" и т.д.);

- в отдельных операционных сегментах (например, "Учет основных средств филиалов, осуществляющих производственную деятельность", "Учет основных средств филиалов, осуществляющих снабженческо-заготовительную деятельность" и т.д.);

- по географическим сегментам (например, "Учет основных средств филиалов, расположенных в Дальневосточном регионе", "Учет основных средств филиалов, расположенных в Центральном регионе" и т.д.).

Рабочий план счетов, в котором следует определить и систематизировать перечень синтетических и аналитических счетов предприятия. К нему можно приложить корреспонденцию счетов с указанием содержания операций и первичных документов, на основании которых делают проводки.

Отдельно следует утвердить Руководство по бухгалтерской отчетности, установив в нем требования к составу и формам отчетности с указаниями по их заполнению.

Инструкции, которые расписывают конкретные операции в учетной работе бухгалтерских служб и персонала. В отличие от документов второго уровня они регламентируют работу конкретных исполнителей - содержащие пошаговый алгоритм действий для каждого исполнителя (например, инструкция по отражению в учете поступления и выбытия основных средств и нематериальных активов, инструкция по расчету амортизационных отчислений и т.д.).

Регистры и формы учета.

Учетные регистры - это счетные таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования и служащие для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Все имеющиеся регистры можно подразделить по 2 основаниям: назначению, внешнему виду.

По назначению учетные регистры можно разделить на хронологические, систематические и комбинированные синхронистические.

К хронологическим относятся регистры, в которые факты хозяйственной жизни записываются по мере их возникновения без иной систематизации. Сюда относятся журналы регистрации, реестры и т.д.

В систематических регистрах запись выполняется в разрезе группировочных признаков - счетов. Записи в хронологических и систематических регистрах должны дополнять друг друга, вследствие чего сумма оборотов хронологических регистров всегда равна сумме дебетовых или кредитовых оборотов систематических регистров.

Если в одном регистре выполняется как хронологическая, так и систематическая запись, то такой регистр считается комбинированным (синхронистическим). Самый типичный пример такого регистра - "Журнал-Главная".

По внешнему виду учетные регистры могут составляться в форме книги, карточки, свободного листа или машинного носителя.

Книга - это разграфленный определенным образом учетный регистр, переплетенный, прошнурованный и подписанный главным бухгалтером.

Карточкой называется бланк, отпечатанный в виде таблицы.

Свободный лист представляет собой таблицу, помещенную на бланке, подлежащем брошюровке. Свободные листы - это те же карточки, но отпечатанные на тонкой бумаге, и их размер больше, чем размер карточек. Если карточки хранятся в картотеках, то свободные листы хранятся и брошюруются в папках.

Контокоррентные карточки имеют одностороннюю форму, колонки "дебет" и "кредит" помещены рядом, наличие двух параллельных колонок позволяет четко видеть состояние расчетов предприятия.

Инвентарные карточки применяются для учета материальных ценностей. Вводится дополнительная графа "остаток", в которой отражается остаток средств данного вида ценностей после регистрации факта хозяйственной жизни. Таким образом, в каждом счете присутствуют три графы: приход, расход и остаток. Каждая графа делится на две колонки: количество, сумма. В заголовке карточки проставляется лимит (норматив) запаса; наличие норматива позволяет легко выяснить, не имеет ли предприятие данных средств больше, чем ему нужно, а если меньше, то в какой степени.

Многоколончатые карточки предназначены для учета фактов хозяйственной жизни с выделением в колонках их составляющих, в частности, в случае если один факт отражается комплексными суммами, то есть фиксируется, например, оплата различных расходов предприятия.

Совокупность учетных регистров, используемых в организации для отражения хозяйственных операций в определенной последовательности и группировке соответствующими приемами записей, образует форму бухгалтерского учета. Формы учета, применяемые в российской практике бухгалтерского учета, многообразны.

Малые предприятия могут применять упрощенную форму бухгалтерского учета, утвержденную Приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, которая может вестись по:

Простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия) - по форме "журнал-главная";

Простая форма бухгалтерского учета применима на малых предприятиях, совершающих незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющих производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов. В этом случае учет всех операций осуществляется путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (далее - Книга) по форме № К-1 (этот и прочие перечисленные применительно к упрощенной форме учета регистры утверждены Приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н, который устанавливает порядок их заполнения).

Наряду с Книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками и по налогу на доходы с бюджетом малое предприятие должно вести также Ведомость учета заработной платы по форме № В-8.

Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме собственно книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.

Книга позволяет выводить сальдо по каждому счету на 1-е число следующего месяца. Непосредственно на основании этих итогов составляется бухгалтерская отчетность малого предприятия.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия приемлема для малых предприятий, осуществляющих производство продукции (работ, услуг), и включает следующие регистры бухгалтерского учета:

ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений - форма № В-1;

ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, - форма № В-2;

ведомость учета затрат на производство - форма № В-3;

ведомость учета денежных средств и фондов - форма № В-4;

ведомость учета расчетов и прочих операций - форма № В-5;

ведомость учета реализации - форма № В-6 (оплата);

ведомость учета расчетов и прочих операций - форма № В-6 (отгрузка);

ведомость учета расчетов с поставщиками - форма № В-7;

ведомость учета оплаты труда - форма № В-8;

ведомость (шахматная) - форма № В-9.

Каждая ведомость применяется, как правило, для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета, в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо даются пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Месячные итоги финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженные в ведомостях, обобщаются в ведомости (шахматной) по форме № В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость.

Оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи учета на малом предприятии.

┌──────────────┐ ┌───────────────────┐

│Кассовая книга│<────────────────────────────┤Первичные документы│

└───────┬──────┘ └─────────┬─────────┘

└─────────────────────┐ ┌───────────────────┘

\ / \ /

┌─────────┐

│Ведомости│

└────┬────┘

│

\ /

┌───────────────────┐

│Шахматная ведомость│

└─────────┬─────────┘

│

\ /

┌───────────────────┐

│Оборотная ведомость│

└─────────┬─────────┘

│

\ /

┌──────┐

│Баланс│

└──────┘

Более сложной представляется мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета.

Проверенные и принятые к учету документы систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и оформляются мемориальными ордерами - накопительными ведомостями, которым присваиваются постоянные номера. Например, мемориальный ордер 1 - накопительная ведомость по кассовым операциям; мемориальный ордер 2 - свод расчетных ведомостей по заработной плате и т.д.

По операциям, не поддающимся систематизации, и по операциям "Сторно" составляются отдельные мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц в отдельности.

В организациях, в которых по объему операций не требуется составления накопительных ведомостей, корреспонденция счетов указывается на отдельных мемориальных ордерах или на оттисках штампа, проставляемых непосредственно на первичных документах с присвоением соответствующих номеров.

Корреспонденция счетов в мемориальном ордере записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета, или дебету одного счета и кредиту нескольких счетов, или, наоборот, по кредиту одного счета и дебету нескольких счетов.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером или его заместителем и исполнителем, а при централизованном учете - кроме того, и руководителем группы учета.

┌──────────────┐ ┌───────────────────┐

│Кассовая книга│<────────────────────────────┤Первичные документы│

└───────┬──────┘ └─────────┬─────────┘

│ │

\ / \ /

┌──────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌───────────────────┐

│Группировочные│ │ Мемориальные │ │ Картотека │

│ накопительные├ - ->│ ордера │<- - ┤ аналитических │

│ ведомости │ │ │ │ счетов │

└──────────────┘ └────────┬────────┘ └─────────┬─────────┘

┌────────┤ │

┌───────────────┐ │ │ │

│Регистрационный│<───┘ │ │

│ журнал │ │ │

└───────┬───────┘ │ │

│ \ / \ /

┌─────────────────┐ ┌───────────────────┐

├─ - - - - ->│ Главная книга │<────┤Оборотные ведомости│

└────────┬────────┘ │ по аналитическим │

│ │ │ счетам │

\ / └───────────────────┘

│ ┌─────────────────┐

│ Оборотная │

└─ - - - - ->│ ведомость по │

│ синтетическим │

│ счетам │

└────────┬────────┘

│

\ /

┌─────────────────┐

│ Баланс │

└─────────────────┘

Составленные мемориальные ордера записываются в хронологическом порядке в регистрационный журнал.

Данные мемориальных ордеров переносятся в Главную книгу, в которой каждый разворот соответствует отдельному счету. При этом по левой стороне счета отражаются данные о хозяйственных операциях по дебету, а по правой стороне - по кредиту этого счета.

Итоги по дебету и кредиту счетов Главной книги записываются в оборотную ведомость, построенную с использованием синтетических счетов, на основании которой составляется бухгалтерский баланс.

Мемориально-ордерная форма учета выделяется среди других форм учета простотой и наглядностью ее учетных регистров. В то же время при преимущественно ручном заполнении учетных регистров объем рутинной работы чрезвычайно велик, что послужило причиной разработки журнально-ордерной формы бухгалтерского учета.

Организация и ведение учета с применением журнально-ордерной формы регламентируются Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (утвержденной Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 № 63, в ред. Письма Минфина СССР от 12.01.1983 № 4) с последующими Рекомендациями по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденными Письмом Минфина России от 24.07.1992 № 59. В отношении небольших предприятий действует Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденная Письмом Минфина СССР от 06.06.1960 № 176.

Эта форма бухгалтерского учета основывается на принципах накапливания и систематизации данных первичных документов в учетных регистрах, позволяющих обеспечить синтетический и аналитический учет средств источников и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета и исключить необходимость оформления мемориальных ордеров.

Хронологическая и систематическая записи хозяйственных операций осуществляются одновременно как единый рабочий процесс.

По некоторым видам счетов, по которым имеется значительное количество лицевых счетов, могут быть заведены в качестве исключения карточки аналитического учета, и на основе их данных в конце месяца могут составляться оборотные ведомости.

Кроме того, ведутся инвентарные карточки или книги учета объектов основных средств, карточки или ведомости учета затрат на производство по калькулируемым объектам, а также сортовые сальдовые ведомости по учету материалов, сортовые (сальдовые или оборотные) ведомости по учету готовых изделий.

Основными регистрами этой формы учета являются журналы-ордера. Вспомогательные ведомости применяются обычно в случае, если необходимые аналитические показатели сложно получить непосредственно в журналах-ордерах. Поэтому данные первичных документов предварительно группируются в ведомостях, а их итоги переносятся затем в журналы-ордера.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций: данные первичных документов записываются только по кредиту соответствующих счетов с одновременным отражением оборотов по дебету корреспондирующих счетов.

В порядке исключения кассовые операции, операции по расчетному и валютному счетам в банке регистрируются в журнале-ордере по кредиту, а в ведомости - по дебету счетов, предназначенных для учета указанных операций. Это необходимо для контроля, а также для того, чтобы не разобщать кассовые и банковские документы записями в различных журналах-ордерах.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу.

По данным Главной книги составляется сальдовый бухгалтерский баланс. В случае если остатки по бухгалтерскому учету следует показывать в сальдовом балансе по нескольким статьям, запись производится на основании учетных регистров.

Главная книга открывается на год и служит для обобщения данных из журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления сальдового бухгалтерского баланса. В ней записываются сальдо на начало месяца, обороты по дебету и кредиту счетов и сальдо на конец года по каждому синтетическому счету. В Главной книге данные о текущих оборотах имущества (средств) записываются только по синтетическим счетам. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами. Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется путем подсчета сумм оборотов и сальдо по всем счетам бухгалтерского учета.

┌──────────────┐ ┌───────────────────┐

│Кассовая книга│<────────────────────────────┤Первичные документы│

└────┬─────────┘ ┌───────────────────────┴─────────┬─────────┘

/ \ │ │

│ │ │ \ /

\ / │ ┌───────────────────┐

┌─────────┴────┐ │ │ Карточки │

│Группировочные│<────┘ ┌────────────────┐ │ аналитических │

│ накопительные├───────>│ Журналы-ордера │ │ счетов │

│ ведомости │ └────────┬───────┘ └─────────┬─────────┘

└──────────────┘ │ │

\ / \ /

┌────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Главная книга │<- ┤Оборотные ведомости│

└────────┬───────┘ │ по аналитическим │

│ │ счетам │

\ / └───────────────────┘

┌────────────────┐

│ Баланс │

└────────────────┘

На практике создание и заполнение учетных регистров в бухгалтерском учете организации с последующим формированием на основе обработанных данных бухгалтерской финансовой отчетности все в большей степени автоматизируется. В ходе автоматизации наблюдается взаимопроникновение описанных форм бухгалтерского учета: программные продукты обычно предусматривают возможность создания учетных регистров, относящихся более чем к одной форме учета. Так, одновременно могут создаваться карточки счетов, мемориальные ордера, журналы-ордера, шахматная ведомость и т.д.

Исправление ошибок.

Бухгалтеры часто делают ошибки в документах бухгалтерского учета на всех стадиях его ведения. Очевидно, что последствия ошибок весьма плачевны, так как если они не выявлены своевременно, то допущенная неточность искажает учетные и отчетные данные.

Статья 15.11.Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

Примечание.Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Все ошибки, возникающие в бухгалтерском учете, можно классифицировать по пяти основаниям:

- по умыслу (вольные, умышленные и невольные, неумышленные);

- по причинам возникновения (утомление, небрежность, неисправность техники);

- по последствиям (локальные и транзитные);

- по значимости (значимые и незначимые);

- по месту возникновения (в тексте, в числах, в разноске);

- по содержанию (по полноте, достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке, представлению).

Согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н, все исправления в бухгалтерском учете делаются в том периоде, в котором выявлена ошибка.

Исправлять ошибки в бухгалтерском учете можно одним из способов:

- документ уничтожается и составляется верный

- неправильное слово/сумма зачеркиваются тонкой линией, на свободном поле делается запись: «исправленному верить, читать…» (кроме кассовых/банковских)

- неправильная проводка сторнируется и делается верная запись;

- делается дополнительная запись на сумму, которая не отражена в бухгалтерском учете.

Бухгалтер может обнаружить ошибку:

- в течение года;

- после того как год закончился, но отчетность по нему еще не сдана;

- после окончания года и сдачи отчетности (так называемые ошибки прошлых лет).

От того, в какой срок обнаружена ошибка, зависит порядок ее исправления в бухгалтерском учете.

1. Если ошибка текущего года выявлена до того, как он закончился, ее нужно исправить в том месяце, когда она обнаружена.

2. В случае когда год закончился, но отчетность по нему еще не сдана, исправления нужно вносить записями декабря.

3. Если же организация выявила ошибку за прошедший год. Причем бухгалтерская отчетность за этот год уже утверждена и сдана в налоговую инспекцию. В таком случае исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. А все исправления отражаются в текущем году. То есть возникают так называемые прибыли или убытки прошлых лет. Об этом говорится в п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н.

Обратите внимание: Минфин России отметил, что выявленные прибыли или убытки прошлых лет нужно рассматривать в качестве постоянных разниц. Это означает, что в бухгалтерском учете по ним нужно отражать постоянные налоговые обязательства (актив) в соответствии с ПБУ 18/02.

Что касается бухгалтерской отчетности (форма № 1 и форма № 2) за те периоды, в которых обнаружена ошибка, то в нее исправления не вносятся. Это связано с тем, что законодательством не предусмотрена подача "уточненных" или "дополнительных" балансов. Достаточно того, что исправленная ошибка в итоге найдет свое отражение в бухгалтерской отчетности за текущий период.

Исправление ошибок в налоговых расчетах

Бухгалтер может совершить ошибку, заполняя налоговую декларацию или рассчитывая налоговую базу. И в том и другом случае, согласно ст. 81 Налогового кодекса РФ, ему необходимо внести изменения в налоговую декларацию. Как мы уже сказали, исправлять нужно ту декларацию, которая была составлена неверно. Для этого нужно подать соответствующее заявление в налоговый орган и приложить к нему уточненную декларацию. Заявление пишется в произвольной форме. В нем необходимо указать реквизиты налогового органа и самой организации, а также суть вносимых изменений.

ГЛАВНЫЙ БУХГАЛТЕР НА НОВОМ МЕСТЕ: прием дел.

Работодатель вправе расторгнуть трудовой договор с главным бухгалтером по двум особым основаниям:

- в случае принятия главным бухгалтером необоснованного решения, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации (п. 9 ст. 81 ТК РФ);

- смены собственника имущества организации (п. 4 ст. 81 ТК РФ). При этом в соответствии со ст. 181 Трудового кодекса новый собственник обязан выплатить главному бухгалтеру компенсацию в размере не ниже трех его средних месячных заработков.

Как принять дела.

Порядок передачи дел законодательно не определен. Обычно составляется специальный акт, по которому бывший бухгалтер передает документацию новому.

Самый оптимальный вариант для передачи дел - это аудиторская проверка в фирме перед увольнением прежнего главбуха и приходом нового. Ошибки, которые могут быть обнаружены, исправит прежний бухгалтер, а новый начнет работу с чистого листа. Однако такой вариант приемлем не для всех фирм, и зачастую вновь пришедшему главбуху приходится все делать самому.

Конечно, если фирма небольшая и создана сравнительно недавно, бывший главный бухгалтер может передать новому все документы, перечислив их в акте. Передавать все документы придется и в том случае, когда в фирме только один бухгалтер - главный. Если фирма крупная и в ее штате помимо главного числятся другие бухгалтеры, передаются только те документы, которые находятся под непосредственным контролем главбуха.

Например, нет смысла передавать банковские и кассовые документы, если в организации работает бухгалтер, отвечающий за банк и кассу. То же относится и к документам по начислению заработной платы. Их не надо отражать в акте, если учет расчетов по заработной плате ведет отдельный бухгалтер. Тем не менее новый главный бухгалтер должен проверить наличие всех необходимых бухгалтерских и налоговых документов.

Еще один вопрос, который возникает при составлении акта: за какой период передаются документы? В п. 1 ст. 17 Закона № 129-ФЗ сказано, что все бухгалтерские документы должны храниться в организации не менее пяти лет. Значит, за этот период и нужно передавать документы.

Если в организации не было налоговой проверки, особое внимание следует обратить на наличие документов за последние три года. Напомним, что налоговые органы имеют право проверить организацию только за последние три года (ст. 87 НК РФ).

Передача дел от увольняющегося к новому главному бухгалтеру начинается с издания руководителем организации соответствующего приказа (распоряжения). В нем следует указать:

- лиц, ответственных за прием и передачу дел (как правило, это новый и прежний главные бухгалтеры). Если на момент увольнения главного бухгалтера замена ему еще не найдена, в приказе указывается лицо, которое будет принимать дела;

- сроки приема-передачи дел;

- разграничение полномочий и обязанностей между прежним и новым главными бухгалтерами (если какой-то период времени они будут работать вместе);

- дату, на которую должны быть завершены учетные процессы за истекший период;

- порядок проведения и документального оформления процедуры приема-передачи дел.

Принимая дела, главный бухгалтер обязан проверить:

- отвечает ли учетная политика, принятая в компании, требованиям, установленным в п. 6 ПБУ 1/2008. Учетная политика любой организации должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

1. Начать проверку рекомендуем с изучения учредительных документов организации. В обществе с ограниченной ответственностью это устав и учредительный договор, а в акционерном обществе - устав.

2. Далее необходимо выяснить, утверждены ли в организации:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, для которых нет типовых форм, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями.

3. Нужно оценить работу подчиненных. Для этого необходимо посмотреть, на каких участках работы обнаружены ошибки, и разобраться в причинах их возникновения (ошибки в учетной политике, недостаточная квалификация работника и др.). Безусловно, причины возникновения ошибок нужно устранить как можно скорее, чтобы они не повторялись в будущем".

4. Получить от предыдущего главного бухгалтера акты инвентаризации имущества, требований и обязательств за предыдущие финансовые годы.

5. Нужно проводить инвентаризацию при смене главного бухгалтера, сверку расчетов.

В первую очередь следует обратить внимание на начисление налогов. Особенно на налоги, налоговым периодом по которым является календарный год. Дело в том, что ошибки, допущенные бывшим бухгалтером, повлекут за собой искажение налоговой базы уже в период, когда будет работать новый главный бухгалтер.

6. Составить промежуточный баланс.

Акт составляется в произвольной форме. В нем указываются наименования, даты и другие реквизиты передаваемых документов. Если документов немного, можно перечислить каждый из них, если много - целесообразно указать папки документов, например.

Обязательным реквизитом акта является дата передачи документов. Акт подписывают прежний и новый главный бухгалтер, затем визирует руководитель. На акте можно поставить печать организации.

Обнаруженные ошибки следует описать в акте приемки-передачи дел.

В нем, в частности, отражаются:

- фамилии, имена и отчества лиц, сдающих и принимающих дела;

- дата и номер приказа (распоряжения) руководителя организации, на основании которого проводилась передача дел;

- наименования и количество переданных документов (дел, папок или подшивок), хранящихся в бухгалтерии;

- наименования и количество переданных дел (папок или подшивок), находящихся на хранении в архиве;

- серии и номера неиспользованных банковских чеков;

- наименования и реквизиты неиспользованных бланков строгой отчетности;

- номер последней выданной доверенности на получение товарно-материальных ценностей.

Образец акта приема-передачи документов

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Утверждаю│

│ Генеральный директор│

│ ООО "Сахалин"│

│ Лампочкин │

│ --------- (В.В. Лампочкин)│

│ 28 апреля 2009 г.│

│ │

│ Акт приема-передачи │

│ документов ООО "Сахалин" │

│ │

│г. Москва 28 апреля 2009 г.│

│ │

│ В соответствии с приказом от 13.04.2009 N 48-к в период с 15 по 28│

│апреля 2009 г. Иванова Инна Павловна, главный бухгалтер, передала, а│

│Кузнецова Мария Ивановна, заместитель главного бухгалтера (с 29 апреля│

│2009 г. исполняющая обязанности главного бухгалтера), приняла круглую│

│печать и угловой фирменный штамп ООО "Сахалин", четыре банковские чековые│

│книжки (неиспользованные чеки с N АВ 6660013 по N АВ 6660020), а также│

│следующие документы ООО "Сахалин": │

│ │

│┌───┬────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┐│

││N │Наименование документов (дел, папок) │Количество││

││п/п│ │ ││

│├───┴────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┤│

││Документы, хранящиеся в бухгалтерии ООО "Сахалин" ││

│├───┬────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┤│

││1 │Приказы об учетной политике для целей бухгалтерского │1 папка ││

││ │учета и налогообложения на 2006 - 2009 гг. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││2 │Должностные инструкции работников бухгалтерии │1 папка ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││3 │Бухгалтерская, налоговая (налоговые декларации и │4 папки ││

││ │расчеты) и статистическая отчетность за 2006 - 2008 гг. │ ││

││ │и за I квартал 2009 г. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││4 │Отчетность в ПФР (документы персонифицированного учета) │4 папки ││

││ │и ФСС РФ (расчетные ведомости и другие документы) за │ ││

││ │2006 - 2008 гг. и за I квартал 2009 г. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││5 │Документы по камеральным и выездным налоговым проверкам,│1 папка ││

││ │проверкам внебюджетных фондов за 2006 - 2009 гг. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││6 │Акты сверок с бюджетом и внебюджетными фондами за 2006 -│2 папки ││

││ │2009 гг. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││7 │Инвентаризационные описи и акты, акты сверок с │3 папки ││

││ │контрагентами за 2006 - 2009 гг. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││8 │Штатное расписание, положение об оплате труда, положение│1 папка ││

││ │о премировании │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││9 │Документы по расчету заработной платы за январь - апрель│2 папки ││

││ │2009 г. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││10 │Книги продаж и книги покупок за I квартал 2009 г. │2 папки ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││11 │Журналы регистрации счетов-фактур, полученных в январе -│2 папки ││

││ │апреле 2009 г. (со счетами-фактурами) │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││12 │Журналы регистрации счетов-фактур, выставленных в январе│6 папок ││

││ │- апреле 2009 г. (со счетами-фактурами) │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││13 │Документы по основным средствам и нематериальным активам│3 папки ││

││ │за 2006 - 2008 гг. и за январь - апрель 2009 г. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││14 │Акты выполненных и принятых работ за январь - апрель │2 папки ││

││ │2009 г. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││15 │Накладные, выданные и полученные в январе - апреле │6 папок ││

││ │2009 г. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││16 │Выписки по банковским счетам за январь - апрель 2009 г. │4 папки ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││17 │Кассовые документы и кассовая книга за январь - апрель │1 папка ││

││ │2009 г. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││18 │Авансовые отчеты за январь - апрель 2009 г. │1 папка ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││19 │Кредитные договоры и договоры банковского счета за 2006 │2 папки ││

││ │- 2009 гг. │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││20 │Документация по контрольно-кассовой технике │1 папка ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││21 │Книга выдачи доверенностей за 2006 - 2009 гг. (номер │1 штука ││

││ │последней выданной доверенности на получение товарно- │ ││

││ │материальных ценностей - 51) │ ││

│├───┴────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┤│

││Документы, хранящиеся в архиве ООО "Сахалин" ││

│├───┬────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┤│

││1 │Документы по расчету заработной платы за 2006 - 2008 гг.│3 коробки ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││2 │Книги продаж и книги покупок за 2006 - 2008 гг. │1 коробка ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││3 │Журналы регистрации счетов-фактур, полученных в 2006 - │5 коробок ││

││ │2008 гг. (со счетами-фактурами) │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││4 │Журналы регистрации счетов-фактур, выставленных в 2006 -│21 коробка││

││ │2008 гг. (со счетами-фактурами) │ ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││5 │Акты выполненных и принятых работ за 2006 - 2008 гг. │3 коробки ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││6 │Накладные, выданные и полученные в 2006 - 2008 гг. │23 коробки││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││7 │Выписки по банковским счетам за 2006 - 2008 гг. │30 коробок││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││8 │Кассовые документы и кассовые книги за 2006 - 2008 гг. │2 коробки ││

│├───┼────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤│

││9 │Авансовые отчеты за 2006 - 2008 гг. │1 коробка ││

│└───┴────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┘│

│ │

│ Приложение: │

│ 1) акт об инвентаризации наличных денежных средств в кассе по│

│состоянию на конец дня 28 апреля 2009 г.; │

│ 2) инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой│

│отчетности по состоянию на конец дня 28 апреля 2009 г.; │

│ 3) копия акта сверки по расчетам с бюджетом по состоянию на 17 апреля│

│2009 г. │

│ │

│ Документы сдала Документы приняла │

│ Иванова Кузнецова │

│ --------- И.П. Иванова --------- М.И. Кузнецова │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Приемка документов, касающихся налоговых расчетов с бюджетом, является одним из важнейших этапов передачи дел. Советую не только потребовать у прежнего бухгалтера акт сверки с налоговыми органами по всем основным налогам и получить объяснения (желательно письменные) по выявленным расхождениям, но и разобраться во взаимоотношениях организации с налоговой инспекцией. Лучше всего получить от предшественника акты документальных налоговых проверок, решения налоговых органов о случаях привлечения к налоговой и административной ответственности организации и ее должностных лиц, переписку по различным вопросам, архив судебных споров, если таковые случались, и другие важные документы. Рекомендую включить в акт приемки-передачи дел документальный архив взаимоотношений с налоговыми и судебными органами.

Источниками информации о бухгалтерских ошибках и возможных налоговых рисках служат аудиторские отчеты. Поэтому можно запросить у увольняющегося коллеги отчеты аудиторов по результатам проверок, а также исправительные декларации, свидетельствующие о внесении необходимых исправлений в учет и документооборот. Аудиторские отчеты можно включить в перечень документов, передаваемых по акту приемки-передачи дел.

Допустим, проверив первичные документы, новый главбух обнаружил, что не хватает счетов-фактур и (или) актов от поставщиков товаров (работ, услуг). В такой ситуации нужно запросить у увольняющегося главного бухгалтера доказательства правоспособности контрагентов (хотя бы наиболее значимых для организации). А на будущее можно посоветовать включать в договоры с поставщиками требование представлять справку об отсутствии задолженности по уплате налогов перед бюджетом".

Прием дел в одностороннем порядке.

Допустим, прежний главбух уже уволился, а новый еще не вышел на работу. Как в этом случае оформить передачу дел? Дела принимает либо работник, назначенный руководителем, либо сам руководитель.

Здесь есть свои минусы. Поскольку документы принимают незаинтересованные работники, отсутствие каких-либо документов они могут и не заметить. Соответственно, в акте приемки-передачи это отражено не будет.

В подобной ситуации новому главбуху лучше составить акт приема документов в одностороннем порядке. Порядок составления тот же, что и при передаче документов от бывшего главного бухгалтера новому. Разница лишь в том, что у нового главбуха есть время, и он может более тщательно все проверить и отразить свои замечания в акте. Акт должен быть подписан новым главным бухгалтером и завизирован руководителем.

Новый главбух пришел в середине года.

НДС. В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является месяц.

Таким образом, если у фирмы налоговый период месяц, нужно обязательно проверить хозяйственные операции, отраженные в бухгалтерском учете и касающиеся как начисления НДС, так и налоговых вычетов по нему за последний месяц.

Если налоговый период - квартал, механизм проверки тот же, но период больше.

ЕСН. В ст. 240 НК РФ указан налоговый период - календарный год. Что это означает? Если новый главный бухгалтер пришел в середине года, ему придется подавать налоговую декларацию по ЕСН и за свой период, и за период, когда он еще не работал. Следовательно, проверить операции, связанные с начислением и уплатой этого налога, нужно не только за последний месяц, но и с начала года. К тому же начисленный ЕСН - это один из видов расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Поэтому ошибки в начислении ЕСН будут двойными, то есть приведут к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

Налог на имущество. Налоговый период по этому налогу - календарный год (ст. 379 НК РФ). Проверять, как он начислен, новому главбуху придется с начала года. Правда, это не так сложно, как с предыдущими налогами. Достаточно проверить, как определена остаточная стоимость основных средств, среднегодовая стоимость всех основных средств и рассчитан сам налог.

Налог на прибыль. Как правило, именно с этим налогом связано большинство ошибок. Налоговый период по налогу на прибыль - календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Проверять новому главному бухгалтеру придется все подтверждающие документы, налоговые регистры, а также бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных с доходами, расходами и начислениями по налогу за период с начала года. Особенно тщательно следует изучить документы, связанные с расходами. Ведь при отсутствии хотя бы одного необходимого документа будет считаться, что налоговая база неправомерно занижена. После проверки могут последовать налоговые санкции.

Рекомендуем обратить внимание на хозяйственные операции, связанные с применением ПБУ 18/02. Если суммы налога на прибыль, исчисленного в декларации, соответствуют суммам, отраженным в бухгалтерском учете с учетом отложенных налоговых активов и обязательств, значит, вероятность ошибок в налоговом учете минимальна.

Если организация применяет УСН, то новый главный бухгалтер, пришедший в середине года, должен просмотреть все записи в Книге учета доходов и расходов с начала года. Он проверяет, правильно ли определены доходы, как отнесены затраты к расходам, имеются ли подтверждающие документы и т.д. Напомним, что налоговый период по налогу, уплачиваемому при УСН, также календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

В отличие от главбуха организации, находящейся на общем режиме, новому главному бухгалтеру организации, чья деятельность подпадает под ЕНВД, проверять придется не так много. Сумма начисленного ЕНВД не зависит от реальных доходов и расходов, поэтому посмотреть надо только расчет физических показателей. Налоговый период - квартал. Следовательно, новый бухгалтер будет отвечать за начисление ЕНВД с начала квартала, за который еще не отчитались.

Новый главбух пришел в начале года.

Предположим, прежний главный бухгалтер уже начислил все налоги за прошлый год и сдал все отчеты. Тогда новый главбух, который приходит на работу в начале года, начинает год заново. Учет и начисление налогов за прошлый год ему проверять не нужно.

Если налоги за прошлый год еще не начислены, отчеты не готовы и не сданы, новый бухгалтер поступает так же, как если бы он пришел в середине года. Изучить надо все сделанное предыдущим главным бухгалтером не за часть года, а за весь предыдущий год.

Ошибки бывшего главного бухгалтера.

Итак, новый главный бухгалтер проверил все, что необходимо, и выявил ошибки, допущенные в период, когда работал прежний главбух. Стоит ли их исправлять?

Скажем сразу, что выявленную ошибку обязательно надо исправить. Если ошибка допущена в расчете налогов, нужно внести изменения в налоговые регистры, пересчитать налог, при необходимости доплатить (как налог, так и пени) и сдать уточненные декларации. Ошибки в бухгалтерском учете также должны быть исправлены. Разумеется, обо всех ошибках, допущенных бывшим бухгалтером, необходимо доложить руководителю организации.

Какие ошибки следует исправлять незамедлительно, а с какими можно подождать?

Это зависит от характера ошибок. Например, ошибку в расчете налога, налоговый период по которому не закончен (и декларация за налоговый период не сдана), лучше исправить немедленно. Ведь, как уже отмечалось, ошибки прежнего бухгалтера повлекут за собой неправильный расчет налога уже после его ухода.

Ошибку в бухгалтерском учете тоже лучше исправить сразу, так как она может привести к искажению показателей в отчетности. К тому же исправление ошибок в бухгалтерском учете занимает не так много времени, как в налоговом.

Напомним правила исправления ошибок в бухгалтерском учете. Возможны три варианта развития событий.

Первый. Ошибка выявлена до окончания текущего отчетного года. Тогда исправления вносятся в проводки того месяца, к которому ошибка относится.

Второй. Ошибку заметили после окончания отчетного года, но до утверждения годовой отчетности. В такой ситуации исправительные записи вносятся декабрем года, в котором ошибки были допущены.

Третий. Ошибка обнаружена после сдачи отчетности. Исправления нужно внести в проводки текущего года. Уточненная бухгалтерская отчетность в налоговые органы не сдается.

ЛИКВИДАЦИЯ

С точки зрения законодательства Российской Федерации ликвидация компании - прекращение деятельности юридического лица без правопреемства, то есть без перехода его прав и обязанностей к другим лицам.

Ликвидация торговой организации может происходить в следующих случаях:

1) добровольной ликвидации;

2) принудительной ликвидации;

3) банкротства.

Ликвидация торговой организации должна проходить в соответствии со ст. 65 ГК РФ.

Перед ликвидацией разрабатывается и утверждается план ликвидации организации, в который обязательно должны быть включены следующие этапы (рис. 1).

План ликвидации торговой организации

┌────────────────────────────────────┐

│План ликвидации торговой организации│

└────────────────┬──┬────────────────┘

│ │

\┘ └/

\ /

\/

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ инвентаризация имущества организации │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ сверка расчетов по всем федеральным и территориальным платежам │

│ с налоговыми органами и внебюджетными фондами │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ составление развернутой характеристики финансового состояния организации│

│ на момент ликвидации │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ анализ и оценка дебиторской задолженности и разработка мероприятий │

│ по ее взысканию │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ анализ и характеристика кредиторской задолженности │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ подготовка сведений о размерах и составе активов организации │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ определение порядка реализации имущества ликвидируемой организации │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ определение порядка расчетов с кредиторами, относящимися к одной │

│ очередности удовлетворения требований кредиторов │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ установление сведений об участниках, имеющих право на получение доли │

│ имущества организации, оставшегося после расчетов с кредиторами │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ список увольняемого персонала ликвидируемой организации │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ установление всех организаций, учредителем которых является юридическое │

│ лицо, и вывод его из состава учредителей; если ликвидируемая организация│

│ является единственным учредителем другой организации, то эта организация│

│ должна быть также ликвидирована │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ определение порядка распределения между учредителями денежных и иных │

│ средств, оставшихся после удовлетворения требований кредиторов │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ подготовка документов для исключения организации из государственного │

│ реестра юридических лиц │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ закрытие счетов в банках │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ передача на хранение в архив документов по личному составу общества, │

│ протоколов общих собраний общества │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 2

Для государственной регистрации ликвидации юридического лица в регистрирующий орган представляются следующие документы:

1) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией по форме N Р16001 (Приложение N 5 к Постановлению N 439). В заявлении подтверждается, что соблюден установленный федеральным законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с его кредиторами завершены. Вопросы ликвидации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) муниципальными органами в установленных федеральным законом случаях;

2) ликвидационный баланс;

3) документ об уплате государственной пошлины.

После того как выявлены кредиторы и сформирован реестр их требований, а также проведены инвентаризация и оценка имущества ликвидируемого предприятия, наступает момент представления промежуточного ликвидационного баланса.

Промежуточный баланс составляется в целях отражения имущественного положения организации до начала реализации его активов. При составлении промежуточного ликвидационного баланса необходимо соблюдать требования, установленные ПБУ 4/99.

Когда промежуточный ликвидационный баланс составлен, он утверждается учредителями (участниками) организации. Промежуточный баланс согласовывают с органом, который зарегистрировал данное юридическое лицо. Для этого в налоговый орган представляют уведомление о составлении промежуточного ликвидационного баланса юридического лица с приложением самого баланса (форма уведомления утверждена Постановлением N 439).

После того как промежуточный ликвидационный баланс утвержден и согласован с регистрирующим органом, можно приступить к погашению долгов.

В органах печати, в которых публикуются данные о регистрации юридических лиц, размещается сообщение о ликвидации организации, порядке и сроках для предъявления требований ее кредиторами (п. 1 ст. 63 ГК РФ). Срок для предъявления требований кредиторами не может быть менее двух месяцев с даты опубликования сообщения о ликвидации общества.

Очередность удовлетворения требований кредиторов при ликвидации юридического лица установлена в ст. 64 ГК РФ.

Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом.

По общему правилу требования кредиторов должны удовлетворяться денежными средствами организации. В соответствии с п. 3 ст. 63 ГК РФ если у организации недостаточно денежных средств для удовлетворения требования кредиторов, то ликвидационная комиссия должна продать ее имущество с публичных торгов.

На основании п. 5 ст. 63 ГК РФ после завершения расчетов с кредиторами составляется ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Ликвидационный баланс по сравнению с операционным бухгалтерским балансом обладает следующими особенностями:

1) ликвидационный баланс, как любой заключительный баланс, является инвентарным, то есть формируется по данным инвентаризации;

2) баланс не должен содержать остатков по регулирующим и бюджетно-распределительным счетам бухгалтерского учета;

3) статьи актива ликвидационного баланса оцениваются способами, отличными от установленных в ст. 11 Закона о бухгалтерском учете, поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т.д.), которая позволит пользователям отчетности - участникам организации, деловым партнерам, кредиторам - с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятный финансовый результат вследствие прекращения существования организации.

После составления ликвидационного баланса имущество, которое осталось у организации, подлежит распределению между ее учредителями пропорционально их доле в уставном капитале организации.

Но вот доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при ликвидации организации, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно п. 2 ст. 248 Кодекса, они признаются безвозмездно полученными, так как их получение не связано с возникновением у приобретателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Этот вывод содержится и в Письме Минфина от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/2/81. Такие доходы следует отразить в составе внереализационных (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 1 апреля 2005 г. N 20-12/21866).

Следовательно, юридическое лицо - участник общества - при выходе из него отражает в составе внереализационных только те доходы, которые были получены им сверх первоначального взноса в это общество. То есть доход в виде разницы между фактически выплаченной ему стоимостью его доли и стоимостью вклада, осуществленного участником в уставный капитал общества, по данным налогового учета этого участника (Письмо УФНС по г. Москве от 22 июня 2007 г. N 20-12/059641.2@, Письмо Минфина от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/86).

Что касается отрицательной разницы между рыночной стоимостью полученного участником имущества, распределяемого ликвидируемым обществом среди его участников, и вклада, фактически внесенного участником в уставный капитал общества (по данным налогового учета участника), то такой убыток в целях налогообложения прибыли не учитывается. К данному заключению пришел Минфин в Письме от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/2/81 (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 22 июня 2007 г. N 20-12/059641.2@).

Получается, что если стоимость распределяемого между участниками ликвидируемого общества имущества превышает их первоначальный вклад, то для целей налогообложения данные операции следует рассматривать как реализацию товаров (работ, услуг). Налоговую базу по НДС в таком случае следует определять как разницу между распределяемыми среди участников общества долями и их первоначальными вкладами.

В то же время при ликвидации организации и передаче ее учредителям акций и денежных средств объекта налогообложения НДС как у ликвидируемого общества, так и у его участников не возникает. Ведь операции по реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК). Такой вывод сделал Минфин в Письме от 20 января 2005 г. N 03-05-02-04/6.

Следует учесть, что при передаче имущества в пределах первоначального взноса необходимо восстановить к уплате в бюджет НДС с недоамортизированной части передаваемых участникам основных средств.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику (налоговому резиденту) применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9 процентов (п. 4 ст. 224 НК) и в порядке, предусмотренном ст. 275 Налогового кодекса (п. 2 ст. 214 НК).

Сразу скажем, что при ликвидации подразделения нужно не забыть направить в налоговые инспекции уведомления о его закрытии:

- по месту нахождения ОП - уведомление в произвольной форме;

- по месту нахождения организации - сообщение по форме N С-09-3.

Уведомить налоговиков необходимо:

(если) ликвидация ОП произошла в каком-либо отчетном периоде - в течение 10 рабочих дней после окончания этого отчетного периода;

(если) ликвидация ОП произошла в IV квартале (для организаций, у которых отчетными периодами являются квартал, полугодие, 9 месяцев) или в декабре (для организаций, у которых отчетными периодами являются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года) - до 31 декабря текущего года.

Именно период ликвидации ОП (естественно, до даты ликвидации) будет являться для ликвидированного ОП последним отчетным периодом. А с учетом того, что в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ доля прибыли обособленного подразделения определяется не на конец отчетного периода (как это было до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), а за отчетный период, ее можно рассчитать".

Уплатить налог тоже следует по месту нахождения бывшего ОП.

СЛИЯНИЕ

Итак, общее собрание участников каждого общества приняло решение о слиянии и утвердило договор о слиянии <1>. Покажем, как после этого выглядит процесс реорганизации в форме слияния.

┌ - - - - - - - - ┐┌──────────────────┐┌──────────────┐

┌───────────┐ │Уведомление │Утверждение ││Составление │

│Составление│ налогового органа││промежуточных ││заключительной│

│графика │ │о принятии │балансов, ││бухгалтерской │

│слияния │ решения о слиянии││передаточных актов││отчетности │

└─────┬─────┘ └ - - - - - - - - ┘└─────────┬────────┘└───────┬──────┘

│ │ │ │

│ 3 дня │ │

\│/ /\ \│/ │ │

┌─┐ ┌───── ────┐ \│/ \│/

│Х├─ -о- - - - - -о- -о- - -о- - - - -о- - - - - - - - -о- - - - - - - ->

└─┘ │30 дней /│\ │ /│\

└────────── ───┼─────┘ │

/│\ \/ │ /│\ │

│ │ ┌──────────────────────────┴────────────────┐

│ ┌─────────────┴┐ ││┌─────────────────────────┐┌──────────────┐│

│ │Составление │ ││Госрегистрация вновь ││Формирование ││

│ │промежуточных │ │││созданного юрлица ││вступительного││

│ │балансов │ ││(прекращение деятельности││баланса ││

│ │и передаточных│ │││реорганизованных юрлиц) ││ ││

│ │актов │ │└─────────────────────────┘└──────────────┘│

│ └──────────────┘ │└───────────────────────────────────────────┘

┌────────┴─────────┐ ┌ - - - - - - - - - - ─┐

│Принятие решения │ Уведомление кредиторов

│о реорганизации, │ │о принятии решения │

│утверждение │ о слиянии

│договора о слиянии│ └ - - - - - - - - - - ─┘

└──────────────────┘

Шаг 1. О предстоящей реорганизации уведомляем заинтересованных лиц. Возможно, этим придется заниматься именно бухгалтеру. Тогда имейте в виду, что в первую очередь нужно уведомить налоговые органы. Для этого реорганизуемое общество, участники которого приняли решение о слиянии последними, либо общество, определенное таким решением, направляет в течение 3 рабочих дней со дня принятия решения заявление-уведомление о начале процедуры реорганизации в инспекцию, которая занимается регистрацией юридических лиц, по форме, утвержденной ФНС России <2>.

Кроме того, по-прежнему сохраняет силу обязанность каждого реорганизуемого общества направить в течение 3 рабочих дней со дня принятия решения о слиянии сообщение о реорганизации по форме N С-09-4 в свою налоговую инспекцию <3>.

Не исключено, что после этого налоговые инспекции, в которых состоят на учете реорганизуемые общества, назначат выездные налоговые проверки этих обществ <4>. Даже если предыдущая проверка была завершена недавно.

Во-вторых, каждое реорганизуемое общество должно сообщить о принятом решении о реорганизации своим кредиторам в срок не позднее 30 дней с даты принятия решения последним из реорганизуемых обществ <5>. Такое уведомление может быть сделано в форме простого заказного письма. Кроме того, публикация об этом должна быть размещена в журнале "Вестник государственной регистрации" дважды с периодичностью раз в месяц <6>.

Шаг 2. Проводим инвентаризацию имущества и обязательств каждой из организаций <7>. Если участники не предусмотрели сроки ее проведения, то это должен сделать руководитель каждой из организаций, издав приказ.

Шаг 3. Подготавливаем промежуточную бухгалтерскую отчетность. Она составляется каждым реорганизуемым обществом в обычном порядке - ежемесячно или ежеквартально <8>.

Шаг 4. Составляем передаточный акт, в который включаем данные об имущественном состоянии и обязательствах реорганизуемого общества. К передаточному акту рекомендуется приложить бухгалтерскую отчетность и акты (описи) инвентаризации <9>. Если собственники реорганизуемых обществ решили, что передаваемое имущество нужно оценить по рыночной или иной согласованной стоимости, то в передаточном акте или в приложенных к нему документах должны быть сведения о такой стоимости имущества. Причем оценку имущества общество может провести самостоятельно или с привлечением профессионального оценщика <9>.

Сроки подготовки передаточных актов следует предусмотреть в договоре о слиянии. Заметим, что передаточный акт необходим для государственной регистрации организации, созданной в результате слияния <10>.

Унифицированной формы передаточного акта не существует. Будет удобнее, если акты всех реорганизуемых обществ будут оформлены единообразно. Для этого форму передаточного акта можно утвердить как приложение к договору о слиянии. Не забудьте, что акт должен быть утвержден общим собранием участников общества, которое реорганизуется.