2.3 Проверка операций по восстановлению основных средств

Поскольку основные средства служат длительное время, то различ­ные их части изнашиваются, причем срок их службы различен. В связи с этим различают технический осмотр, ремонт, модернизацию, реконст­рукцию, дооборудование, частичную ликвидацию, техническое диагностирование с соответствующим освидетельствованием. Контроль опе­раций по восстановлению основных средств связан с особенностями отражения их в бухгалтерском учете, а также в ряде случаев с влиянием на срок службы объекта основных средств. [2, с.88]

Осуществляя проверку операций по ремонту основных средств, аудитор должен особое внимание уделить правильности документального оформления.

При проверке операций по учету ремонта основных средств аудитор должен установить, какая учетная политика принята организацией по данному вопросу, что определяет последовательность дальнейшей проверки.

Таблица 2.4 – Общие признаки восстановительных работ

Вид производимых работ	Технико-экономические показатели	Конструкция и комплектация	Ресурс	Срок службы	Стоимость объекта
Ремонт	Не изменяются	Не изменяются	Не изменяются	Не изменяются	Не изменяются
Модернизация	Изменяются	Не изменяются	Может увеличиться	Может быть пересмотрен	Изменяются
Реконструкция	Изменяются	Изменяются	Может измениться	Может быть пересмотрен	Может измениться
Частичная ликвидация	Изменяются	Изменяются	Может измениться	Может быть пересмотрен	Может уменьшиться
Дооборудование	Изменяются	Изменяются	Может увеличиться	Может быть пересмотрен	Изменяются
Техническое диагностирование с соответствующим освидельствованием	Не изменяются	Не изменяются	Может измениться	Может быть пересмотрен	Может измениться

П р и м е ч а н и е – Источник: [2, с.88]

Надо проверить организацию учета затрат на ремонты основ­ных средств. При этом аудитор должен знать, что в зависимости от объ­ема работ, сложности ремонта, затрат по его выполнению различают ка­питальный и текущий ремонты. К текущему ремонту относят частич­ную замену отдельных деталей объекта, а именно: ремонт дверей в по­мещении, побелку потолков, оклейку стен, заделку штукатурки стен и т.д. В процессе проверки надо установить, имеются ли сметы на прове­дение текущих ремонтов и правильно ли отражены затраты на счетах бухгалтерского учета. Аудитор должен знать, что текущий ремонт мо­жет производиться силами ремонтно-механической мастерской или ремонтными бригадами, и в данном случае затраты учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». После окончания ремонта расходы списываются с этого счета на себестоимость строительно-мон­тажных работ, другие счета потребители или за счет ремонтного фонда. Ремонт, производимый подрядным способом, оформляется договором. При этом способе ведения ремонта расходы несет подрядчик. После приемки работ, в соответствии с заключенным договором, подрядчик предъявляет для оплаты заказчику платежное требование. В этом слу­чае, надо проверить, правильно ли отражены расходы на счетах бухгал­терского учета. [1, с.145]

Наряду с этим устанавливается правомочность отражения расходов по ремонтам с учетом принятого в учетной политике варианта:

• расходы на ремонт (независимо от его сложности и объема ремонт­ных работ) отражаются непосредственно на счетах учета производст­венных затрат или издержек обращения (при условии, что организация в соответствии со своей учетной политикой не создает резерва пред­стоящих затрат по ремонту основных средств (ремонтного фонда) и не отражает расходы по неравномерно производимому ремонту в составе расходов будущих периодов);

• в случае осуществления значительных расходов на ремонт объек­тов основных средств в отдельные отчетные периоды произведенные затраты относятся на счета учета расходов будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов») с последующим равномерным их спи­санием на счета учета производственных затрат или издержки обраще­ния в течение срока, определенного учетной политикой организации (при условии, что организация не создает резерва предстоящих затрат по ремонту основных средств (ремонтного фонда);

• предварительное создание резерва предстоящих затрат по ремонту основных средств (как вариант - ремонтного фонда) с последующим списанием расходов на ремонт за счет этого резерва (ремонтного фонда). [2, с.89]

При проверке капитального ремонта основных средств, выполняемого подрядным способом, следует установить, имеются ли договоры подряда и не была ли превышена стоимость ремонта, обусловленная договором. При установке отклонений выясняются их причины, устанавливаются виновные лица.

В аналитическом учете затраты по капитальному ремонту должны учитываться в разрезе отдельных объектов основных средств. [28, с.292]

В соответствии с учетной политикой ОАО «Пружанский молочный комбинат» ремонтный фонд не создается, поэтому фактические затраты по ремонту объектов основных средств относятся на себестоимость продукции того периода, в котором были проведены ремонтные работы.

Аудиторами было установлено, что в мае 2011 года на предприятии проводился капитальный ремонт термоизолированной емкости. Затраты на ремонт отражены в таблице 2.5.

Таблица 2.5– Затраты на капитальный ремонт (подрядный способ)

№	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Приложение
1.	Поступила запасная часть от поставщика	10/5	60/1	21 099 152	Приложения АМ, АН, АП, АР)
		18/3	60/1	4 219 830
2.	Оплачено поставщику за запасную часть	51	60/1	25 318 982	Приложения АП, АР, АС
3.	Принят НДС к вычету	68	18/3	4 219 830
4.	Отпущена запасная часть на ремонт основного средства	23	10/5	21 099 152	Приложения АТ, АУ
5.	Списаны затраты подрядчика по ремонту	23	60/1	158 244	Приложения АФ, АХ
		18/3	60/1	31 649
6.	Принят НДС к вычету	68	18/3	31 649
7.	Оплачено подрядчику за оказанные услуги	60/1	51	189 893	Приложения АЦ, АФ, АХ
8.	Списываются затраты по ремонту на затраты основного производства	20	23	21 257 396	Приложение АТ, АУ

П р и м е ч а н и е – Источник: собственная разработка

Однако в ходе аудиторской проверки было выявлено, что данное перемешивающее устройство ОХР-60 является более производительным по отношению к изношенной в процессе эксплуатации основного средства запасной части. Поэтому замена данного устройства является модернизацией основного средства, а затраты должны быть отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем – отнесены на увеличение стоимости объекта. Таким образом, данные операции должны быть отражены следующим образом:

Таблица 2.6 – Правильное отражение затрат на модернизацию объекта основных средств

Содержание хозяйственной операции	Правильные записи				Исправления в учете
	Дт	Кт	Сумма, руб.	Дт		Кт	Сумма, руб.
Поступило оборудование к установке	07/1	60/1	21 099 152	10/5 07/1 23		60/1 60/1 10/5	21 099 152 21 099 152 21 099 152
Отражается НДС по поступившему оборудованию	18/3	60/1	4 219 830
Принят НДС к вычету	68	18/3	4 219 830
Оплачено поставщику за поставленное оборудование	60/1	51	25 318 982
Списываются стоимость оборудования на вложения во внеоборотные активы	08/3	07/1	21 099 152	20 08/3		23 07/1	21 099 152 21 099 152
Отражаются затраты подрядчика по монтажу оборудования	08/1	60/1	158 244	23 20 08/1		60/1 23 60/1	158 244 158 244 158 244
Отражается НДС по поступившему оборудованию	18/3	60/1	31 649
Принят НДС к вычету	68	18/3	31 649
Оплачено подрядчику за оказанные услуги	60/1	51	189 893
Затраты по модернизации относятся на увеличение стоимости объекта ОС	01	08/3	21 257 396

П р и м е ч а н и е – Источник: собственная разработка

Результаты модернизации должны быть отражены в акте сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3). В соответствии с инвентарной карточкой объекта на 31.04.2011 года остаточная стоимость емкости составляла 114 705 205 рублей (Приложение АШ). Таким образом, после проведения модернизации стоимость основного средства будет равна 135 962 601 руб.