Розділ 5

За нестатистичлого вибіркового дослідження аудитор не робить кількісну оцінку вибіркового ризику. В цьому випадку висновки аудитора про достатність вибраної сукупності знач­ною мірою характеризуються його професіоналізмом і компе­тентністю та ґрунтуються на інтуїції аудитора.

Ризик неефективності вибіркової перевірки неминучий. Правда, за статистичного методу вибіркової перевірки його можна змінити, а при використанні достатньо великого розмі­ру вибірки — навіть контролювати. За ностатистичного методу вибіркової перевірки ризик не можна виміряти, але можна під­рахувати.

180

Аудитор може контролювати ризик неефективності вибір­кової перевірки шляхом відповідного планування аудитор­ських процедур, їх аналізу, а також наявності та оцінки ефек­тивності функціонування систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю на підприємстві.

Плануючи аудиторську перевірку, аудитор суб'єктивно за результатами оцінки внутрішнього (властивого) ризику вста­новлює ступінь своєї довіри до рівня управління адміністрації підприємства й управлінських рішень, що приймаються адмі­ністрацією (ризик довіри). З урахуванням такої оцінки ауди­тор планує проведення процедур вибіркової перевірки.

Здійснення аудиторських процедур може бути для аудитора приводом для перегляду встановлених раніше рівнів ризику довіри.

1. Результати вибіркової перевірки не підтверджують рані­ше встановлений аудитором рівень ризику довіри до ефектив­ності управління підприємством, а насправді він встановлений правильно. Йдеться про ризик недостатньої довіри. Іншими словами, аудитор вирішує, що рівень управління підприєм­ством менш ефективний, ніж він припускав, а отже, потрібно збільшити обсяг сукупності, що перевіряється, для отримання більшої кількості аудиторських доказів.

2. Результати вибіркової перевірки підтверджують раніше встановлений аудитором рівень ризику довіри до ефективності управління підприємством, а насправді реальне значення та­кого ризику вище. Виникає ризик надмірної довіри. Результа­том може бути скорочення аудитором процедур вибіркової пе­ревірки, отримання недостатньої кількості аудиторських до­казів і, як результат, неправильні висновки щодо оцінки достовірності бухгалтерської звітності перевіреного економіч­ного суб'єкта.

Застосування аудитором неадекватних незалежних про­цедур вибіркової перевірки також може зумовити виникнен­ня двох видів ризиків:

• ризик неправомірної відмови — ризик того, що аудитор на основі результатів вибіркової перевірки наполягатиме на внесенні змін у бухгалтерський облік, пов'язаних з необхідніс-

181

Розділ 5

тю виправлення помилок, а насправді істотних помилок і спо­творень у звітності немає.

• ризик помилкового підтвердження — ризик того, що результати вибіркової перевірки підтверджуватимуть висно­вки аудитора про відсутність у бухгалтерському обліку і звіт­ності істотних помилок і похибок, а насправді вони є.

Зазначені види ризиків впливають на ефективність аудитор­ської перевірки. Якщо ризик недостатньої довіри і ризик не­правомірної відмови зумовлюють збільшення обсягу аудитор­ських процедур, то ризик надмірної довіри і ризик помилкової довіри можуть призвести до неспроможності аудиту взагалі, оскільки необґрунтоване встановлення аудитором рівня цих ризиків сприятиме формуванню неправильних висновків щодо достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта.

Отже, обсяг аудиторської вибірки безпосередньо залежить від встановленого аудитором розміру ризику вибіркової пере­вірки. Чим нижче визначений аудитором ризик вибіркової пе­ревірки, тим більше потрібно йому аудиторських доказів, а це означає, що потрібно збільшити обсяг вибірки.

Важливе значення для усунення ризику неефективності ви­біркової перевірки має вибір аудитором методу вибіркової пе­ревірки. Стандарти аудиту пропонують аудиторам під час про­ведення вибіркової перевірки використовувати методи відбору елементів сукупності, що перевіряється (рис. 5.12).

Систематичний вибір передбачає, що елементи сукупності, що перевіряється, відбираються через постійний інтервал, по­чинаючи з випадково обраного числа. Інтервал будується або на певному числі елементів сукупності (наприклад, вивчення кожного десятого документа з генеральної сукупності), або на їх вартісній оцінці (наприклад, відбирається той елемент, що становить документ, сальдо чи оборот за рахунком, на який до­водиться кожна сотня гривень у сукупній вартості елементів генеральної сукупності).

Під час використання цього методу аудитор має передбачи­ти, щоб сукупність даних не була структурована таким чином, що інтервал вибірки відповідатиме певній сукупності наявних даних.

182

Безсистемний вибір є спробою аудитора здійснити відбір даних з генеральної сукупності для складання репрезентатив­ної вибірки без наміру включати в неї або виключати з вибірки будь-які певні дані. Цей метод може вважатися альтернативою методу випадкового відбору. Але це можливо тільки в тому ви­падку, якщо аудитор може виключити можливість упередже­ного вибору, наприклад, стосовно легкодоступних даних, ви­користання яких зробить вибірку нерепрезентативною. По суті, цей метод є комбінацією методів випадкового та система­тичного відбору.

183

Розділ 5

Метод випадкового відбору передбачає використання та­блиці випадкових чисел — список чисел, поєднаних у таблич­ну форму для полегшення відбору випадкових чисел, що скла­даються з багатьох цифр. Прикладом такої таблиці може бути "Таблиця 105 000 випадкових десяткових чисел" (табл. 5.3), іцо рекомендується міжнгтатною комерційною комісією для аудиторів США. Таблиця має пронумеровані рядки і стовпці з п'ятьма цифрами в коленому стовпці, що зручно для читання таблиці і документування її частини, що використовується.

Правильне використання таблиць випадкових чисел важ­ливе для гарантованого отримання об'єктивної вибірки. Вико­ристання таблиць складається з чотирьох основних етапів:

1. установити нумераційну систему для сукупності;

2. установити відповідність між таблицею випадкових чи­сел і сукупністю;

3. установити маршрут використання таблиці;

4. вибрати початкову точку.

5.6. Оцінка результатів вибірки

Застосування вибіркової перевірки дає змогу аудитору зна­чно зменшити обсяг роботи, а отже, час і вартість аудиторської перевірки. Але при цьому аудитор має бути максимально упев­нений у тому, що його висновки, зроблені за результатами ви­біркового обстеження, відповідають реальному фінансовому становищу економічного суб'єкта, що перевіряється, і можуть бути використані їм для оцінки достовірності всієї фінансової звітності підприємства. Це означає, що кількісна і якісна оцін­ка аудитором істотності виявлених при вибірковій перевірці помилок і похибок буде основоположною під час формування думки аудитора щодо перевіреної звітності.

Звідси випливає необхідність розробки аудитором на стадії планування критеріїв оцінки істотності тих помилок і похи­бок, які можуть бути виявлені в результаті вибіркової перевір­ки, оскільки вони також впливають на визначення обсягу ау­диторської вибірки.

184

Таблиця 5.3. Таблиця випадкових чисел

Рядок	Колонка
	1	2	3	4	5	6	7	8
1000	37 039	97 547	64 673	31 546	99 314	66 854	97 855	99 965
1001	25 145	84 834	23 009	51 584	66 754	77 785	52 357	25 532
1002	98 433	54 725	18 864	65 866	76 918	78 825	58 210	76 835
1003	97 965	68 548	81545	82 933	93 545	85 959	63 828	61454
1004	78 049	67 830	14 624	17 563	25 697	07 734	48 243	94 318
1005	50 203	25 658	91478	08 509	23 308	48 130	65 047	77 873
1006	40 059	67 825	18 934	64 998	49 807	71 126	77818	56 893
1007	84 350	67 241	54 031	34 535	04 093	35 062	58 163	14 205
1008	30 954	51637	91 500	48 722	60 988	60 029	60 873	37 423
1009	86 723	36 464	98 305	08 305	00 666	29 255	18 514	49 158
1010	50 188	22 554	86 160	92 250	14 021	65 859	16 237	72 296
1011	50 014	00 463	13 906	35 936	17 161	95 755	87 002	71667
1012	66 023	21428	14 742	94 874	23 308	58 533	26 507	11208
1013	04 458	61862	63 119	09 541	01 715	87 901	91260	03 079
1014	57 510	36 314	30 452	09 712	37 714	95 482	30 507	68 475
1015	43 373	58 939	95 848	28 288	60 341	52 174	11879	18 115
1016	61 500	12 763	64 433	01 168	57 905	72 347	49 498	21 871
1017	78 938	71 312	99 705	71 546	42 274	23 915	38 405	18 779
1018	64 257	93 218	35 793	43 671	64 055	88 729	11 168	60 260
1019	56 864	21 554	70 445	24 841	04 779	56 774	96 129	73 594
1020	35 314	29 631	06 937	54 545	04 470	75 463	77 112	77 126
1021	40 704	48 823	65 963	39 359	12 717	56 201	22 811	24 863

Критерії оцінки істотності помилок і похибок — рівень припустимих і очікуваних помилок і похибок, які можуть бути виявлені в результаті перевірки (застосування аудиторських процедур), що встановлюється аудитором.

Припустима помилка — максимальне значення сукупної помилки, яка стає істотною під час прийняття рішення про ефективність вибіркової перевірки. Припустима помилка ви­значається на стадії планування відповідно до обраного ауди­тором рівня істотності. Чим менший прийнятий аудитором розмір припустимої помилки, тим більшим має бути обсяг ау­диторської вибірки (зібрати більше аудиторських доказів).

За тестування ефективності системи внутрішнього контро­лю припустимою помилкою є максимальний ступінь відхилен­ня від установлених економічним суб'єктом принципів і про­цедур системи внутрішнього контролю. Ступінь можливого відхилення визначається аудитором на стадії планування за результатами оцінки ефективності функціонування системи внутрішнього контролю підприємства.

За здійснення незалежних аудиторських процедур припус­тима помилка — максимально припустима сума помилки під час перевірки правильності оборотів і сальдо за рахунками бух­галтерського обліку або за статтею бухгалтерського балансу, яку аудитор згоден припустити з метою впевненості, що сукуп­ний вплив таких помилок на весь процес аудиту не дасть змогу йому зробити необгрунтовані висновки стосовно достовірності бухгалтерської звітності підприємства (відсутності в ній істот­них помилок).

Поняття очікуваної помилки безпосередньо пов'язане з оцінкою аудитором свого аудиторського ризику, тобто з готов­ністю аудитора взяти на себе ризик того, що в перевіреній бух­галтерській звітності залишаться невиявленими істотні по­милки. Якщо аудитор припускає можливість наявності сер­йозної помилки в сукупності, що перевіряється, він має запланувати тестування більшої за обсягом вибірки, щоб пере­вірити, чи не перевищує загальна величина таких помилок у сукупності прийнятий ним розмір припустимої помилки. Ма­лий розмір вибірки (сукупності, що перевіряється) планується

187

Розділ 5

аудитором тоді, коли він припускає, що вірогідність наявності помилок у сукупності дуже низька.

Після здійснення за кожним елементом вибірки потрібних процедур перевірки аудитор має:

• проаналізувати всі помилки, що виявлені за вибіркової перевірки;

• поширити виявлені за вибіркової перевірки помилки на всю генеральну сукупність і порівняти отримані фактичні по­милки зі встановленим аудитором розміром припустимої по­милки;

• провести корегування ризику неефективності вибіркової перевірки у тому випадку, якщо сумарна величина отриманої фактичної помилки більше припустимого рівня.

Проведення аудитором аналізу виявлених під час вибірко­вої перевірки помилок передбачає їх оцінювання за певними критеріями (рис. 5.13).

Під час аналізу виявлених за вибіркової перевірки помилок аудитор насамперед має визначити, чи справді дані, що викли­кають у нього сумнів, є помилкою. У процесі побудови вибірки аудитор з урахуванням цілей перевірки має визначити ті кри­терії, відповідно до яких виявлені неточності і похибки будуть трактуватися ним як помилки.

Наприклад, виявлений під час проведення незалежних про­цедур перевірки дебіторської заборгованості помилковий за­пис за розрахунками з покупцями, на думку аудитора, не може істотно спотворити загальну ситуацію з обліку дебіторської за­боргованості. У цьому випадку недоцільно розглядати це як помилку при оцінці результатів вибіркової перевірки певної ситуації. Водночас ця помилка може вплинути на інші аспекти аудиторської перевірки, наприклад, під час оцінки сумнівної заборгованості.

Можливі ситуації, коли з тієї або іншої причини аудитор не має можливості отримати очікуваний аудиторський доказ сто­совно певного елемента вибірки. У цьому випадку припуска­ється використання аудитором альтернативних процедур пе­ревірки.

Наприклад, для підтвердження дебіторської заборгованості аудитор розіслав запити відповідним покупцям. Якщо з тієї або іншої позиції дебіторської заборгованості не було отримано

188

від покупця підтвердження, аудитор може одержати докази, яких бракує, про достовірність суми заборгованості шляхом перевірки надходження платежів від певних покупців за бан­ківськими виписками. Якщо така альтернативна процедура перевірки виявилася недостатньою для отримання потрібного рівня доказовості, то такий елемент вибірки має розглядатися аудитором як помилка.

Під час аналізу виявлених помилок аудитор має брати до уваги їх не тільки кількісні, а й якісні аспекти. Це означає, що потрібно визначити характер і мотиви виявлених помилок, а також їх подальший можливий вплив на коректування обсягів інших аудиторських процедур.

189

Розділ 5

За аналізу виявлених помилок аудитор має звертати увагу і на можливу наявність загальних характеристик у більпіості помилок (наприклад, за типом проводок, місцем виникнення, періодом здійснення). З урахуванням таких обставин аудитор може прийняти рішення про ідентифікацію всіх елементів су­купності за загальними характеристиками, визначити їх як підсукупність і провести додаткові аудиторські процедури з отриманої підсукупності.

Аудитор порівнює помилки, виявлені під час вибіркової пе­ревірки, з генеральною сукупністю. Є декілька методів такого порівняння, але у певному випадку метод порівняння має від­повідати методу відбору елементів вибірки.

Аудитор має враховувати всі якісні характеристики вияв­лених помилок. У тому випадку, якщо сукупність була поді­лена на дрібніші підсукупності, помилки порівнюються окре­мо за кожною з них, а надалі узагальнюються отримані резуль­тати.

Приймаючи рішення про можливість застосування вибірко­вої перевірки, аудитор має не тільки визначити її цілі, одиниці відбору елементів сукупності, розмір сукупності, що перевіря­ється, критерії оцінки можливих помилок, а й встановити для себе можливий ризик неефективності вибірки і визначити роз­мір припустимої помилки. У результаті аналізу фактично ви­явлених помилок і порівняння їх з припустимими, а також з урахуванням зроблених клієнтом виправлень, аудитор може прийти до висновку про необхідність перегляду встановленого ним ризику вибірки. Результатом цього може бути розширен­ня процедур перевірки або здійснення альтернативних про­цедур перевірки.

Усі стадії проведення аудиторської вибірки та аналіз її ре­зультатів в обов'язковому порядку мають документуватися та відображатися у робочих документах аудитора.

190

5.7. Аналітичні процедури в аудиті

Аналітичні процедури є видом незалежних аудиторських процедур, що виконуються для отримання аудитором потріб­них аудиторських доказів. Термін аналітичні процедури в міжнародній аудиторській практиці використовується для опису економічного аналізу не тільки показників фінансово-господарської діяльності, а й їх тенденцій.

Установлення норм і правил використання аналітичних процедур під час аудиторської перевірки міститься в МСА 520 "Аналітичні процедури".

Аналітичні процедури — це аналіз і оцінка важливих від­носних показників та їх порівняння, разом із підсумковим до­слідженням відхилень та взаємозв'язків, які суперечать іншій інформації або мають відхилення від очікуваних величин.

До типових видів аналітичних процедур, що застосовуються в аудиті, належать:

• порівняння залишків за рахунками за різні періоди;

• порівняння показників бухгалтерської звітності із ко­шторисними (плановими) показниками;

• оцінка співвідношень між різними статтями звітності та зіставлення їх з даними попередніх періодів;

• порівняння фінансових показників діяльності економіч­ного суб'єкта з середніми показниками відповідної галузі еко­номіки або з показниками інших суб'єктів господарювання приблизно такої самої величини у тій самій галузі;

• порівняння фінансової і нефінансової інформації (відо­мостей про діяльність економічного суб'єкта, що безпосередньо не відображаються в системі його бухгалтерського обліку);

• аналіз зв'язку між елементами фінансової інформації, що, як очікується, відповідатимуть прогнозам, які ґрунтуються на досвіді суб'єкта (наприклад, відсоток валового прибутку);

• аналіз зв'язку між фінансовою інформацією і відповід­ною нефінансовою інформацією, наприклад, витратами на оплату праці й чисельністю працівників;

191

Розділ 5

• дослідження несподіваних відхилень у динаміці показ­ників фінансової звітності;

• аналіз дії непередбачених чинників;

• оцінка результатів аналізу в світлі інформації, отриманої від адміністрації підприємства і третіх осіб.

Загальні цілі використання аналітичних процедур в аудиті наведені на рис. 5.14.

Для ефективнішого збору аудиторських доказів аудитор зобов'язаний грамотно планувати, які аналітичні процедури, в яких кількості й обсязі необхідно виконати для збору потріб­них даних. Відповідно до МСА 520 "Аналітичні процедури" аудитор має використовувати аналітичні процедури як на ста­дії планування, так і на заключній стадії аудиторської пере­вірки:

192

• під час планування процедур отримання аудиторських доказів та їх кількості;

• для перевірки на суттєвість, якщо використання аналі­тичних процедур може бути ефективнішим, ніж інші процеду­ри перевірки;

• як завершальний огляд фінансової звітності на заключ­ній стадії аудиту.

Використання аналітичних процедур ґрунтується на припу­щенні наявності певного причинно-наслідкового взаємозв'язку між показниками, що аналізуються. Наявність таких взаємо­зв'язків забезпечує отримання аудиторських доказів за оцін­кою повноти, точності і достовірності даних, сформованих сис­темою бухгалтерського обліку.

Проте ступінь довіри до результатів аналітичних процедур визначається самим аудитором. Він залежить від оцінки ауди­тором ризику того, що аналітичні процедури зможуть вияви­ти саме ті взаємозв'язки, які їм передбачалися, тоді як на­справді має місце істотне спотворення показників фінансової звітності.

Оцінка аудитором ступеня довіри, в якому він може покла­датися на аналітичні процедури, залежить від декількох чин­ників (рис. 5.15).

Аудитору слід визначитися з суттєвістю показників, що аналізуються. Наприклад, за наявності на підприємстві знач­них залишків товарних запасів йому не слід під час формуван­ня висновків покладатися тільки на аналітичні процедури, по­трібно залучати й інші аудиторські процедури (інвентариза­цію, перевірку операцій надходження і вибуття товарів, їх оцінки, тобто тестування оборотів за відповідними рахунка­ми). Водночас аудитор може покладатися лише на аналітичні процедури при дослідженні певних статей доходів і витрат, якщо кожна з них окремо не є істотною.

У аудитора могли виникнути сумніви в обґрунтованості і до­статності результатів, отриманих під час вживання аналітич­них процедур ранжирування рахунків покупців за строками виникнення дебіторської заборгованості для визначення пра­вильності вибору методу розрахунку коефіцієнта сумнівної за­боргованості. Підтвердити або спростувати правильність ви-

193

сновків аудитора можуть інші процедури, які включають ви­вчення даних річної інвентаризації розрахунків, наявність актів звіряння розрахунків з покупцями, розсилка листів-запитів покупцям, вивчення даних про надходження платежів від покупців і т. ін. Тож аудитор не має виключати можливості вживання інших більш надійних процедур перевірки, направ­лених на досягнення тієї самої мети.

Для складання обґрунтованих висновків аудитору потрібна певна точність, з якою можуть бути передбачені очікувані ре­зультати аналітичних процедур. Наприклад, аудитор дослі­джує тенденцію зміни в різних звітних періодах показників доходів і витрат від різних видів діяльності. Базуючись на по­передньому досвіді і попередній оцінці фінансової звітності, він може чекати певного взаємозв'язку між тенденціями дослі­джуваних показників. Більш того, на такому очікуванні може будуватися подальше проведення аудиторських процедур і тес­тів. Якщо результати аналітичних процедур відрізнятимуться від очікуваних, то аудитору доведеться вносити корективи в програму аудиторської перевірки.

194

На обсяг та види аналітичних процедур, що планує провес­ти аудитор, значною мірою може вплинути результат оцінки аудитором на етапі планування елементів аудиторського ризи­ку: внутрішнього ризику і ризику внутрішнього контролю.

Наприклад, якщо в результаті вивчення системи внутріш­нього контролю аудитор встановив високий ризик внутрішньо­го контролю за операціями реалізації товарів, то це означає, що слід більше довіряти результатам тестів за рахунками й оборотами при формуванні висновків за дебіторською заборго­ваністю, ніж результатам аналітичних процедур.

195

Відповідно до цього, у загальному вигляді завдання вико­ристання в аудиті аналітичних процедур можуть зводитися до такого (рис. 5.16).

Розділ 5

На етапі планування (рис. 5.17) результати використання аналітичних процедур допомагають аудитору визначити сту­пінь своєї довіри до використання на заключному етапі тих або інших процедур перевірки на істотність окремих позицій фі­нансової звітності з метою зменшення ризику невиявлення по­милок.

Цілі, зміст і напрями аналітичних процедур на заключній стадії багато в чому характеризуються саме результатами ана­літичних процедур на етапі планування. Вони дають аудитору можливість: визначити перелік необхідних тестів, аудитор-

196

ських і аналітичних процедур; визначити інформаційну базу перевірки (розмір аудиторської вибірки); встановити критерії оцінки незвичайних відхилень, коливань та суттєвості поми­лок і спотворень, які можуть бути виявлені на заключному ета­пі перевірки.

Одночасно використання аналітичних процедур на заключ­ній стадії аудиту має на меті отримати пояснення всіх істотних коливань показників фінансової звітності і гарантувати реаль­ність цих показників як за сумою, так і змістом.

Характер рішення про те, які саме процедури (тестування, аналітичні процедури або їх комбінацію) слід використовувати для досягнення певних цілей аудиту, повністю залежить від думки аудитора стосовно очікуваної ефективності та продук­тивності доступних процедур перевірки, яка ґрунтується на ре­зультатах використання аналітичних процедур на етапі плану­вання.

Аудитор, як правило, опитує керівництво підприємства сто­совно достовірності і надійності інформації, потрібної для ви­користання аналітичних процедур, і знайомиться з результа­тами процедур, виконаних персоналом підприємства. Вико­ристання підготовлених клієнтом аналітичних даних може бути продуктивним для аудитора, якщо у нього немає сумнівів стосовно підготовлення даних належним чином.

У тому випадку, якщо аудитор доходить висновку про мож­ливість використання аналітичних процедур як процедур пе­ревірки на істотність йому слід врахувати деякі чинники:

• мета аналітичних процедур і рівень довіри їхнім резуль­татам;

• характер діяльності підприємства і рівень, на якому така інформація може розроблятися для досягнення більшого ефек­ту (наприклад, аналітичні процедури можуть бути ефективні­шими, якщо вони застосовуються до фінансової інформації окремих структурних підрозділів підприємства, а не до фінан­сової звітності в цілому);

• доступність як фінансової (бюджети, кошториси), так і нефінансової інформації (кількість одиниць виготовленої або проданої продукції);

197

Розділ 5

• надійність доступної інформації (наприклад, чи є можли­вість оцінити ретельність підготовлених бюджетів, кошторисів);

• доцільність доступної інформації (наприклад, мета роз­робки бюджетів: фіксація очікуваних результатів діяльності або обґрунтовані перспективи розвитку);

• джерела доступної інформації (джерела, незалежні від клієнта, вважаються, як правило, надійнішими, ніж джерела всередині підприємства);

• можливість порівняння доступної інформації (наявність інформації про основні показники діяльності інших аналогіч­них підприємств галузі для порівняння її з показниками під­приємства, що перевіряється);

• відомості, отримані за підсумками попередніх перевірок, які стосуються проблемних моментів у діяльності підприєм­ства, що під час попередніх аудитів призводили до збільшення виправлень і корегувань у фінансовій звітності. їх коригують з урахувашшм поточної оцінки аудитором ефективності систем обліку і внутрішнього контролю.

Результатами використання аналітичних процедур є вияв­лення аудитором наявності або відсутності незвичайних коли­вань або відхилень показників бухгалтерської звітності еконо­мічного суб'єкта. Якщо аудитор у результаті аналітичних про­цедур дійшов висновку про наявність значних відхилень даних або несумісність їх з іншою інформацією, отриманою з дослі­джуваного питання, він має провести додаткові дослідження й отримати відповідні пояснення і підтверджувальні докази.

Процес дослідження відхилень, як правило, починається з опитування керівництва економічного суб'єкта. Відповіді ке­рівництва мають бути підтверджені аудиторськими доказами або знаннями аудитора про діяльність економічного суб'єкта. Крім того, аудитор має розглянути можливість проведення ін­ших аудиторських процедур, які ґрунтуються на результатах опитування керівництва. Аудитор може використовувати дані, підготовлені економічним суб'єктом.

Якщо, аналізуючи величину незвичайних розбіжностей, аудитор встановлює, що незвичайні відхилення перевищують рівень, який аудитор вважає прийнятним у певному випадку, то мають досліджуватися причина і величина розбіжності. У

198

тому випадку, якщо цю величину важко виразити в абсолют­них значеннях, аудитор використовує величини, виражені у відсотках.

Результати аналізу незвичайних відхилень, а також резуль­тати планування і виконання аналітичних процедур аудитор має відобразити в робочих документах з проведення аудитор­ської перевірки.

5.8. Аудиторська перевірка облікових оцінок

Проведення аудиторської перевірки облікових оцінок перед­бачено МСЛ 540 "Аудиторська перевірка облікових оцінок". Вимоги цього стандарту є обов'язковими для всіх аудитор­ських фірм під час проведення аудиту, що передбачає підготов­ку офіційного висновку, але вони мають характер рекоменда­ції за умови проведення аудиту, що не передбачає підготовку за його результатами офіційного аудиторського висновку, а та­кож при наданні аудиторських послуг.

Термін облікові оцінки означає суми показників бухгалтер­ської звітності, що були розраховані керівництвом підприєм­ства, та є припустимими відповідно до положень бухгалтер­ського обліку за неможливості визначення їх точних значень.

До облікових оцінок належать резерви, фонди, створені за рахунок прибутку, регулюючі статті балансу, склад яких ви­значається законодавчо. Наприклад, скорочення (зменшення) вартості дебіторської заборгованості до визначення її ринкової вартості (ціни реалізації); нарахований прибуток; прибуток майбутніх періодів; страховий резерв під збитки від судових процесів; збитки від незавершеного будівництва, страховий резерв під обґрунтовані претензії.

Облікові оцінки можуть становити частину бухгалтерської системи підприємства, що діє на постійній (безперервній) осно­ві або запрограмована діяти на кінець періоду. Здебільшого вони враховують норми, що ґрунтуються на досвіді роботи са­мого підприємства. Наприклад, створення різних резервів (на

199

Розділ 5

виконання гарантійних зобов'язань, на виплату відпусток, страховий резерв тощо). У такому разі керівництво підприєм­ства має контролювати виконання єдиного підходу до розра­хунку облікових оцінок.

Розрізняють такі види облікових оцінок (рис. 5.18).

Прості облікові оцінки розраховуються на основі будь-якого одного розрахунку. Наприклад, резервні фонди накопи­чення розраховуються на підставі фіксованого відсотка до отриманого прибутку; орендна плата, що включається до ви­трат звітного періоду, визначається в сумі, вказаний у дого­ворі.

Складні облікові оцінки розраховуються на основі декіль­кох показників з використанням спеціальних прогнозів. На­приклад, оцінка моя^ливих втрат від знецінення вартості товарно-матеріальних запасів може потребувати серйозного аналізу поточних даних і прогнозування майбутніх обсягів ре­алізації. Складні оцінки можуть вимагати високого рівня спе­ціальних знань для розрахунку.

Поточні облікові оцінки відображаються на рахунках бух­галтерського обліку з тією періодичністю, що й заповнення са­мих регістрів бухгалтерського обліку. Наприклад, нарахуван­ня резерву на виплату відпусток.

200

Звітні облікові оцінки відображаються тільки під час скла­дання бухгалтерської звітності й до кінця поточного року не виконуються. Наприклад, нарахування резерву під знецінен­ня вкладень у цінні папери.

Методи розрахунку облікових оцінок мають відображатися (як елемент) в обліковій політиці підприємства. Відповідаль­ність за облікові оцінки несе керівництво підприємства, бо такі оцінки є складовою фінансової звітності підприємства. Ці оцін­ки, як правило, даються наперед у стані невизначеності щодо можливих подій, вони ґрунтуються на думці спеціалістів, що їх розраховують, і тому вимагають зваженого підходу.

Ризик наявності у фінансовій звітності підприємства істот­них помилок збільшується, якщо в обліку клієнта використо­вуються облікові оцінки. Саме тому під час проведення ауди­торської перевірки аудитор має отримати достатні аудиторські докази того, чи є обґрунтованою облікова оцінка на підприєм­стві, чи відповідним чином розкрита інформація.

Аудитор має отримати достатні аудиторські докази обґрун­тованості облікових оцінок підприємства та відповідності роз­криття такої інформації у фінансовій звітності. Між іншим, такі докази найчастіше важче отримати і вони є менш перекон­ливими, ніж ті, що підтверджують інші статті у фінансових звітах. Тому аудитор має ретельно спланувати методи, строки та обсяги аудиторських процедур для перевірки облікових оці­нок. Насамперед він має добре розуміти процедури і методи, зокрема систем внутрішнього контролю і бухгалтерського об­ліку, що використовуються керівництвом економічного суб'єк­та для розрахунку облікових оцінок.

Під час перевірки облікових оцінок аудитор може застосува­ти один з поданих нижче методів або їх комбінацію (рис. 5.19).

Аналіз і тестування процедур, які використовуються управ­лінським персоналом для оцінювання. Як правило, цей метод складається з таких кроків:

1. аналіз даних і методів, на яких ґрунтується оцінка;

2. перевірка розрахунків, що виконувались під час оціню­вання;

201

Розділ 5

3. порівняння облікових оцінок, що використовувалися у попередніх періодах, з фактичними показниками тих періодів;

4. розгляд процедур затвердження методики розрахунку об­лікових оцінок управлінським персоналом.

На етапі аналізу даних і методів, уіа яких ґрунтується оцінка, аудитор аналізує точність, повноту та відповідність да­них, що були основою для розрахунків облікових оцінок. Ця інформація насамперед не має суперечити даним бухгалтер­ського обліку. Аудитор оцінює, наскільки правильно були ін­терпретовані отримані дані, що є підставою для оцінювання, керівництвом економічного суб'єкта. Як приклад можна вико­ристати аналіз строків дебіторської заборгованості під час на­рахування резерву сумнівних боргів, стосовно якого аудитор встановлює, на які часові групи була поділена дебіторська за­боргованість та наскільки обґрунтовані значення відсотків ко­ефіцієнту сумнівності для кожної групи.

Аудитор має оцінити, чи мас суб'єкт господарювання під­ставу для основних припущень, що використовуються при здійсненні облікової оцінки. Під час аналізу даних і припу-

202

щень керівництва економічного суб'єкта, покладених в основу розрахунку облікових оцінок, аудитор також з'ясовує:

• їх обґрунтованість з погляду фактичних результатів по­передніх періодів;

• чи відповідають вони припущенням, що використову­ються для інших облікових оцінок;

• чи узгоджуються з відповідними планами управлінсько­го персоналу.

Аудитор має звертати особливу увагу на базові показники розрахунків, які чутливі до змін або залежні від суттєвих ви­кривлень.

У тому випадку, якщо застосовуються складні облікові оцін­ки, аудитор може потребувати допомоги спеціаліста, експерта.

Аудитору слід проаналізувати правильність вибору управ­лінським персоналом методів розрахунку облікових оцінок, їх адекватність становищу, в якому перебуває суб'єкт, та послі­довність їх застосування. Проведення такого аналізу передба­чає обізнаність аудитора щодо фінансових результатів еконо­мічного суб'єкта в попередні періоди, методів, які використо­вуються іншими підприємствами галузі, планів керівництва на майбутнє.

На етапі перевірки розрахунків облікових оцінок аудитор пе­ревіряє арифметичні розрахунки оцінок, які використовують­ся управлінським персоналом. На методи, строки та обсяг ау­диторської перевірки впливають складність розрахунків, ре­зультати аналізу процедур та методів, які використовуються економічним суб'єктом для облікових оцінок, а також суттє-вість оцінки для бухгалтерської звітності.

На етапі порівняння облікових оцінок, що використовували­ся в попередніх періодах, з фактичними показниками тих пе­ріодів аудитор, у міру можливості, порівнює бухгалтерські оцінки, які використовувалися в попередніх періодах, з фак­тичними показниками цих періодів. Таке порівняння має пев­ні цілі (рис. 5.20).

На етапі розгляду процедур затвердження управлінським персоналом методики розрахунку облікових оцінок аудитор перевіряє, яким чином керівництво встановлює правила роз­рахунку облікових оцінок, як воно аналізує інформацію та які

203

Розділ 5

висновки і рішення приймаються на її основі. Аудитор вста­новлює також, чи було це відображено в документах, які під­тверджують визначення облікової оцінки.

Використання незалежної оцінки для порівняння її з тією, що підготовлена управлінським персоналом підприємства. У

разі застосування незалежної оцінки для порівняння її з тією, що була підготовлена управлінським персоналом підприєм­ства, аудитор може отримати незалежну оцінку та порівняти її з обліковою оцінкою, розрахованою управлінським персона­лом. Як незалежну оцінку аудитор може використати значен­ня, отримані сторонніми експертами-оцінювачами.

Аудитор може й самостійно оцінювати дані, розглядати пе­редумови та застосовувати процедури розрахунку, що вико­ристовуються у процесі формування облікової оцінки. Може

204

бути в нагоді також порівняння облікових оцінок, які вико­ристовувалися в попередні періоди, з реальними результатами тих самих періодів.

Наприклад, аудитор може самостійно, спираючись на влас­ні дані, спрогнозувати змінювання курсу цінних паперів. У цьому випадку для перевірки резерву на знецінення цінних па­перів йому потрібно тільки порівняти свій прогноз з обліковою оцінкою цього показника, що міститься в бухгалтерській звіт­ності.