2. Учет и внутрихозяйственный контроль затрат на улучшение основных средств

   1. Цель, задачи и принципы учета операций, связанных с улучшением основных средств

Состояние и использование основных средств - один из важнейших аспектов аналитической работы, так как именно они являются материальным воплощением научно - технического прогресса - главного фактора повышения эффективности любого производства.

Более полное и рациональное использование основных средств и производственных мощностей предприятия способствует улучшению всех его технико-экономических показателей: росту производительности труда, повышению фондоотдачи, увеличению выпуска продукции, снижению ее себестоимости, экономии капитальных вложений.

Бухгалтерский учет должен обеспечить информацию об объеме выполненного ремонта и его стоимости, надежный контроль за использованием средств, предназначенных для ремонта. Также учет ремонта должен обеспечивать документальное оформление всех работ, контроль за использованием средств на ремонт по целевому назначению.

Целью учета затрат на ремонт основных средств является документированное, своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат в денежном выражении на ремонт основных средств, а также контроль за их правильным распределением при формировании финансового результата предприятия.

То есть задача бухгалтера при отражении в учете затрат на восстановление основных средств состоит в том, чтобы принять к учету правильно оформленные первичные документы и произвести записи в бухгалтерских регистрах в соответствии с нормативными требованиями и учетной политикой компании.

При этом бухгалтер должен осуществлять записи, в учете исходя из содержания, а не из формы первичных документов. Поэтому бухгалтер должен уметь оценить, насколько адекватно первичные документы отражают характер выполненных работ, и в случае сомнения получить дополнительные данные от соответствующих производственных и технических служб.

Не менее важным по сравнению с определением задач, относящихся к учету ремонтов основных средств является обоснование принципов их учета учитывая требования МСФО.

Слово принцип (от лат.- Основа, первоначало) - исходное положение какой-либо теории, науки, определяющий все последующие положения, вытекающие из его утверждения. Всеобщее признание учетных принципов зависит от того, насколько они отвечают трем критериям: уместности, объективности и осуществимости [26, с.37].

Принцип бухгалтерского учета - это правило, которым следует руководствоваться при измерении, оценке и регистрации хозяйственных операций и при отражении их результатов в финансовой отчетности.

Финансовая отчетность, которую составляют предприятия разных стран мира, имеет определенные отличия, обусловленные социальными, экономическими и политическими факторами. Преодолеть эти различия, в какой мере позволяют международные стандарты бухгалтерского учета, носящих рекомендательный характер и служат наиболее удобным средством "общения" между предприятиями разных стран.

Кроме собственно стандартов, в состав международных стандартов учета входит Концепция подготовки и представления финансовой отчетности, в которой изложены основные принципы ведения учета и отчетности. Этим принципам на Западе придают большое значение, поскольку теоретические, на первый взгляд, положение оказывают существенное влияние на практику ведения учета и являются базой для принятия решений. Общепризнанных принципов МСФО является четырнадцать, они лежат в основе отражения в учете и отчетности информации о ремонте основных средств в соответствии с МСФО.

Принципы, заложенные в порядок формирования отчетности согласно МСФО, делают ее более адекватной и способной отразить истинное имущественное состояние организации и затрат на его ремонт.

Согласно Закону Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (ст. 4) [5] и п.18 П(С)БУ1 "Общие требования к финансовой отчетности" [7] бухгалтерский учет и финансовая отчетность в Украине основывается на десяти основных принципах, которые в основной части дублируют принципы учета по международным стандартам. Эти принципы являются важной составляющей методологии бухгалтерского учета и базой для разработки единых правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Украине. Они взаимосвязаны и обеспечивают выполнение бухгалтерским учетом в микроэкономическом среде его функций - информационных, контрольных и общеэкономических. Именно на основе этих принципов основывается и учет основных средств предприятий и затрат на их ремонт. Эти принципы используются и при учете расходов на ремонт основных средств.

Бухгалтерский учет и финансовая отчетность базируются на следующих основных принципах:

Осмотрительность (принцип осмотрительности в бухгалтерском учете) - использование в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны препятствовать занижению оценки обязательств и затрат и завышению оценки активов и доходов предприятия. Другими словами, бухгалтерский учет должен вестись такими методами, чтобы владельцы (руководители) предприятия неожиданно не обнаружили, что должны они контрагентам гораздо больше, чем думали, затраты не оказались гораздо более высокими чем те, на которые они рассчитывали, а активы в реальной их стоимости на самом деле оцениваются в гораздо более скромную сумму. Поэтому бухгалтерский учет должен вестись так, чтобы не вводить в заблуждение пользователей финансовой информации относительно оценки активов и величины обязательств. Данному принципу необходимо следовать неукоснительно.

Полное освещение - финансовая отчетность предприятия должна содержать всю информацию про фактические и потенциальные последствия хозяйственных операций и событий, которые способны повлиять на решения, которые принимаются на ее основе. То есть при ведении учета необходимо честно информировать заинтересованных лиц о возможных убытках, событиях, способных повлиять на финансовое состояние предприятия, а также иных существенных последствиях. Действия, направленные на умышленное искажения финансовой отчетности могут даже приводить к уголовным последствиям для лиц, допустивших подобные действия.

Автономность (принцип автономности бухгалтерского учета) - каждое предприятие рассматривается как юридическое лицо, отделенное от собственников, в связи с чем личное имущество и обязательства собственников не должны отображаться в финансовой отчетности предприятия. Данное положение предельно понятно - не стоит личное благосостояние собственников присовокуплять к имуществу предприятия. Владелец предприятия может иметь несколько бизнесов, иметь незначительную долю в бизнесе, но при этом быть весьма состоятельным и т.д.

Последовательность - постоянное (из года в год) использование предприятием избранной учетной политики. Смена учетной политики возможна только в случаях, предусмотренных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, и должна быть обоснована и раскрыта в финансовой отчетности. Это означает, что принципы отражения хозяйственных событий не должны меняться на протяжении учетного периода. Это дает возможность пользователям финансовой информации сопоставлять отчетность, составленную на разные даты.

Непрерывность (принцип непрерывности бухгалтерского учета) - оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из допущения, что его деятельность будет происходить и далее. При формировании методологии бухгалтерского учета и составления отчетности мы не принимаем во внимание конечности существования предприятии, мы допускаем, что оно всегда (или, во всяком случае, в ближайшем обозримом будущем) будет нормально функционировать, то есть не закроется и существенно не свернет свою деятельность.

Это связано с тем, что отражение финансового состояния предприятия на отчетную дату в любом случае, лишь приблизительно описывает реальное положение вещей (почему это так - объясню значительно позднее). Поэтому описание финансового состояния, на основании принципа непрерывности также обеспечивает сопоставимость финансовых отчетов предприятия.

Этот принцип закреплен и в международных стандартах финансовой отчетности, которыми устанавливается, что "финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности".

Начисление и соответствие доходов и расходов - для определения финансового результата отчетного периода необходимо соотносить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отображаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты получения или уплаты денежных средств. Это один из самых принципиальных моментов, которые важны для понимания сути бухгалтерского учета. Очень часто люди, не знакомые с бухгалтерским учетом отождествляют прибыли и убытки (соответственно, доходы и расходы) с движением денежных средств. На самом деле, это приводит к серьезным заблуждениям. Если предприятие на протяжении месяца потребляло воду, газ и электроэнергию, то документальное подтверждение этого факта станет основанием для признания расходов в бухгалтерском учете. При этом факт оплаты (или его отсутствие) для признания расходов не будет иметь значения.

Превалирование содержания над формой - операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не лишь исходя из их юридической формы. Данное положение перенесено в украинское законодательство из международных стандартов бухучета. Однако, в нашей стране автор этих строк рекомендует применять данное положение с осторожностью.

Историческая (фактическая) себестоимость - приоритетной является оценка активов предприятия, исходя из затрат на их производство и приобретение. Это еще один ключевой принцип бухгалтерского учета. Для предприятия крайне важно иметь возможность оценить фактические затраты на производство продукции. Именно отсюда проистекает возможность оценить прибыли и убытки, возникающие в хозяйственной деятельности предприятия. Что здесь удивительного? Стоимость активов можно оценивать также исходя из их рыночной стоимости, но тогда пользователям бухгалтерской отчетности было бы крайне затруднительно оценить, работает ли предприятие эффективно или нет.

Единый денежный измеритель - измерение всех хозяйственных операций предприятия в его финансовой отчетности осуществляется в единой денежной единице. Отдельной нормой Закона устанавливается обязанность предприятия вести бухгалтерский учет в национальной валюте - гривне. Смысл данного принципа ведения бухгалтерского учета ясен без особых пояснений - без этого невозможно ни сопоставление, ни консолидация финансовой отчетности.

Периодичность - возможность разделения деятельности предприятия на определенные периоды времени с целью составления финансовой отчетности. Данный принцип используется для описания в финансовой отчетности хозяйственных операций и событий, которые могут повлиять на решения, принимающиеся на ее основе. То есть отчетность должна составляться периодически, с одинаковыми интервалами в одинаковой форме.

В Украине не принято вести раздельный налоговый и финансовый учет основных фондов. При этом более пристальное внимание принято уделять самое налоговом учете. Это связано со многими факторами:

• во-первых, эти вопросы касаются практически каждого предприятия;

• во-вторых, законодательство, которое постоянно меняется, значительно повышает риск ошибки, что в условиях высоких штрафных санкций за неправильное ведение налогового учета может привести к значительным потерям предприятия.

Но с точки зрения правильности ведения учета основных фондов, затрат на их ремонт и получения более достоверной информации, все же более целесообразно разделять налоговый и финансовый учет основных фондов и затрат на их ремонт. Это обусловлено существенной разницей в методике отражения в учете этого вида имущества предприятий [23, с.142].

С учетом введения Налогового Кодекса [1], необходимо отметить еще ряд моментов связанных с особенностями учета затрат на ремонт и улучшение основных средств. Так, Налоговым кодексом (далее - НК) установлено, что для расчета объекта налогообложения используются данные бухгалтерского учета с учетом положений НК (п. 44.2 НК). Однако на практике далеко не всегда удается воспользоваться бухгалтерскими данными. Так, ограничение расходов на ремонт и улучшение основных средств ранее отображались не в бухгалтерском, а в налоговом учете (см. табл. 2.1.1).

Таблица 2.1.1 – Затраты на ремонт и улучшение основных средств в бухгалтерском и налоговом учете [32, с.21]

Закон о прибыли	Налоговый кодекс	П (С) БУ 7
Пп. 8.7.1. Налогоплательщики имеют право в течение отчетного периода отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в т.ч.расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало такого отчетного периода. Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на улучшение основных фондов групп.2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала.	П. 146.11.Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов ,в сумме, превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляется ремонт и улучшение. П. 146.12. Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в т.ч.арендованных, в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшение были осуществлены	П. 14. Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Остаточная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств. Первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством. П. 15. Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т.д.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов

Рассмотрим как теперь целесообразно их отображение с наименьшими усилиями, чтобы не нарушить правила бухучета и избежать разногласий с налоговым учетом.

Правила бухучета:

Расходы, связанные с обслуживанием и эксплуатацией основных средств (03), могут быть разными. П(С)БУ 7 выделяет две категории таких расходов:

• расходы для поддержания объекта в рабочем состоянии - техническое обслуживание, текущие ремонты и т.п. (п. 15 П (С) БУ 7);

• расходы, которые улучшают характеристики 03, - модернизация, реконструкция и т.п. (п. 14 П (С) Б0 7).

МСБУ 16 «Основные средства» описывает три категории расходов:

• затраты на повседневное обслуживание объекта, которые часто определяют как «ремонты и техническое обслуживание» (п. 12 МСБУ 16);

• расходы на замену некоторых частей 03, требующих замены в течение срока эксплуатации объекта (п. 13 МСБУ 16);

• расходы на выполнение регулярных масштабных технических осмотров независимо от того, производится при этом замена элементов 03 (п. 14 МСБУ 16).

Такие расходы могут или признаваться расходами периода, либо увеличивать стоимость основных средств. При этом и национальные, и международные стандарты называют один определяющий фактор для признания расходов в составе стоимости 03 - вероятность получения будущих экономических выгод в результате осуществления таких расходов. Например, если замена запчасти только обеспечивает дальнейшую бесперебойную работу ОС - это текущие расходы. Если же замена приводит к увеличению срока службы объекта или повышает его производительность - затраты следует относить на увеличение стоимости объекта ОС.

Таким образом, соблюдается основной принцип бухгалтерского учета «соответствие доходов и расходов»: если расходы обеспечивают текущую деятельность, они отражаются в текущем периоде, если расходы обеспечивают увеличение доходов в течение длительного времени – затраты должны признаваться на протяжении всех периодов, когда ожидается получение доходов.

В налоговом учете, в НК не выделяются категории расходов. Говорится только о том, что порядок признания расходов на ремонт и улучшение объектов ОС зависит от того, превышен 10%-ный лимит или нет (как было и в Законе о прибыли).

Если сравнивать формулировку ПК и П(С)БУ 7 (см. табл. 2.1.1), то можно заметить, что первое предложение п. 14 П (С) БУ полностью перекочевало к ПК с одной лишь правкой - первоначальная стоимость ОС увеличивается на сумму расходов на ремонт и улучшение. Очевидно, законодатель хотел приблизить правила налогообложения с правилами бухучета, но одновременно сохранить порядок признания расходов, прописанный в Законе о прибыли. Однако по сути такие нововведения ничего не изменили – прежнему расходы на все ремонты и улучшения относятся к расходам периода только в пределах 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года. Получается, что никакого сближения бухгалтерского и налогового учета не произошло.