3. Синтетический учет и отражение в финансовой отчетности операций, связанных с улучшением основных средств

С введением в действие Налогового кодекса в бухгалтерском учете особых «ремонтных» изменений не произошло. Так, бухгалтерский учет ремонтов и улучшений арендованных основных средств, по-прежнему регулируется П (С) БУ 7 и П (С) БУ 14 и зависит от того, на что направлены ремонтные мероприятия, проводимые: на поддержание арендуемых объектов в рабочем состоянии или же на их улучшение.

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с улучшением объектов основных средств, распределяются так:

- расходы, направленные на увеличение будущих экономических выгод, изначально ожидаемых от использования объектов основных средств.К таким расходам относятся расходы, связанные с модернизацией, модификацией, достройкой, реконструкцией и т. д. Согласно п. 14 ПБУ 7 на сумму таких расходов, связанных с улучшением объекта основных средств, увеличивается его первоначальная стоимость;

- расходы, осуществляемые для поддержания объекта основных средств в рабочем состоянии, а именно: на все виды ремонтов и техническое обслуживание объектов основных средств. Согласно п. 15 ПБУ 7 эти расходы включаются в состав расходов отчетного периода.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.99 г.№ 291 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция № 291), расходы на улучшение объектов основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость, отражаются в составе капитальных инвестиций и группируются на субсчетах счета 15 «Капитальные инвестиции».По окончании работ суммы таких расходов списываются с кредита счета 15 «Капитальные инвестиции» на дебет счета 10 «Основные средства» на увеличение стоимости объекта основных средств.

Расходы на ремонт, осуществляемые для поддержания объекта основных средств в рабочем состоянии, и получение изначально определенной суммы экономических выгод от проведения ремонта, отражаются по дебету счета 23 «Производство» или счетов класса 9 «Расходы деятельности» (91 «Общепроизводственные расходы »,92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт»,94 «Прочие расходы операционной деятельности» и др.).

Типовую корреспонденцию счетов для отражения операций по улучшению объектов основных средств приведены в Инструкции № 291, Методических рекомендациях № 561, разъяснениях Минфина Украины.

Приведем перечень типовой корреспонденции счетов:

- дебет 23, 91, 92, 93, 94 - кредит 20, 22, 25 - списание запасов, израсходованных на ремонты основных средств, на текущие издержки производства;

- дебет 23, 91, 92, 93, 94 - кредит 631, 685, 372 - списание стоимости работ, услуг, поставок ценностей, затраченных на ремонт основных средств;

- дебет 152 "Приобретение (изготовление) основных средств» - кредит 10 «Основные средства» - вывод из эксплуатации на время модернизации и ремонта объекта основных средств (применяется в первую очередь для объектов группы 1 основных средств, так как в этом случае налоговый учет совпадает с бухгалтерским: амортизационная стоимость основных средств при выводе из эксплуатации приравнивается к нулю);

- дебет 152 - кредит 631 - отнесение в состав капитальных затрат, связанных с модернизацией и ремонтом основных средств;

- дебет 152 - кредит 372 - отнесение в состав капитальных затрат, связанных с модернизацией и ремонтом, осуществленных через подотчетных лиц;

- дебет 152 - кредит 66 «Расчеты по выплатам работникам», кредит 65 «Расчеты по страхованию» - отнесение на капитальные расходы, связанные с модернизацией, начислением заработной платы и взносов с фонда оплаты труда в государственные целевые фонды;

- дебет 641 - субсчет расчетов с бюджетом по НДС - кредит 631, 685, 372 - отражение налогового кредита по НДС по приобретенным (оплаченным, поставленным) материальным ценностям, работам, услугам;

- дебет 10 - кредит 152 - списание капитальных затрат на модернизацию и ремонт на увеличение балансовой стоимости отдельных объектов основных средств;

- дебет 23, 91, 92, 93, 94 - кредит 152 - списание по приказу руководителя части расходов, первоначально признанных предприятием капитальными, на текущие расходы деятельности или на общепроизводственные, административные расходы, расходы на сбыт или другие операционные расходы.

Отражение затрат на ремонт и улучшение объектов основных средств, взятых в операционную аренду, имеет некоторые особенности:

- расходы арендатора на текущий ремонт отражаются в составе его расходов по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от направления использования арендованного объекта основных средств).На практике рекомендуется открывать к соответствующим счетам субсчета «Ремонт арендованных объектов основных средств» для определения сумм фактических расходов на ремонт;

- расходы арендатора на модернизацию, реконструкцию и т. д., Если это предусмотрено договором аренды, отражаются как капитальные инвестиции. Такие расходы аккумулируются по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» в корреспонденции с кредитом счетов 631, 685, 20, 22, 685, 661, 65 и т.д.. После завершения работ арендатор делает запись: дебет счета 117 «Прочие необоротные материальные активы» - кредит счета 153.

Никаких особых правил учета затрат на ремонты взятых в аренду основных средств «арендное» П (С) БУ 14 не устанавливает. Поэтому в этом случае арендатору необходимо руководствоваться общими ремонтными нормами П (С) БУ 7 и в частности его п. 15. Согласно этому пункту затраты на проведение ремонтных мероприятий, направленных на восстановление первоначального ресурса и поддержания объекта в рабочем состоянии (т.е. на проведение всех видов ремонтов, приводящих к сохранению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объектов),относятся арендатором на расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 - Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 63, 68; п. 32 Методрекомендаций № 561).

А вот относительно улучшений арендованных объектов основных средств п. 8 П (С) БУ 14 установлено особые правила. Так, согласно этому пункту затраты на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, дооборудование, достройку, реконструкцию и т.д.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, отражаются арендатором как капитальные инвестиции на создание (строительство) других необоротных материальных активов - то есть капитализируются (собираются арендатором на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»).К сожалению, о дальнейшей судьбе таких затрат больше ничего в П (С) БУ 14 не говорится. Итак, что касается дальнейшего учета таких затрат (в частности, возможности признания за ними арендатором объекта других необоротных материальных активов на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» с последующим бухгалтерской амортизацией его стоимости), то, на наш взгляд, он будет зависеть от достигнутых договоренностей арендатора и арендодателя по таким операциям, и в частности от того, возмещает арендодатель затраты на проведение улучшений арендатору (и если «да»,то когда происходит такое возмещение: непосредственно после окончания улучшений или после окончания срока аренды - при возврате арендованного объекта),а также или с согласия арендодателя улучшаются арендованные объекты.

Рассмотрим на примере ЗАО «Швейная фабрика имени Н.Ониловой» порядок отражения расходов на модернизацию основных средств.

В течение II квартала на предприятии производилась модернизация информационно-вычислительного центра (по тексту - ИВЦ) (в бухгалтерском учете числится как отдельный объект группы 1). В I квартале никаких расходов на улучшение основных средств предприятие не осуществляло. Согласно ранее заключенному договору подрядной организацией проведены следующие работы:

- установка распределительных щитов на сумму 90000 грн., кроме того, НДС 20% - 18000 грн.;

- установка новых датчиков на сумму 25000 грн., кроме того, НДС 20% - 5000 грн.;

- замена серверной базы и блоков архивирования информации: I этап - 120000 грн., кроме того, НДС 20% - 24000 грн., II этап - 180000 грн., кроме того, НДС 20% - 36000 грн.

Акты приема-сдачи (типовой формы № ОС-2) и справки о стоимости выполненных работ (типовая форма № КБ-3) до конца квартала подписаны.

На начало года предприятие имело основные фонды на сумму 2500000 грн., Следовательно, 10-процентный лимит расходов на ремонты и другие улучшения составляет в этом году 250000 грн. (2500000 х 10%) (табл. 2.3.1).

Таблица 2.3.1 - Хозяйственные операции ЗАО «Швейная фабрика имени Н.Ониловой»

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		Валовые доходы	Валовые расходы
1	Принято выполнены работы по установке электрораспределительных щитов	152	685	90000	–	–
2	Отражен налоговый кредит по НДС по принятым работам (при наличии налоговой накладной)	641/НДС	685	18000	–	–
3	Принято работы по установке датчиков	152	685	25000	–	–
4	Отражен налоговый кредит по НДС по принятым работам (при наличии налоговой накладной)	641/НДС	685	5000	–	–
5	Принято I этап подрядных работ; стоимость сервера отнесена на капитальные затраты	152	685	120000	–	–
6	Отражен налоговый кредит за I этапом	(При наличии налоговой накладной)	641/НДС	685	24000	–
8	Отражен налоговый кредит за II этапом	(При наличии налоговой накладной)	641/НДС	685	36000	–
9	Всю сумму капитальных затрат отнесено на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств группы 1 (комплекса ИВЦ)	(90000 + 25000 + 120000 + 180000 - 250000)	10	152	415000	–