Статус Міжнародних стандартів аудиту, виданих Радою з Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості

1. Стандарти РМСАНВ регулюють виконання завдань з ау­диту, надання впевненості та супутніх послуг, які здійснюють­ся відповідно до Міжнародних стандартів. Вони не мають пере­важної сили над національними нормативними документами, які регулюють аудит історичної фінансової звітності або зав­дання з надання впевненості в іншій інформації, які потрібно вирішувати згідно з національними стандартами.

2. Міжнародні стандарти аудиту (МСА) слід застосовувати для аудиту історичної фінансової інформації.

3. Міжнародні стандарти завдань з огляду (МСЗО) слід за­стосовувати під час огляду історичної фінансової інформації.

4. Міжнародні стандарти завдань з надання впевненості (МСЗНВ) слід застосовувати під час завдань з надання впевне­ності, в яких предмет — не історична фінансова інформація.

5. Міжнародні стандарти супутніх послуг (МССП) слід за­стосовувати під час виконання завдань з підготовки фінансової інформації, завдань з виконання узгоджених процедур та зав­дань з інших супутніх послуг, як це зазначено.

6. МСА, МСЗО, МСЗНВ та МССП у сукупності становлять стандарти завдань РМСАНВ.

7. Міжнародні стандарти контролю якості (МСКЯ) слід за­стосовувати при наданні всіх послуг, на які поширюється дія стандартів завдань РМСАНВ.

8. Міжнародні стандарти аудиту викладено в контексті ау-

87

88

диту фінансових звітів незалежним аудитором. їх потрібно адаптувати відповідно до обставин при застосуванні під час ау­диту іншої історично-фінансової інформації.

9. Метою аудиту фінансових звітів є надання аудиторові можливості висловити свою думку або підготовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах відповідно до концептуальної основи фінансової звітності. Аудит проводиться для підвищен­ ня ступеня довіри користувачів до фінансових звітів. Міжна­ родні стандарти аудиту, взяті разом, визначають стандарти ро­ боти аудитора для досягнення цієї мети.

10. Головною метою аудитора є отримання обґрунтованої впевненості, що фінансові звіти в цілому не містять суттєвих викривлень унаслідок шахрайства чи помилок, та висловлен­ня думки щодо фінансових звітів відповідно до висновків ауди­тора. В усіх випадках, якщо ця мета не досягнута або її немож­ливо досягти, МСА вимагають від аудитора відповідної моди­фікації висновку або відмови від виконання завдання.

11. Під час проведення аудиту аудитор застосовує кожен МСА, що стосується конкретного аудиту. МСА вважається ви­користаним, якщо він є чинним, та існують обставини, що роз­глядаються конкретним МСА.

12. МСА в цілому розглядають загальну відповідальність аудитора, а також міркування аудитора щодо застосування цієї відповідальності під час розгляду певних питань. Кожен МСА містить цілі та вимоги разом з порадами щодо його засто­сування та іншими пояснювальними матеріалами. МСА може також містити вступні матеріали, які встановлюють контекст, необхідний для правильного розуміння стандартів, й визна­чення. Саме цьому слід брати до уваги весь МСА з метою його розуміння та застосування його вимог.

Статус положень з Міжнародної практики аудиту, виданих Радою з Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості

1. Положення з міжнародної практики аудиту (ІІМПА) ви­даються для надання рекомендацій та практичної допомоги про­фесійним бухгалтерам у провадженні МСА та сприяння належ­ній практиці. Положення з міжнародної практики завдань з

89

Розділ З

огляду (ПМПЗО), Положення з міжнародної практики завдань з надання впевненості (ГІМПЗНВ), Положення з міжнародної практики супутніх послуг (ГІМПСП) видаються з тією самою ме­тою при впровадженні МСЗО, МСЗНВ та МССП відповідно.

2. Професійні бухгалтери повинні знати та користуватися положеннями з практики, що застосовуються під час виконан­ня окремого завдання. Професійний бухгалтер, який не врахо­вує та не використовує рекомендації відповідного положення з практики, має пояснити як він дотримувався:

• вимог МСА;

• основних принципів та важливих процедур, викладених в інших стандартах завдань РМСЛНВ, що пояснюються у від­повідному положенні з практики.

В Україні з 2003 р. міжнародні стандарти аудиту прийняті як Національні стандарти аудиту.

У світовій практиці на основі аудиторських стандартів фор­муються навчальні програми для підготовки аудиторів. Вико­ристання Міжнародних стандартів аудиту в практичній діяль­ності аудиторів різних країн багатоваріантне. Так, міжнародні нормативи використовуються як база для розроблення влас­них національних нормативів (Австралія, Бразилія, Індія, Ні­дерланди, Росія та ін.). У країнах, які мають національні стан­дарти аудиту, міжнародні нормативи беруться професійними аудиторами до уваги. В інших — Міжнародні стандарти ауди­ту приймаються повністю і використовуються як національні (Кіпр, Малайзія, Нігерія, Фіджі, Шрі-Ланка, Україна тощо).

3.4. Основні вимоги до аудиту

У Міжнародному стандарті аудиту 200 "Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів" визначе­но 11 основних принципів (вимог) до аудиту, які мають не­ухильно виконуватися під час проведення аудиту без жодних винятків (рис. 3.9).

90

Планування аудиту фінансових звітів (МСА 300). Плану­вання — це розроблення головної стратегії і послідовності про­ведення аудиту. Воно має ґрунтуватися на попередньому ви­вченні особливостей фінансово-господарської діяльності під­приємства, що перевіряється. Метою планування є привертання уваги аудитора до виявлення наипроблемніших ділянок діяль-

91

Розділ З

пості підприємства і правильний розподіл часу перевірки, щоб максимально якісно її провести. Планування покликане допо­могти аудитору відповідним чином організувати перевірку, оцінити необхідність залучення до неї аудиторів-асистентів, експертів або інших фахівців.

Обґрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів, а також систем внутрішнього контролю (МСА 320, 500, 501, 505). Аудиторські докази означають інформацію, отриману ау­дитором у процесі аудиту, яка є основою його висновків за ре­зультатами перевірки.

Визначення терміна "значущість" передбачає, що "за отри­мання аудиторських доказів процедурами перевірки на суттє­вість аудитор має оцінити розмір достатності і належності ау­диторських доказів, одержаних шляхом таких процедур, ра­зом з іншими даними, отриманими в результаті тестів систем контролю для обґрунтовування затвердженої фінансової звіт­ності".

Під достатністю слід розуміти кількість, а під належністю — якість. У МСА 500 "Аудиторські докази" подається перелік понять, що характеризують достатність аудиторських доказів, які містять: характер і розмір ризику на рівні фінансової звіт­ності; залишки з рахунку або класу операцій; характер систе­ми обліку і внутрішнього контролю, а також оцінку аудитор­ського ризику (МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів"); суттєвість певних питань (МСА 320 "Сут­тєвість в аудиті"); джерела і надійність отримуваної аудитором інформації і т. ін.

Доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв суттєвості й достовірності (МСА 320, 500). Принцип доцільності передбачає, що процедури, необхідні для прове­дення аудиту, мають визначатися тільки аудитором з ураху­ванням вимог МСА 500 "Аудиторські докази" і чинного зако­нодавства. Аудитор також визначає методи перевірки, най­більш прийнятні в тому чи іншому випадку.

Відповідно до МСЛ 320 "Суттєвість в аудиті" інформація є суттєвою, якщо її відсутність або викривлення може вплинути на економічні рішення користувачів, що приймаються за да­ними фінансової звітності підприємства. Суттєвість залежить

92

Аудиторська діяльність та її регулювання

від обсягу статті або помилки, які оцінюються з урахуванням відповідних обставин, відсутності або викривлення інформа­ції. Оцінка того, що може оцінюватися як суттєве, а що ні, є справою професійної думки аудитора. Аудитор має визначити суттєвість як на рівні всієї фінансової звітності, так і стосовно залишків за окремо взятими рахунками, операціями. Мета встановлення суттєвості — визначення характеру, часу і гли­бини процедур перевірки на окремих ділянках роботи підпри­ємства.

Дотримання методики оцінки ризику і вибіркової перевір­ки даних (МСА 500, 530). Терміни "аудиторська вибірка" або "вибіркове обстеження" (МСА 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури тестування") означають використання ауди­торських процедур стосовно менше ніж 100 % бухгалтерських проводок або показників фінансової звітності. Результати, отримані аудитором у процесі такої вибіркової перевірки, по­ширюватимуться на сукупність наявних (але не перевірених фактично) даних. Від правильності визначення розміру і спря­мованості вибірки залежить правильність висновків аудитора щодо достовірності фінансової звітності підприємства. У свою чергу, визначення розміру вибірки має бути пов'язано з оцін­кою аудитором свого ризику (МСА 200 "Мета та загальні прин­ципи аудиторської перевірки") з перевірки цього підприєм­ства. Чим вище встановлений аудитором розмір аудиторського ризику, тим більше аудиторських доказів він має отримати під час перевірки.

Аналіз інформації та формування висновків (МСА 520, 700, 701). Аудитор має проаналізувати висновки, які були отрима­ні на основі зібраних аудиторських доказів, і сформулювати думку про повноту і достовірність даних, представлених у фі­нансовій звітності перевіреного підприємства. Висновки ауди­тора мають оформлятися у вигляді аудиторського висновку, що містить чітке й однозначне уявлення аудитора про переві­рену фінансову звітність.

Відповідальність за зроблений висновок (МСА 700, 701). У Законі "Про аудиторську діяльність" міститься положення про відповідальність аудитора за неналежне виконання своїх обов'язків, а також завдання матеріального збитку замовнику.

93

Розділ З

Застосування санкцій у вигляді попередження або припинен­ня дії сертифіката за неналежне виконання аудитором профе­сійних обов'язків виконує АПУ. Відшкодування матеріально­го збитку проводиться відповідно до цивільно-правової відпо­відальності аудиторів та аудиторських фірм. Розмір майнової відповідальності аудиторів перед замовником за фактично за­вдані з їх вини збитки не може перевищувати розміру збитків.

Дотримання порядку документального оформлення (МСА 230). Передбачає обов'язковість укладання між аудитором (ау­диторською фірмою) і замовником договору, який є основним документом, що підтверджує факт досягнення сторонами до­мовленості на проведення аудиту та його умов. Документальне оформлення процесу і результатів аудиторської перевірки є обов'язковою вимогою до проведення аудиту не тільки в Укра­їні, а й у світовій практиці і має включати робочу і підсумкову документацію. Робочі документи — це записи, за допомогою яких фіксуються проведені процедури перевірки, отримана ін­формація і відповідні висновки.

Взаємодія аудиторів, обґрунтовування використання ре­зультатів роботи іншого аудитора або фахівця іншої галузі (МСЛ 600, 620). Під час проведення аудиторських перевірок або надання аудиторських послуг часто виникає потреба у вза­ємодії аудитора з іншими особами (рис. 3.10). Це передбачає виконання аудитором певних вимог до організації роботи, зу­мовлених стандартами аудиту.

Ситуації, коли від аудитора потрібна взаємодія з іншими особами, можуть зумовлюватися такими причинами:

1. залежно від обсягу аудиторської перевірки або аудитор­ських послуг до їх надання можуть залучатися асистенти ауди­тора;

2. під час проведення складних перевірок великих підпри­ємств, що мають службу внутрішніх аудиторів, аудитор з ме­тою підвищення якості перевірки і скорочення строків її про­ведення може певною мірою використовувати результати робо­ти внутрішніх аудиторів;

3. у більшості випадків у процесі здійснення складних пере­вірок великих підприємств, коли дається висновок про зведену

94

Розділ З

бухгалтерську звітність, аудитору слід використовувати ре­зультати інших аудиторів, що перевіряли інші підрозділи або дочірні підприємства;

4) можуть бути обставини, які вимагають компетентної оцінки у вузькоспеціалізованих сферах, що знаходяться поза сферою професійної компетентності аудитора.

Під час здійснення аудиторської перевірки бригадою ауди­торів або аудитором і його асистентами потрібна чітка органі­зація керівництва роботою та оцінка результатів їх діяльності. Насамперед усі аудитори й асистенти, що беруть участь в пере­вірці, мають ознайомитися зі специфікою бізнесу економічно­го суб'єкта, особливостями його організаційної побудови, на­явністю у ньому систем, що забезпечують контрольне середо­вище суб'єкта і безпосередні засоби контролю. Вони мають отримати чітке уявлення про обов'язки, покладені на них, про цілі, обсяги і строки виконання контрольних процедур.

Аудитор-керівник має розглянути результати роботи кож­ного з асистентів і оцінити їх з погляду:

• дотримання чинних стандартів аудиту (міжнародних і внутрішніх);

• розуміння суті поставлених перед ними завдань, глибини і повноти розкриття всіх суттєвих питань;

• оцінки відповідності висновків асистентів тим висно­вкам, що зроблені аудитором-керівником;

• наявності і якості ведення асистентами робочих докумен­тів;

• можливості використання результатів роботи асистентів для формування думки щодо достовірності фінансової звітнос­ті в аудиторському висновку.

Раціональна організація процесу аудиторської перевірки передбачає максимальне скорочення строків її проведення. Це значною мірою характеризується можливістю використання зовнішнім аудитором результатів роботи внутрішніх аудито­рів. Отже, зовнішній аудитор має оцінити ефективність їх ро­боти і визначити ступінь довіри до даних роботи внутрішніх аудиторів (МСА 610 "Розгляд роботи внутрішнього аудиту").

96

Використання результатів роботи інших аудиторів (МСА 600). МСА 600 "Використання роботи іншого аудитора" вста­новлюються правила роботи аудитора в ситуаціях, коли він ро­бить висновок про фінансову звітність підприємства, викорис­товуючи результати роботи іншого аудитора, що перевіряв фі­нансову інформацію одного або декількох підрозділів цього підприємства, фінансові показники яких є складовою фінансо­вої звітності підприємства, що перевіряється.

Основному аудитору, який відповідає за підготовку висно­вку про зведену бухгалтерську звітність економічного суб'єкта, потрібно оцінити ступінь довіри даним результатів перевірок інших аудиторів. Це передбачає насамперед оцінку незалеж­ності аудиторів від економічного суб'єкта і його підрозділів.

Крім того, аудитор має сповісти інших аудиторів, як буде використана їх робота, врегулювати з аудиторами питання про одноманітність підходів до перевірки. Слід погоджувати поря­док взаємодії та графік проведення робіт (якщо перевірки основного й інших аудиторів проводяться одночасно на різних об'єктах). Основному аудитору варто оглянути роботи інших аудиторів шляхом ознайомлення з їх робочими документами і письмовим резюме та організувати зустріч з іншими аудитора­ми і керівництвом підрозділів, що перевіряються.

Використання основним аудитором роботи інших аудито­рів, обговорення з ними суттєвих питань підлягають обов'яз­ковому відображенню цих питань у його робочій документації. Якщо основний аудитор має намір використовувати результа­ти роботи іншого аудитора, йому слід оцінити професійну ком­петентність останнього.

Особливу увагу варто приділяти обставинам, які спричини­ли складання іншими аудиторами висновку відмінного від безумовно-позитивного. У таких випадках основний аудитор має оцінити, чи є ці обставини настільки важливими в контек­сті показників зведеної звітності, щоб підготувати щодо неї не безумовно-позитивний висновок. При видачі безумовно-позитивного висновку про зведену бухгалтерську звітність по­силання на роботу інших аудиторів, як правило, не робиться.

Якщо основний аудитор з будь-яких причин вважає за не­можливе використовувати результати роботи інших аудиторів

97

Розділ З

і обставини не дають йому можливість провести додаткові про­цедури, то йому слід зробити застереження у висновку або від­мовитися від висловлення думки щодо достовірності бухгал­терської звітності економічного суб'єкта.

Залучення фахівців іншої галузі (МСА 620). Якщо під час аудиторської перевірки передбачається залучення інших осіб, аудитор має оцінити, наскільки їх робота відповідатиме цілям такої перевірки і дасть аудитору прийнятну впевненість у тому, що якість роботи інших осіб дасть йому змогу спиратися на зроблені ними висновки (МСА 620 "Використання роботи екс­перта"). У зв'язку з цим організація ефективної взаємодії з асистентами, внутрішніми та іншими аудиторами і запроше­ними фахівцями може належати до числа професійних завдань першорядної уваги.

Професіоналізм аудитора передбачає його досвід переважно в питаннях організації обліку на підприємстві. З галуззю й осо­бливостями виробничої діяльності підприємства він може бути знайомий тільки у загальних рисах. Тому за потреби оцінки спеціальних питань, що стосуються виробничої діяльності під­приємства, аудитор може використовувати послуги інших фа­хівців або експертів.

За умови прийняття такого рішення аудитор має врахувати: характер і складність ситуацій, які потрібно проаналізувати; професійну компетентність фахівця, його об'єктивність і неза­лежність від керівництва підприємства, що перевіряється.

Відповідно до певних умов перевірки аудитор може вважати доцільним залучення інженера, оцінювача, геолога, співробіт­ника страхової компанії тощо. Слід заручитися згодою керівни­цтва економічного суб'єкта на залучення до роботи експерта.

Договір про надання експертних послуг може бути укладе­ний між економічним суб'єктом і експертом або між аудитор­ською організацією і експертом. У договорі слід передбачити вимогу дотримання експертом конфіденційності відносно отри­маної під час проведення експертизи інформації про економіч­ного суб'єкта. Для аудитора важливе значення має об'єк­тивність висновків експерта. Вона зазвичай не підпадає під сумнів, якщо немає взаємозв'язку та залежності між еконо­мічним суб'єктом і експертом.

98

Аудитор має проінформувати експерта про цілі і характер його роботи, як будуть використані аудитором результати ро­боти, а також про структуру і форму документального оформ­лення експертом результатів його роботи. Експерти відпові­дальні за вибір і використання адекватних методів і процедур, суть яких вони мають довести до відома аудитора. У свою чергу аудитору доцільно розглянути використані експертом методи і процедури з погляду їх надійності, достатності і відповідності завданням аудиту.

Висновок експерта має включатися в робочу документацію аудитора. У багатьох випадках результати роботи експерта мо­жуть бути підтвердженням інформації, що відображена в об­ліку та звітності економічного суб'єкта.

Під час складання аудиторського висновку про бухгалтер­ську звітність, відмінного від безумовно-позитивного, може бути потрібне посилання на роботу експерта, з яким це має бути узгоджено. Як правило, згадка про роботу експерта не на­дається при висловлюванні аудитором думки щодо достовір­ності бухгалтерської звітності клієнта.

Аудитор завжди має пам'ятати, що будь-яке використання в аудиторській перевірці роботи тих або інших осіб, як перед­бачених у штаті клієнта, так і сторонніх фахівців і інших ауди­торів, не звільняє аудиторську фірму від відповідальності за висловлену в аудиторському висновку думку щодо ступеня до­стовірності бухгалтерської звітності клієнта, за якість ауди­торського висновку з фінансової звітності підприємства. Тому аудитор має уважно направляти, контролювати й аналізувати роботу, що виконується іншими фахівцями, і бути впевненим, що вона виконана відповідно до поставленого ним завдання.

Повне інформування клієнта (МСА 260). У МСА 260 "Пові­домлення інформації з питань аудиторської перевірки найви­щому управлінському персоналові" зазначено, що аудитор має ще до початку аудиторської перевірки з'ясувати, яку мету пе­реслідує керівництво при проведенні аудиту, в якому обсязі має перевірятися фінансова звітність, з'ясувати з керівни­цтвом всі істотні моменти перевірки. Крім того, обговорюють­ся питання необхідності й форми надання аудитором протягом перевірки проміжних відомостей про її результати. Це підви-

99

Розділ З

щує якість аудиту і дає можливість керівництву суб'єкта, що перевіряється, вчасно усунути ті помилки і порушення, які можна усунути.

Контроль якості роботи аудитора (МСА 220). У МСА 220 "Контроль якості під час аудиту історичної фінансової інфор­мації" наголошується на необхідності запровадження контро­лю якості роботи аудитора. Контроль якості — це політика і процедури, що застосовуються аудиторською фірмою для за­безпечення якості перевірок, що проводяться аудиторами фір­ми, єдиного методологічного підходу до планування і прове­дення аудиту та оцінки його результатів.

Політику контролю якості аудиторських робіт і процедури здійснення такого контролю потрібно встановлювати як для аудиторської фірми, так і на рівні окремих аудиторських пере­вірок з урахуванням певних чинників (рис. 3.11).

Загальну політику і процедури контролю варто доводити до відома працівників фірми тією мірою, в якій це необхідно для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що політика і про­цедури контролю якості працівниками розуміються і викорис­товуються правильно.