2.2. Налоговый учет доходов и расходов от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства на ао «рск «миг»

Рассмотрим порядок ведения налогового учёта по операциям реализации продукции собственного производства на АО «РСК «МИГ».

Образец заполнения налогового регистра доходов от реализации товаров собственного производства.

Общие положения

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета.

Для целей налогового учета по налогу на прибыль на АО «РСК «МИГ» применяются регистры налогового учета, в которых на основе данных бухгалтерского учета отражается и группируется сводная информация об элементах налогового учета, проводятся (при необходимости) расчетные корректировки к этим элементам и отражается информация о показателях, принимаемых для определения размера налоговой базы.

Данные бухгалтерского учета, служащие основой для ведения налогового учета, формируются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее ПБУ 9/99) и «Расходы организации (далее – ПБУ 10/99), утвержденные Приказами от 06.05.1999 г. № 32н и № 33.

Согласно положения о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Минфина РФ для целей налогового учета доходы плательщиков подразделяются на:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее - доходы от реализации). Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;

2) доходы от внереализационных операций. Внереализационными доходами признаются доходы, поступившие плательщику от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), включая иные ценности, имущественные права на объекты интеллектуальной собственности. .

При наличии соответствующих операций АО «РСК «МИГ» ведёт следующие виды регистров налогового учета:

1) регистр доходов от реализации;

2) регистр расходов, приходящихся на доходы от реализации;

3) регистр доходов от внереализационных операций;

4) регистр расходов от внереализационных операций;

5) регистр доходов, полученных из-за рубежа;

6) регистр расходов, приходящихся на доходы, полученные из-за рубежа;

7) регистр расчетных корректировок.

Регистры налогового учета на АО «РСК «МИГ» ведутся в произвольной форме с содержанием следующих реквизитов и отражением соответствующей этим реквизитам информации:

- наименования регистра;

- наименования отчетного месяца и года, за который ведется регистр;

- подписи лица, составившего регистр, и главного бухгалтера организации (иного лица, осуществляющего руководство бухгалтерским учетом в организации);

- состава и наименования показателей, внесенных в регистр;

- стоимостной характеристики показателей, отраженных в регистре, а также общей суммы стоимостных характеристик этих показателей по регистру.

Информация о содержании расчетных корректировок (расшифровка) в регистре расчетных корректировок отражается в разрезе их сумм, относящихся к соответствующим показателям (с наименованием этих показателей), со ссылкой на норму законодательного акта, в соответствии с которой такая корректировка выполняется.

При этом если проведение расчетных корректировок связано с определением сумм расходов, включаемых при определении облагаемой налогом прибыли в состав затрат по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав в пределах норм, установленных законодательными актами, то к регистру расчетных корректировок должны прилагаться расчеты соответствующих норм расходов.

В регистре расчетных корректировок АО «РСК «МИГ» также отражается следующая информация:

-стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре на основе данных бухгалтерского учета до выполнения расчетных корректировок;

-основание проведения расчетной корректировки со ссылкой на соответствующую норму законодательного акта;

-содержание расчетной корректировки (уменьшение или увеличение соответствующего показателя, отраженного в регистре);

-стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре после проведения расчетных корректировок;

-общая сумма стоимостных характеристик показателей после корректировок.

После выполнения расчетных корректировок (если они производились) соответствующие показатели переносятся в регистры доходов и (или) расходов и принимаются в расчет налоговой базы в сумме, отраженной после корректировки.

Особенности составления регистра доходов от реализации и корректировки соответствующих показателей в регистре корректировок АО «РСК «МИГ»

Регистр доходов от реализации ведется в разрезе сводной информации о следующих показателях (при их наличии):

1) выручке (доходах) от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (при необходимости с разбивкой по нескольким видам деятельности);

2) выручке (доходах) от реализации товаров, приобретенных для последующей реализации (далее - товары приобретенные);

3) выручке (доходах) от реализации иных ценностей, имущественных прав.

Автор обращает внимание, что для целей налогового учета на АО «РСК «МИГ» все доходы плательщиков подразделяются на доходы от реализации и доходы от внереализационных операций. В налоговом учете нет понятия «операционные доходы». В зависимости от того, связаны бухгалтерские операционные доходы с реализацией товаров (работ, услуг) или нет, в налоговом учете они относятся соответственно либо к доходам от реализации, либо к внереализационным доходам.

Таким образом, доходы от реализации для целей налогообложения на АО «РСК «МИГ» включают в себя:

1) выручку от реализации продукции, товаров, работ, услуг, т.е. те доходы, которые в бухгалтерском учете являются доходами от осуществления тех или иных видов деятельности. Получение этого вида доходов является основной целью и смыслом хозяйственной деятельности организации. В бухгалтерском учете они отражаются по кредиту счета 90 «Реализация», субсчет 1 «Выручка от реализации»;

2) выручку от реализации иных ценностей (включая основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы) и имущественных прав. В бухгалтерском учете такие доходы считаются операционными и отражаются по кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет 1 «Операционные доходы».

Рассмотрим порядок заполнения регистра доходов от реализации (далее - Регистр доходов), а также соответствующих показателей регистра расчетных корректировок (далее - Регистр корректировок) для приведенных ниже условных данных.

При таких исходных данных показатели в строках Регистра доходов на АО «РСК «МИГ» определяются следующим образом.

Строка 1 «Выручка (доходы) от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг». Разница между выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и реализации этих товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).

В зависимости от учетной политики организации выручка от реализации отражается (доходы признаются полученными) по оплате отгруженных товаров (основных средств, иных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров (основных средств, иных ценностей, выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав.

Датой оплаты комитенту (доверителю) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя). Датой отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав при их реализации по указанным договорам признается дата отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.

В Регистре доходов выручка (доходы) от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг при необходимости показывается с разбивкой по нескольким видам деятельности. Поэтому в рассматриваемом примере целесообразно выручку от оказанных услуг по перевозке показать в отдельной строке.

Выручка от реализации продукции собственного производства (1 400 000 руб.), учтенная в бухгалтерском учете на счете 90, отражается по стр.1.1 Регистра корректировок и соответственно переносится в стр.1.1 Регистра доходов (пример заполнения названных регистров см. ниже).

Выручка от оказанных услуг (650 000 руб.), учтенная в бухгалтерском учете на счете 90, отражается по стр.1.2 Регистра корректировок и соответственно переносится в стр.1.2 Регистра доходов.

Строка 2 «Выручка (доходы) от реализации товаров приобретенных». По данной строке показывается выручка от реализации покупных товаров (800 000 руб.), учтенная в бухгалтерском учете на счете 90. Указанная сумма отражается по стр.2 Регистра корректировок и переносится соответственно в стр.2 Регистра доходов.

Строка 3 «Выручка (доходы) от реализации иных ценностей, имущественных прав». Разница между выручкой, полученной от реализации основных средств, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), и остаточной стоимостью основных средств, а также затратами по реализации основных средств.

В рассматриваемом примере выручка от реализации основного средства (600 000 руб.) отражается в стр.3 Регистра корректировок и соответственно в стр.3 Регистра доходов.

Прибыль (убыток) от реализации иных ценностей (кроме товаров (работ, услуг), основных средств) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и реализации этих ценностей, учитываемыми при налогообложении, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых из выручки от реализации.

В стр.3 Регистра корректировок отражаются: выручка от реализации материалов, не использованных в производстве (150 000 руб.); доходы от продажи валюты (217 000 руб.); доходы от реализации ценных бумаг (109 000 руб.).

С учетом отмеченного в графе 4 «Сумма расчетной корректировки» Регистра корректировок делается корректировка налогооблагаемой базы на сумму доходов от реализации ценных бумаг (сумма показывается со знаком «минус»).

Прибыль (убыток) от реализации имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от реализации этих прав, и затратами по их производству и реализации, учитываемыми при налогообложении, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, полученной от реализации.

В заполненном виде Регистр доходов представлен в Приложении 1 и соответствующие показатели Регистра корректировок для рассматриваемой ситуации представлен в Приложении 2.

Образец заполнения налогового регистра расходов, приходящихся на доходы от реализации собственного производства.

Общие положения

Образец заполнения налогового регистра расходов, приходящихся на доходы от реализации собственного производства.

При ведении налогового учета необходимо различать расходы, признаваемые для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. При несовпадении данных бухгалтерского учета с расходами, признаваемыми для целей налогообложения, данные бухгалтерского учета подлежат корректировке.

Для целей бухгалтерского учета расходы определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее ПБУ 9/99) и «Расходы организации (далее – ПБУ 10/99), утвержденные Приказами от 06.05.1999 г. № 32н и № 33.

Расходы организации - это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению собственных источников организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Сопоставлением величины расходов с суммой полученного дохода рассчитывается финансовый результат отчетного периода - прибыль или убыток.

Для целей бухгалтерского учета организация в зависимости от характера, условий осуществления и направлений своей деятельности подразделяет понесенные расходы на:

1) расходы по видам деятельности;

2) операционные расходы;

3) внереализационные расходы.

Для целей налогообложения расходы делятся на два вида: расходы по реализации и внереализационные расходы.

Расходами по реализации признаются затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, представляющие собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации этой (этих) продукции, товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее (их) производство и реализацию. При этом материальные затраты оцениваются по стоимости фактических затрат на них, определяемой в порядке, установленном законодательством.

Состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, представляет собой группировку расходов, учитываемых при налогообложении, по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности;

- затраты на социальные нужды;

- прочие затраты.

Регистр расходов, приходящихся на доходы от реализации (далее - Регистр расходов), ведется в разрезе сводной информации о следующих показателях (при их наличии):

1) затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (при необходимости - с разбивкой по нескольким видам деятельности);

2) покупная стоимость товаров приобретенных; затраты по реализации товаров приобретенных;

3) затраты по реализации иных ценностей, имущественных прав;

4) налоги и сборы, уплачиваемые согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав.

Таким образом, расходы, отражаемые в Регистре расходов, включают в себя:

1) расходы по реализации продукции, товаров, работ, услуг, т.е. расходы, которые в бухгалтерском учете являются расходами, связанными с осуществлением тех или иных видов деятельности, и отражаются по дебету счета 90 «Реализация»;

2) расходы по реализации иных ценностей (включая основные средства, нематериальные активы, различные товарно-материальные ценности) и имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. В бухгалтерском учете такие расходы называются операционными и отражаются по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы».

При необходимости корректировки данных бухгалтерского учета, обусловленной положениями законодательных актов, которыми установлены налоговая база и порядок исчисления налога на прибыль с учетом состава показателей, учитываемых или не учитываемых при налогообложении, такие корректировки выполняются в регистре расчетных корректировок.

В регистре расчетных корректировок информация отражается в разрезе сумм, относящихся к соответствующим показателям (с наименованием этих показателей), со ссылкой на норму законодательного акта, в соответствии с которой такая корректировка выполняется.

При этом если проведение расчетных корректировок связано с определением сумм расходов, включаемых при определении облагаемой налогом прибыли в состав затрат по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав в пределах норм, установленных законодательными актами, то к регистру расчетных корректировок должны прилагаться расчеты соответствующих норм расходов.

Определение показателей, необходимых для заполнения Регистра расходов.

Порядок заполнения Регистра расходов рассмотрим для приведенных ниже условных данных.

По итогам ноября 2015 г. в Регистре расходов АО «РСК «МИГ» отражены следующие показатели (нарастающим итогом с начала года):

1) затраты по производству и реализации произведенных товаров - 10 120 000 руб.;

2) затраты по выполненным работам, оказанным услугам (услуги по перевозке), - 980 000 руб.;

3) покупная стоимость товаров, приобретенных для последующей реализации, - 65 900 000 руб.;

4) налоги и сборы, уплачиваемые из выручки от реализации товаров (работ, услуг), - 1 230 000 руб.;

5) затраты по реализации основных средств и нематериальных активов - 890 000 руб.

В ноябре 2015 г. организацией получены следующие результаты (без нарастающего итога):

1) обороты по дебету счета 90 «Реализация» составили:

-фактическая себестоимость реализованной продукции (строительные материалы) - 950 000 руб.;

-фактическая себестоимость оказанных услуг (транспортные услуги) - 650 000 руб.;

-покупная стоимость товаров - 480 000 руб.;

-расходы на реализацию - 450 000 руб. (в т.ч. расходы на рекламу сверх норм - 120 000 руб.);

-налоги из выручки от реализации собственной продукции и покупных товаров - 250 000 руб.;

2) обороты по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» составили:

-расходы, связанные с реализацией основного средства, - 294 000 руб. (240 000 руб. - остаточная стоимость, 54 000 руб. - налоги, уплачиваемые из выручки);

-расходы, связанные с продажей валюты, - 260 000 руб. (217 000 руб. - стоимость проданной валюты, 43 000 руб. - комиссионное вознаграждение банку);

-расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, - 110 000 руб. (учетная стоимость ценной бумаги);

-расходы, связанные с реализацией материалов, не использованных в производстве, - 200 000 руб. (169 492 руб. - стоимость приобретения материалов, 30 508 руб. - НДС).

При таких исходных данных показатели в строках Регистра расходов, а также соответствующие показатели регистра расчетных корректировок (далее - Регистр корректировок) определяются следующим образом.

Строка 1 «Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг». При определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета с учетом расчетных корректировок, произведенных к таким данным в результате ведения налогового учета.

Расчет затрат, приходящихся на фактически реализованные товары (работы, услуги), производится по методике, определенной в соответствии с учетной политикой АО «РСК «МИГ», принятой в отношении расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

С учетом отмеченного в стр.5 Регистра корректировок и соответственно в стр.1 Регистра расходов отражается себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг (950 000 руб. + 650 000 руб.), учтенная по дебету субсчета 90-2 «Себестоимость реализации».

При необходимости затраты показываются с разбивкой по нескольким видам деятельности (в рассматриваемой ситуации по стр.1.1 отражаются затраты по производству, по стр.1.2 - затраты по оказанным услугам).

Строка 2 «Покупная стоимость товаров приобретенных; затраты по реализации товаров приобретенных». При определении прибыли от реализации приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары. Величина этих затрат определяется как разница между суммой затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.

Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, определяется пропорционально исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли затрат за отчетный месяц.

Средняя доля затрат за отчетный месяц определяется как отношение суммы затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными.

Согласно учетной политике АО «РСК «МИГ» выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, то при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но не оплаченных.

Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в установленном законодательством порядке в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам (включаемые в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли).

С учетом изложенного в стр.2 Регистра расходов отражается покупная стоимость реализованных товаров, списываемая с кредита счета 41 «Товары» либо 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Реализация». В рассматриваемой ситуации в стр.6 Регистра корректировок отражается сумма в размере 480 000 руб., а также издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары (450 000 руб.), учтенные по дебету субсчета 90-2 «Себестоимость реализации».

Автор отмечает, что при определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) не учитываются расходы на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, представительские цели, подготовку кадров». В связи с этим в гр.4 Регистра корректировок производится расчетная корректировка на сумму сверхнормативных расходов, не учитываемых для целей налогообложения (120 000 руб.) (сумма показывается со знаком «минус»).

После проведения расчетных корректировок (если они производились) соответствующие показатели принимаются в расчет налоговой базы в сумме, отраженной после корректировки.

Строка 3 «Затраты по реализации иных ценностей, имущественных прав».

Прибыль (убыток) от реализации основных средств определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от реализации основных средств, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), и остаточной стоимостью основных средств, а также затратами по реализации основных средств.

Таким образом, в примере автора в стр.7 Регистра корректировок и в стр.4 Регистра расходов отражается остаточная стоимость реализованного основного средства (240 000 руб.).

Прибыль (убыток) от реализации иных ценностей определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и реализации этих ценностей, учитываемыми при налогообложении, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых из выручки от реализации.

С учетом отмеченного в стр.7 Регистра корректировок отражаются: расходы по реализации материалов, не использованных в производстве (169 492 руб.); расходы, связанные с продажей валюты (217 000 руб. + 43 000 руб.); расходы по реализации ценных бумаг (110 000 руб.). При этом следует иметь в виду, что при определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) не учитываются затраты по операциям с ценными бумагами, учитываемые при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы.

Таким образом, в гр.4 «Сумма расчетной корректировки» Регистра корректировок должна быть сделана корректировка налогооблагаемой базы на сумму расходов по реализации ценных бумаг (сумма показывается со знаком «минус»).

Строка 4 «Налоги и сборы, уплачиваемые согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав». В этой строке отражаются начисленные суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, прочих налогов, уплачиваемых в соответствии с действующим законодательством из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг, иных ценностей, имущественных прав (обороты по дебету субсчетов 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Прочие налоги и сборы из выручки», 91-3 «Налог на добавленную стоимость», 91-4 «Прочие налоги и сборы из операционных доходов»).

В рассматриваемой ситуации в стр.8 Регистра корректировок и в стр.4 Регистра расходов отражаются налоги, уплачиваемые из выручки от реализации товаров (работ, услуг) (250 000 руб.), и налоги, уплачиваемые из выручки от реализации основного средства (54 000 руб.) и материалов (30 508 руб.).

Для рассмотренной ситуации Регистр расходов АО «РСК «МИГ» представлен в Приложении 3 и соответствующие показатели Регистра корректировок в заполненном виде представлен в Приложении 4.