Lekcii_MSFO

детальные сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% общей стоимости ценных бумаг любого класса или вида; детальные сведения о любых инвестициях в компанию-работодателя;

обязательства иные, чем актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий.

Отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих для выплаты пенсий, включает:

инвестиционный доход; взносы работодателя; взносы работника; прочий доход;

пенсии выплаченные или подлежащие выплате (проанализированные по категориям пенсий); административные расходы; прочие расходы; налоги на прибыль;

прибыли и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций;

переводы из других планов и в другие планы.

Актуарная информация (только для пенсионных планов с установленными выплатами) включает:

актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий, основанную на пенсиях, причитающихся в соответствии с условиями пенсионного плана: стоимости оказанных к данному моменту услуг и на использовании либо текущих, либо прогнозируемых уровней заработной платы; описание основных актуарных допущений;

методы, используемые для расчета актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий; дату последней актуарной оценки.

151

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ. ОТДЕЛЬНЫЕ

ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО

ТЕМА 2.1. ОБЪЕДИНЕНИЯ БИЗНЕСА И КОНСОЛИДАЦИЯ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО: IFRS 3 И IAS 27, 28, 31)

2.1.1.Объединение компаний (МСФО IFRS 3)

Цели. Стандарт определяет порядок учета при объединении компаний.

В первую очередь данный стандарт предназначен для группы компаний, где покупателем является материнская, а продавцом — дочерняя компания. Основное внимание уделяется вопросам учета на дату покупки. В частности, стандарт конкретизирует, что все объединения отражаются в учете на основании метода покупки.

Принципиальные положения МСФО IFRS 3 по учету инвестиций в ценные бумаги и в капитал компаний представлены в табл. 25.

Сфера применения. Рассматриваются следующие вопросы: метод учета объединения компаний;

первоначальное измерение приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств, а также условных обязательств, связанных с бизнесом на основании справедливой стоимости; признание обязательств для закрытия или сокращения деятельности;

152

учет любого превышения доли покупателя в справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых чистых активов в ходе объединения над величиной затрат по объединению;

учет деловой репутации и нематериальных активов, приобретенных в ходе объединения

Данный стандарт не применяется в следующих случаях:

объединение компаний или бизнеса происходит с целью создания совместного предприятия;

объединение компаний происходит между компаниями, находящимися под общим контролем;

объединение компаний происходит между двумя или более компаниями кооперативной формой собственности; объединение компаний, при котором самостоятельные компании или

виды коммерческой деятельности объединяются для формирования отчетной организации только на основе контракта без получения доли в собственном капитале (например, корпорация, имеющая двойную

самостоятельных компаний в единую экономическую организацию в результате того, что одна компания приобретает контроль над чистыми активами и операциями другой.

Метод покупки рассматривает объединение компаний с позиций той компании, которая является покупателем. Покупатель приобретает чистые активы, признает приобретенные активы и обязательства, а также предполагаемые условные обязательства, включая те, которые ранее не признаны приобретаемой компанией.

Доля миноритарных акционеров — доля в прибыли или убытках,

а также в чистых активах дочерней компании, являющаяся долей в капитале, которая не принадлежит материнской компании ни прямо, ни косвенно, через другие дочерние компании.

Дочерняя компания — организация (не обязательно акционерная компания, а, например, товарищество), контролируемая другой компанией,

выгоды от активов, которые невозможно индивидуально идентифицировать или признавать в учете отдельно.

Порядок учета. В рамках действия данного стандарта требуется идентификации покупателя при каждом объединении компании. Покупателем является та компания, участвующая в сделке по объединению, которая

153

получает контроль над другими компаниями или коммерческой деятельностью.

Приобретение отражается в учете методом, получившим название «метод покупки». С даты покупки покупатель должен включать в отчет о прибылях и убытках результаты деятельности приобретаемой компании, и признавать в балансе идентифицируемые активы и обязательства, а так же условные обязательства приобретаемой компании и любую деловую репутацию, возникающую при объединении. Применение метода покупки предусматривает следующую последовательность:

идентификация покупателя; определение затрат по объединению компаний;

распределение между приобретенными активами и обязательствами и условными обязательствами затрат по объединению на дату приобретения компании.

Затраты по приобретению включают справедливую стоимость приобретаемых активов и учтенных или подразумеваемых обязательств, а также долевых финансовых инструментов, выпущенных покупателем в обмен на контроль над приобретаемой стороной на дату обмена. Они включают затраты, прямо относящиеся к сделке (такие как выплаты за профессиональные услуги), но не затраты по выпуску долговых или долевых финансовых инструментов для ее урегулирования.

Приобретаемые нематериальные активы, обязательства и условные обязательства являются такими, какие существовали у приобретаемой стороны на дату приобретения.

Нематериальные активы подлежат признанию если:

они отвечают определению нематериальных активов в соответствии с МСФО IAS 38;

вероятные экономические выгоды поступят в компанию; справедливую стоимость на дату приобретения можно надежно измерить;

конечный срок полезного использования можно надежно определить; расходы после приобретения, связанные с нематериальными активами,

определить лишь условно, поскольку справедливая стоимость окончательно не уточнена, а затраты по объединению можно определить только предварительно, покупатель учитывает сделку по объединению по предварительной стоимости. Покупатель признает любые корректировки

154

предварительной стоимости объединения в результате завершения первоначальных учетных данных в течение двенадцати месяцев с даты приобретения.

Приобретенные нематериальные активы, обязательства и условные обязательства измеряются по справедливой стоимости на дату приобретения. Доля миноритарных акционеров отражается на основе их пропорциональной доли в справедливой стоимости.

Превышение затрат по приобретению над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств называется деловой репутацией и признается в качестве актива.

Деловая репутация подлежит ежегодному тесту на обесценение и не амортизируется.

Превышение доли покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств над затратами по приобретению является доходом и признается в отчете о прибылях и убытках. Такая разница не признается в балансе как отрицательная деловая репутация. Тем не менее, до признания в учете такого дохода покупатель должен еще раз оценить затраты по приобретению и справедливую стоимость нематериальных активов, обязательств и условных обязательств покупаемой компании.

Представление и раскрытие. Покупатель раскрывает информацию, которая позволит пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний, осуществленного в отчетном периоде до того, как финансовая отчетность получила разрешение на публикацию. Эта информация включает:

название и описание объединяющихся компаний и видов коммерческой деятельности; дату приобретения;

долю приобретенных долевых финансовых инструментов с правом голоса;

затраты по объединению и их составляющие, такие, как число выпущенных или подлежащих выпуску долевых финансовых инструментов; их справедливая стоимость, а также основа для ее определения;

информация по любым операциям, которые в результате объединения компания решила ликвидировать;

признанная стоимость каждого класса активов, обязательств и условных обязательств продавца на дату приобретения; величина превышения (отрицательная деловая репутация), признанная в

отчете о прибылях или убытках, и статья, по которой показано данное превышение;

155

описание факторов, способствовавших появлению деловой репутации; описание каждого вида нематериальных активов, не признанных отдельно от деловой репутации;

величина прибыли или убытка приобретаемой компании после даты приобретения, включенная в прибыли или убытки покупателя в отчетном периоде;

выручка, а также прибыли и убытки объединенной компании за период при дате объединения компаний в течение периода, пересчитанные, как если объединение произошло на начало периода.

Раскрывается информация, которая позволит пользователям оценить эффект корректировок, связанных с предыдущими объединениями.

Требуется раскрытие всей информации, необходимой для оценки изменений в текущей стоимости деловой репутации в течение периода.

Объединение компаний после отчетной даты. Как можно большая часть упомянутой выше информации (если это возможно) раскрывается по всем объединениям компаний, выполненным после отчетной даты. В случае невозможности раскрытия такой информации это должно быть указано.

2.1.2. Консолидированная и отдельная финансовая отчетность

(МСФО IAS 27)

Цели. Пользователям финансовой отчетности материнской компании необходима информация о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы в целом. Главная цель — раскрытие порядка учета при составлении консолидированной финансовой отчетности с дочерними компаниями, совместно контролируемыми организациями и ассоциированными компаниями.

Сфера применения. Стандарт применяется при:

подготовке и представлении консолидированной финансовой отчетности группы компаний, находящихся под контролем материнской компании;

бухгалтерском учете инвестиций в дочернюю компанию, когда совместно контролируемые организации и ассоциированные компании предпочитают - или это требуется местным законодательством - представлять отдельную финансовую отчетность.

Ключевые положения.

Консолидированная финансовая отчетность является финансовой отчетностью группы, но представляется как финансовая отчетность одной экономической организации.

Контроль - полномочия проводить финансовую и операционную политику организации с целью получить выгоду от деятельности компании. Наличие контроля обычно подтверждается следующим:

156

собственность - материнская компания владеет (прямо или косвенно через дочерние компании) более чем половиной обыкновенных акций с правом голоса;

право голоса - полномочия управлять более чем половиной акций с правом голоса по соглашению с другими инвесторами;

политика - полномочия руководить финансовой и операционной политикой компании по уставу или соглашению;

совет директоров - полномочия назначать или смещать большинство членов совета директоров;

право голоса директоров - полномочия получать большинство голосов на собраниях совета директоров

Группой является материнская компания и все ее дочерние компании. Материнская компания — это компания, имеющая одну или более

чистых активов дочерней компании, относящихся к части капитала, которая ни прямо, ни косвенно через дочерние компании не принадлежит материнской компании.

Отдельная финансовая отчетность — это отчетность, представленная материнской компанией, инвестором ассоциированной компании или предпринимателем в совместно контролируемой компании, в которой инвестиции отражены на основе прямой доли в капитале, а не результатов и чистых активов инвестируемой компании.

Дочерняя компания — это компания любой формы собственности,

инвестор получает при распределении прибылей, накопленных после даты приобретения инвестируемой компании. Поступления сверх таких прибылей рассматриваются как возмещение инвестиций и отражаются в учете как уменьшение себестоимости инвестиций.

Порядок учета. Материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность таким образом, как будто группа является единой организацией. Консолидированная финансовая отчетность включает:

материнскую и все зарубежные и национальные дочерние компании (включая такие, которые осуществляют другой вид деятельности);

компании специального назначения, если взаимоотношения свидетельствуют о наличии контроля; дочерние компании, которые классифицируются как «предназначенные для продажи»;

157

дочерние компании, принадлежащие финансовым компаниям, осуществляющим капиталовложения, связанные с риском, принадлежащие взаимным фондам, паевым инвестиционным фондам и аналогичным организациям.

Консолидированная финансовая отчетность не представляется, когда дочерняя компания принадлежит полностью или фактически полностью (при единогласном одобрении миноритарных акционеров), если:

долговые или долевые финансовые инструменты не торгуются на публичном рынке;

компания не представляла или не представляет финансовую отчетность комиссии по ценным бумагам,

главная материнская компания публикует финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Подготовка консолидированной финансовой отчетности включает объединение финансовой отчетности материнской и дочерних компаний на основе построчного суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, прибылей и расходов. Другие основные процедуры консолидации включают следующее:

текущая величина инвестиций материнской компании и ее доля в капитале каждой дочерней компании элиминируется в соответствии с процедурами МСФО IFRS 3;

доля миноритарных акционеров в чистых активах консолидируемых дочерних компаний определяется и представляется отдельно, как часть собственного капитала;

остатки по внутригрупповым операциям и сами такие операции полностью исключаются;

доля миноритарных акционеров в прибылях и убытках периода идентифицируется, но не исключается из прибылей текущего периода;

консолидированные прибыли корректируются на величину кумулятивных дивидендов по привилегированным акциям дочерней компании независимо от того, объявлены они или нет;

инвестиция учитывается в соответствии с МСФО IAS 39 с даты, когда компания утратила статус дочерней и в дальнейшем не приобрела статус ассоциированной;

убытки, относящиеся к миноритарным акционерам, могут превышать долю миноритарных акционеров в капитале дочерней компании.

превышение списывается против доли большинства, за исключением величины, по которой миноритарные акционеры имеют связанные обязательства, и могут покрыть такие убытки.

Консолидированная финансовая отчетность подготавливается на основе унифицированной учетной политики по аналогичным операциям и событиям.

158

Когда отчетные даты материнской и дочерней компаний не совпадают, производятся корректировки существенных операций и событий, происшедших между такими датами. Такой период не должен превышать три месяца.

Инвестиции в дочерние компании отражаются в отдельной отчетности материнской компании: или по себестоимости; или как финансовые активы в соответствии с МСФО IAS 39.

Представление и раскрытие. Консолидированная финансовая отчетность отражает:

характер отношений с материнской компанией, когда ей не принадлежит (прямо или косвенно) более половины акций, имеющих право голоса;

название компании, в которой материнская владеет (прямо или косвенно) более чем половиной обыкновенных акций с правом голоса, но в силу отсутствия контроля не является дочерней.

В случаях, когда материнская компания не представляет консолидированную финансовую отчетность, указывается:

факт освобождения от публикации консолидированной финансовой отчетности;

название и страна регистрации материнской компании, публикующей консолидированную финансовую отчетность; список дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий;

метод учета дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий.

В отдельной финансовой отчетности материнской компании по всем крупным дочерним компаниям указывается:

список дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий; метод учета дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий.

2.1.3.Инвестиции в ассоциированные компании (МСФО IAS 28)

Цели. Предписывается порядок учета в ассоциированных компаниях.

Главная задача стандарта — представление пользователям информации о доле участия инвесторов в прибылях и соответствующих активах и обязательствах компании — объекта инвестиций.

Сфера применения. Применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании.

Следующие компании могут учитывать инвестиции в ассоциированные компании либо как инвестиции в ассоциированные компании в соответствии с МСФО IAS 28 либо как предназначенные для продажи финансовые активы в соответствии с требованиями МСФО IAS 39.

финансовые организации, осуществляющие инвестиции, связанные с риском;

159

взаимные фонды; паевые инвестиционные фонды и аналогичные организации;

страховые фонды, связанные с инвестициями.

Ключевые положения.

Метод учета по долевому участию означает, что инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, которая в дальнейшем корректируется на величину последующего изменения доли участия инвестора в чистых активах компании — объекта инвестиций. Прибыли и убытки инвестора включают его долю в прибылях и убытках инвестируемой компании.

Ассоциированная компания является компанией (включая компании неакционерной формы собственности, такие, как товарищества), в которой инвестор имеет существенное влияние и которая не является ни дочерней компанией, ни долей в совместном предприятии.

Существенное влияние — полномочия участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике компании — объекта инвестиций, но не контролировать их самостоятельно или совместно. Если инвестор владеет прямо или и косвенно через свои дочерние компании более чем 20% акций с правом голоса инвестируемой компании, считается, что инвестор оказывает существенное влияние, за исключением случаев явного отсутствия существенного влияния. Среди прочего свидетельством наличия существенного влияния являются:

представительство в совете директоров или других органах управления; участие в процессе выработки политики;

крупные сделки между сторонами; обмен управленческим персоналом;

представление важной технической информации.

Совместный контроль — это полномочия по разделению контроля над экономической деятельностью компании, закрепленные в договоре.

Порядок учета. Инвестиции в ассоциированную компанию отражаются в консолидированной отчетности инвестора или в отдельной финансовой отчетности на основе метода долевого участия.

Учет по методу долевого участия предполагает, что:

1)первоначальные инвестиции отражаются по себестоимости (за исключением затрат по займам в соответствии с МСФО IAS 23;

2)в дальнейшем оценка корректируется на изменение доли инвестора, происшедшее в:

чистых активах ассоциированной компании; доли прибыли или убытка, включенных в отчет о прибылях и убытках,

и доле собственного капитала за счет других изменений.

160