7.3.3.Бюджетирование и оценка фактических результатов деятельности центров ответственности

Формирование частных бюджетов аптек осуществляется бухгалтером-аналитиком в непосредственном контакте со специалистами и директора­ми всех отделов с использованием имеющейся прошлой информации и элементов прогнозирования. В начальной стадии постановки системы сег-

Отчет об остатках товара в аптеках на 01.05.2002 г. В разрезе лекарствен­ных средств и парафармацевтики

ментарного учета трудно добиться планирования с минимальными откло­нениями, так как базовая информация для этого берется из системы фи­нансового учета. Планирование становится эффективным лишь при ис­пользовании исторической информации сегментарного учета. Для этого должен пройти как минимум один бюджетный цикл. Например, при поме­сячном планировании с внедрением системы сегментарного учета в конце декабря, достаточная точность будет обеспечена только при планировании на второй месяц, т.е. на февраль; результаты планирования на март будут еще более определенными.

Важным элементом планирования, влияющим на точность плановых расчетов, является прогнозирование. Большое внимание в данном процессе должно уделяться маркетингу. Маркетинговые исследования являются ос­новой для принятия решений по управлению и регулированию положения товара на рынке, оказывают непосредственное влияние на внешний вид — оформление и цену товара. Исследованием деятельности, сбором информа­ции, планированием ассортимента продукции, возможностями стимулиро­вания сбыта совместно с отделом закупок занимается специально создан­ный для этих целей отдел ценообразования и маркетинга. Вся информация по прогнозам и их анализу собирается в конечном счете у бухгалтера-ана­литика, который, прорабатывая ее и привлекая при необходимости специа­листов и директоров отделов, осуществляет планирование.

Итак, остановимся подробнее на порядке бюджетирования деятельнос­ти центровприбыли— аптек.

Пример. Требовалось разработать бюджет аптеки № 7 на январь 2002 г. Была собрана информация по декабрю 2001 г., выполнен сравнительный ана­лиз полученных данных с результатами ноября и октября 2001 г.Известно, что закупочная цена товаров, реализованных в декабре 2001 г., составила 83 тыс. руб., прибыль аптеки № 7 за декабрь — 3 тыс. руб.

По прогнозам отдела закупок в январе ожидалась эпидемия гриппа и как следствие—увеличение покупательского спроса на лекарственные средства— товары 1 -й и 2-й групп учета -— на 15 % (т.е. рост товарооборота со 122 до 140 тыс. руб.). Эта информация использовалась при формировании бюджета апте­ки. Кроме того, требовалось рассчитать возможный размер затрат обращения аптеки № 7 при условии увеличения объема прибыли в 3 раза.

По данным декабря, закупочная цена товара составляла 68% от достиг­нутого товарооборота (83 : 122 х 100%). Примем, что в течение планируе­мого периода это соотношение меняться не будет. В таком случае закупоч­ная цена товаров, реализуемых в январе, ожидалась:

140 х 0,68 = 95,2 тыс. руб.

Планируемый на январь доход аптеки должен был покрыть все ее затра­ты и сформировать прибыль. Она планировалась в сумме 9 тыс. руб. Реша­ем уравнение: (140 - 95,2)-Х-9тыс. руб., откуда Х-35,8 тыс. руб. Таким образом, для выполнения всех поставленных условий затраты аптеки № 7 в январе 2002 г. не должны были превышать 35,8 тыс. руб.

С учетом имеющихся прогнозов и всех выполненных расчетов бюджет аптеки № 7 на январь 2002 г. имел вид, показанный в табл. 7.23.

Очевидно, что представленный бюджет фиксирует прибыль аптеки, не учитывая при этом затрат центров затрат — офиса и склада. Такой формат отчетности вполне пригоден для последующей оценки деятельности сегмента.

Однако в процессе управленческого анализа может возникнуть необхо­димость перераспределениязатратофисаискладамеждуцентрамипри­были,ведь два этих подразделения несут затраты, не получая доходов. Кро­ме того, для целей управленческого анализа и ценообразования порой приходится рассчитывать рентабельность каждой товарной позиции, осно­вываясь на информации о ее полной себестоимости. Возникает необходи­мость определиться с базойраспределениякосвенныхзатрат.

В данном случае возможны два альтернативных подхода — принять в качестве базы показатель валового дохода или товарооборот. По данным ЗАО «Провизор», средний размер наценки по лекарственным средствам состав­ляет 30-35%, а по косметическим — около 100%. Допустим, необходимо распределить по носителям затрат 100 руб. косвенных затрат. Выручка от продажи медикаментов и косметики одинакова. Тогда при выборе в каче­стве базы распределения показателя товарооборотана долю лекарствен­ных и косметических средств придется равная сумма — 50 руб., т.е. косвен­ные затраты распределятся поровну.

При использовании в качестве базы распределения показателя валового доходаполучим следующие результаты: V₄затрат будет распределена на ле­карства, ³/₄ — на косметику.

Отсюда следуют двавывода:

с учетом того что не все аптеки могут торговать косметикой (в основ­ном по организационным причинам, зависящим от руководства предприя­тия), затратыофисаискладацелесообразнораспределятьмеждуаптека­ми,используяпоказательваловогодохода.Это позволит, во-первых, избежать убыточности аптек, не торгующих косметическими препаратами, во-вторых, сформировать реальный для аптек план товарооборота;

затратымеждугруппамитоваров,напротив, целесообразнеерас­пределятьпропорциональнопоказателютоварооборота.Это обеспечит равномерность распределения между всеми единицами товаров.

Рассмотрим теперь порядок формирования бюджетов центровзат­рат— офиса и склада. Остановимся подробнее на первом из названных подразделений, так как на его долю приходится около половины всех расхо­дов ЗАО «Провизор» (на долю склада — менее 10%). Примерный формат бюджета затрат офиса на январь 2002 г. представлен в табл. 7.24.

Как видно из бюджета, общая сумма затрат, запланированных на январь 2002 г., составила 3105,2 тыс. руб., или 50 % всех расходов организации. Поэтому контроль и регулирование затрат офиса особенно важны для реше­ния вопросов оптимизации прибыли предприятия. Как уже отмечалось, дан­ный бюджет может формироваться директорами отделов отдельно по пла­нируемым затратам каждого отдела (учитывая затраты предьщущих периодов и прогнозы) совместно с бухгалтером-аналитиком и утверждаться советом директоров. Контроль расходов в этом случае осуществляется главным бух­галтером на основании отчетов офиса. Директора отделов, имея экземпля­ры бюджета, также должны отслеживать затраты своих подразделений — внутренних центров затрат, ответственными за деятельность которых они являются. При обращении директора отдела к главному бухгалтеру с просьбой завизировать очередной расход последний должен проверить вы­полнение бюджета. Если данный расход запланирован или не выходит за рамки нормы, он визируется. В противном случае директор отдела оформ­ляет объяснительную записку на имя генерального директора предприятия с пояснением причин перерасхода.

Итак, основные частные бюджеты наянварь2002 г. были сформированы. При необходимости (например, при неравномерном росте цен) они могут составлять­ся и на менее короткий срок, и в разрезе составляющих их показателей.

Рассмотрим системуконтроляирегулированияхозяйственнойдеятель­ности,от которой зависит выполнение задач, стоящих перед предприятием в целом. Планируемое в бюджете аптек повышение товарооборота невоз­можно без грамотного и оперативного контроля за товарными потоками. Для этого в системе сегментарного учета формируется отчет о движении товара за определенный период времени, составляемый в ценах продаж. При­мер такого отчета о движении товара по аптеке № 7 за 1-3 января 2002 г. представлен в табл. 7.25.

Таблица 7.25

Отчет о движении товарных потоков по аптеке № 7, тыс. руб.

С помощью данного отчета становится возможным решить проблему оптимизации товарных потоков, актуальность которой для ЗАО «Провизор» отмечалась выше. Он предоставляется аптекой отделам закупок и аптечной сети и позволяет отслеживать движение товара по всем направлениям. Бла­годаря такому отчету директора названных отделов могут координировать действия директоров аптек и склада с целью повышения эффективности то­варооборота на предприятии. Например, анализ сводного отчета о движе­нии товара за указанный период (по всем аптекам и складу) показал суще­ствование излишков товара, находящихся в разных аптеках. Распределение этих излишков по аптекам, заказавшим данный товар, позволит сохранить в обороте денежные средства и ликвидировать сами излишки, а поскольку все лекарства имеют срок годности, то и избежать в будущем затрат по их спи­санию, т.е. сохранить чистую прибыль предприятия.

Кроме того, минимизация товарных запасов, как отмечалось, позволит снизить налог на имущество предприятия.

На основании отчета директор аптечной сети регулирует ассортимент товара в аптеках. Например, в течение трех дней в аптеке слабо реализуется товар 2-й группы, однако спрос на товары других групп не изменился. Ди­ректор аптечной сети требует от директора аптеки предоставить ассорти­ментный перечень товара в аптеке по 2-й группе и производит его корректи-

ровку. Далее товар требуемого ассортимента должен оперативно поступить в аптеку: либо со склада, либо из другой аптеки.

1. Отчет о деятельности аптеки № 7 за 1-3 января 2002 г., тыс. руб.

Анализ показателей отчета свидетельствует о прибыльности одних то­варных групп (второй и пятой) и убыточности других (первой и третьей). Следовательно, директору необходимо скорректировать торговую наценку на убыточные группы товара, а также расширить ассортиментный перечень товара. Подобная ситуация по многим аптекам дает директорам отделов се­рьезный повод задуматься о пересмотре ценовой политики в отношении групп товаров, тщательном изучении ассортимента предлагаемых товаров. Классификация затрат в отчете позволяет проследить поведение перемен­ных и постоянных затрат в отношении центров ответственности и оценить степень их влияния на конечный финансовый результат. По желанию пользо­вателей отчет может представляться в более детализированном виде — с разбивкой на статьи затрат. Сводный отчет дает представление о ситуации на предприятии в целом и может применяться для сравнительного анализа за ряд периодов. Используя данные отчета, сформированного за прошед­ший месяц, проводится формирование частных бюджетов аптек на следую­щий месяц — оптимизируется товарооборот и валовой доход по группам товаров для получения центрами ответственности (а следовательно, и пред­приятием) максимальной прибыли. Поскольку данный отчет используется всеми отделами (кроме отдела закупок), он может предоставляться различ­ным пользователям в разном виде.

Как уже отмечалось выше, для контроля за ассортиментом и товарооборо­том отделу аптечной сети не всегда нужны показатели затрат. Полным анали­зом отчетов занимаются бухгалтер-аналитик и главный бухгалтер предприя­тия. При выявлении серьезных отклонений к анализу подключаются все отделы. В нормальных условиях отдел аптечной сети получает отчет в сокращенной форме — без показателей затрат. Также сокращенные отчеты для упрощения работы могут предоставляться другим пользователям по их требованию.

По окончании планируемого периода (в нашем примере — месяца) не­обходимо дать оценку деятельности подразделений и проанализировать по­лученные показатели. Для этого формируются отчеты о результатах деятель­ности аптек, офиса и склада (табл. 7.27).

Следует отметить выполнение аптекой утвержденного ей бюджета. При запланированной на январь прибыли в размере 9 тыс. руб. фактический раз­мер этого показателя составил 11,93 тыс. руб. Перевыполнение плана по прибыли на 2,93 тыс. руб. было достигнуто благодаря умелому воздействию со стороны директора аптеки № 7 на контролируемые затраты. В соответ­ствии с бюджетом предполагалось, что затраты обращения аптеки в январе достигнут 35,8 тыс. руб. Экономия по этой статье составила 7,03 тыс. руб. (35,08-28,77). Однако бюджетное задание по прибыли перевыполнено лишь на 2,93 тыс. руб. (а не на 7,03 тыс. руб.) в связи с недовыполнением плана по валовому доходу на 4,1 тыс. руб. (44,8 - 40,7).

Из табл. 7.27 видно, что фактический товарооборот января превысил запланированный на 5 тыс. руб. (145 против 140 тыс. руб.). Следовательно, невыполнение установленного задания по валовому доходу могло быть выз­вано двумя причинами:

закупочная цена товара, реализованного в январе, оказалась выше запланированной;

в структуре январских продаж аптеки доля товаров с низкой наценкой оказалась выше запланированной.

Первая причина, бесспорно, находится вне зоны влияния директора апте­ки. Второй фактор, возможно, для него является контролируемым. Эти аргу­менты должны учитываться при оценке деятельности директора аптеки.

Из сказанного следует вывод:эффективностьдеятельностиаптек может оцениваться по показателюдостигнутоготоварооборота.Однако эта оценкатакже должна носить объективныйхарактер.Очевидно, что то­варооборот аптек, расположенных в центре города, существенно выше то­варооборота удаленных аптек. Кроме того, товарооборот аптеки зависит от наличия у нее тех или иных лицензий, а подобные вопросы решаются адми­нистрацией предприятия. Эти факторы не связаны с качеством работы ди­ректоров аптек. Они должны учитываться при формировании бюджета и при оценке результатов его выполнения.

Напомним, что все рассмотренные выше критерии оценки являются финансовыми.

К нефинансовымкритериям оценки можно отнести качество обслужи­вания, коммуникабельность продавцов, которые при отсутствии товара мо­гут предложить замену и тем самым обеспечить аптеке товарооборот.

Заинтересованность директора аптеки в положительном результате до­стигается путем стимулирования его деятельности. Известно, что челове­ком движет та или иная мотивация. Директор, заинтересованный в наращи­вании прибыли своей аптеки, будет добиваться этого, самостоятельно осуществляя все функции контроля и регулирования. Директорам отделов нужно будет лишь иногда направлять его действия, работая с ним в тандеме. Мотивация может обеспечиваться материальным поощрением (размер ко­торого будет поставлен в зависимость от величины полученной центром ответственности прибыли), карьерным продвижением, дальнейшим расши­рением полномочий.

Оценкарезультатовдеятельностиофисаискладаможет осуществ­ляться аналогичным центром прибыли. В табл. 7.28 приведен отчет офиса о результатах выполнения бюджета затрат за январь 2002 г.

Поскольку в отчете представлена информация о затратах, все отклоне­ния со знаком «-» являются благоприятными, без знака—неблагоприятны­ми. Видно, что административным службам ЗАО «Провизор» удалось со­кратить расходы в сравнении с запланированными на 94 тыс. руб. Отчет, представленный в таком формате, позволяет оценить с точки зрения конт­роля затрат результаты деятельности каждого центра ответственности — отдела закупок, аптечной сети, бухгалтерии, отдела кадров и компьютерно­го отдела.

Система оценки и поощрения директоров отделов аналогична системе поощрения в центрах прибыли. Решение о поощрении директора отдела принимает генеральный директор предприятия, решения о поощрении со­трудников отдела—директор отдела. Премирование производится в разме­рах, установленных в бюджете.

Для поддержания мотивации персонала центров затрат используется система премирования, которая учитывает личностные качества сотрудни­ков. В качестве поощрения могут выдаваться бесплатные путевки в дома отдыха, оплачиваться лечение, оказываться помощь лекарствами и т. д.

Отчет о выполнении офисом ЗАО «Провизор» бюджета затрат на январь 2002 г., тыс. руб.

Таким образом можно сделать заключение, что для ЗАО «Провизор» смо­делированная система сегментарного учета и отчетности станет тем недостаю­щим звеном, которое объединит работу всех сегментов бизнеса для достиже­ния одной общей цели — роста финансовой стабильности предприятия.

Контрольные вопросы и задания

Сформулируйте определение сегментарной отчетности. В чем ее отли­чие от бухгалтерской финансовой отчетности?

Каково значение составления сегментарной отчетности?

Каковы правила построения сегментарной отчетности для внешних пользователей? Каким нормативным документом они определены?

В чем отличия операционного сегмента от географического? Какой сег­мент называют отчетным?

Существуют ли общепринятые стандарты для составления внутренней сегментарной отчетности?

Существуют ли различия в построении отчетов по центрам затрат и цен­трам прибыли? Что между ними общего?

Существует ли внутренняя отчетность в вашей организации? Достаточ­но ли она информативна и результативна? Позволяет ли оценить резуль­таты работы центров ответственности организации? Если нет, то пред­ложите свой вариант такой отчетности.

Предложите финансовые и нефинансовые критерии оценки деятельнос­ти центров ответственности своей организации.

Тесты

1. Оценка деятельности центров ответственности будет объективной при выполнении следующих условий:

а) руководство знает методику расчета показателей, по которым вы- полняется оценка, и их значение;

б) руководству известны конкретные условия деятельности соответ- ствующих сегментов бизнеса;

в) затраты, общие для всех сегментов бизнеса (общефирменные на- кладные расходы), должны быть распределены между ними на спра- ведливой основе;

г) все ответы верны.

2. ПБУ 4/99 и ПБУ 12/2000 определяют принципы составления:

а) бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

б) бухгалтерской отчетности для внутренних пользователей;

в) финансовой и статистической отчетности для внешних пользова- телей.

3. Для целей составления внешней финансовой отчетности сегменты счи- таются отчетными, если:

а) доля их общей выручки превышает половину совокупной выручки организации;

б) их общая выручка составляет 75% совокупной выручки организации;

в) их общая выручка превышает 75% совокупной выручки организации;

г) ответ «а» неверен.

4. Контроль в системе управленческого учета (управленческий контроль) предполагает:

а) контроль за деятельностью центров ответственности в рамках об- щей организационной структуры предприятия;

б) контроль доходов и расходов внутри центров ответственности;

в) сравнение данных сегментарного планирования с сегментарной от- четностью;

г) контроль за своевременным перечислением налогов в бюджет;

д) ответ «г» неверен.

5. Отчеты, разработанные для более высокого уровня управления, не явля- ются результатом суммирования показателей отчетов, представленных нижестоящим руководителям. Это положение верно для:

а) отчетности, формируемой по центрам затрат;

б) отчетности, формируемой по центрам доходов;

в) отчетности, формируемой по центрам прибыли;

г) отчетности, формируемой по центру ответственности любого типа.

6. Состав и содержание внутренней сегментарной отчетности зависит от:

а) размера организации;

б) ее организационной структуры;

в) размера предприятия и его организационной структуры;

г) степени профессиональной подготовленности управленческого пер- сонала;

д) все ответы верны.

7. В отчетах, составленных по центрам прибыли, общефирменные наклад- ные расходы:

а) распределяются между сегментами согласно базе, определенной ру- ководством;

б) не распределяются между сегментами и возмещаются из валовой прибыли компании общей суммой;

в) возможен любой из названных вариантов в зависимости от решения руководства.