Lekcii_MSFO
.pdfРазводнение — это сокращение прибыли на акцию или рост убытков на акцию в результате допущения, что конвертируемые инструменты переводятся в обыкновенные акции, опционы или варранты исполняются или обыкновенные акции выпускаются по наступлении определенных условий.
Потенциальная обыкновенная акция — это финансовый инструмент или другой договор, который дает его владельцу право на покупку обыкновенных акций (например, долговые или долевые инструменты, конвертируемые в обыкновенные акции, а также варранты и опционы на акции, которые дают их владельцу право на покупку обыкновенных акций).
Опционы, варранты и их эквиваленты — это финансовые инструменты,
которые дают их владельцу право на покупку обыкновенных акций.
Опционы на продажу обыкновенных акций представляют собой контракты, которые дают их владельцам право продажи обыкновенных акций по определенной цене в течение конкретного периода времени.
Порядок учета. Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления прибыли или убытка за отчетный период, причитающихся владельцам обыкновенных акций материнской компании на средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении за период.
Элементами базовой прибыли являются:
прибыль или убыток, причитающиеся владельцам обыкновенных акций и (если есть данные) прибыль или убыток от продолжающихся операций, причитающиеся таким владельцам;
прибыль или убыток, корректирующиеся в связи с дивидендами по привилегированным акциям, то есть:
—разницы, возникающие из расчетов по привилегированным акциям,
—прочие подобные результаты, связанные с привилегированными акциями, которые классифицируются как капитал;
сумма дивидендов по привилегированным акциям, которая вычитается из чистой прибыли за период; она состоит из:
—суммы дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям, объявленной за данный период,
—полной суммы дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за период независимо от того, были ли дивиденды объявлены.
При подсчете взвешенного количества акций следует принимать во внимание следующие факты:
средневзвешенное количество акций состоит из средневзвешенного количества акций в обращении за период (то есть из количества обыкновенных акций в обращении на начало периода, скорректированного на количество выкупленных или выпущенных в обращение акций в течение отчетного периода и умноженного на взвешенный временной коэффициент);
141
акции с условным выпуском включаются в расчет базовой прибыли на акцию только с момента выполнения всех необходимых для выпуска условий;
число акций за текущий и все предшествующие представленные периоды корректируется на изменения в количестве акций без соответствующего изменения ресурсов (например, бонусный выпуск и дробление акций);
число обыкновенных акций корректируется за все периоды, предшествующие осуществлению прав на льготный коэффициент, который определяется по формуле:
К = CRP/TERP, где
CRP – справедливая стоимость акции непосредственно перед осуществлением прав;
TERP - расчетная справедливая стоимость акции без выпущенных прав. Разводненная прибыль состоит из прибыли или убытка,
причитающихся владельцам обыкновенных акций материнской компании и (если есть данные) прибыли или убытка от продолжающихся операций, причитающихся этим владельцам, скорректированных с учетом разводняющего эффекта потенциальных обыкновенных акций.
Разводненная прибыль состоит из базовой прибыли, скорректированной с учетом влияния после налогообложения следующих статей, связанных с разводняющими потенциальными обыкновенными акциями:
дивиденды или прочие статьи; проценты за отчетный период;
прочие изменения в доходах или расходах, которые произошли бы в результате конвертации акций (например, вклады под процент, связанные с этими акциями, приводят к росту расходов, связанных с недискретным планом распределения прибыли между работниками).
Взвешенное число акций корректируется следующим образом:
средневзвешенное количество акций для расчета базовой прибыли на акцию плюс акции, которые выпускаются при конвертации всех разводняющих потенциальных обыкновенных акций. Потенциальные обыкновенные акции рассматриваются как разводняющие, если при их конвертации сокращается чистая прибыль на акцию от обычной деятельности;
эти акции считаются конвертируемыми в обыкновенные в начале периода или если конвертация произведена позднее, на дату выпуска акций; 
следует принимать во внимание опционы, варранты (и их
эквиваленты), конвертируемые инструменты, акции с условным выпуском, контракты, которые конвертируются в обыкновенные акции
142
или в опционы, купленные за денежные средства и выписанные на продажу.
Величина прибыли на акцию пересчитывается при следующих обстоятельствах:
если количество выпущенных акций изменяется в результате капитализации, бонусного выпуска, дробления или обратного дробления акций, соответственно изменяются и расчеты базовой и разводненной прибыли на акцию;
если эти изменения произошли после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, расчет прибыли на акцию основывается на новом количестве акций.
Базовая и разводненная прибыли на акцию за все представленные периоды корректируются под влиянием:
ошибок предшествующих периодов; изменения учетной политики.
Представление и раскрытие. Базовая и разводненная прибыль на акцию одинаково важны и показываются непосредственно в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций с различными правами по:
прибыли или убытку от продолжающейся деятельности, причитающихся владельцам обыкновенных акций материнской компании;
прибыли или убытку, причитающихся владельцам обыкновенных акций материнской компании;
любой объявленной прекращаемой деятельности.
Базовые и разводненные убытки на акцию раскрываются в том периоде, когда они происходят.
Необходимо раскрывать информацию по суммам, указанным в числителе формулы для расчета базовой и разводненной прибыли на акцию и сверку полученных сумм с чистой прибылью или убытком за период.
Помимо раскрытия информации по прибыли на акцию, требуемой МСФО IAS 33, раскрываются также:
величины базовой и разводненной прибыли на акцию, которые являются одинаково важными;
эти величины раскрываются в примечаниях, а не непосредственно в отчете о прибылях и убытках;
определяется принцип расчета числителя для расчета базовой и разводненной прибыли на акцию и указывается, рассчитаны ли полученные суммы до или после уплаты налога; 
в отчете о прибылях и убытках вместе со знаменателем формулы
расчета прибыли на акцию представляется сверка числителя дроби и полученных значений;
143
используется одинаковый знаменатель при расчетах базовой и разводненной прибыли на акцию (если это применимо).
Следует раскрывать средневзвешенное количество обыкновенных акций, использующееся в качестве знаменателя при подсчетах базовой и разводненной прибыли на акцию, и сверку этих знамена телей друг с другом.
ТЕМА 1.10. УЧЕТ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКОВ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПЛАНАМ ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ
(МСФО: IAS 19, 26)
1.10.1. Вознаграждения сотрудникам (МСФО IAS 19)
Цели. Определяются учетные принципы признания и оценки, а также требования к раскрытию информации в отношении краткосрочных вознаграждений сотрудникам и вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
Сфера применения. Стандарт применяется по всем видам вознаграждений сотрудникам, включая выплаты как по юридически оформленным соглашениям, так и в рамках неформальной практики. Различают пять типов вознаграждений сотрудникам:
1)краткосрочные (например, премии, заработная плата, выплаты по социальному страхованию);
2)по окончании трудовой деятельности (например, пенсии и другие подобные выплаты);
3)другие долгосрочные выплаты (например, оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы; а также участие в прибыли, премии и отсроченные компенсации, в случае если все эти выплаты будут осуществлены по истечении 12-месячного срока отчетного периода);
4)выходные пособия;
5)компенсационные выплаты долевыми инструментами (например, опционы на акции в соответствии с МСФО IFRS 2).
Ключевые положения. В вознаграждениях сотрудникам представлены все формы выплат компании сотрудникам в обмен на оказанные услуги.
Под вознаграждениями по окончании трудовой деятельности
(отличными от выходных пособий и выплат долевыми инструментами) подразумеваются выплаты, осуществляемые после окончания трудовой деятельности.
Планы по выплатам долевыми инструментами являются юридически оформленными или неоформленными соглашениями, по которым компания предоставляет вознаграждения в виде выплат долевыми инструментами одному или группе сотрудников.
144
Гарантированные выплаты сотрудникам представляют выплаты, не обусловленные будущей занятостью.
Доход на активы плана включает проценты, дивиденды и другие доходы, извлекаемые из активов плана, в совокупности с реализованными и нереализованными прибылями или убытками по активам плана за вычетом любых связанных с ним административных издержек и уплаченных налогов.
В актуарные прибыли и убытки включаются разницы между первоначальными актуарными допущениями и теми, которые произошли на самом деле, а также результаты изменений в актуарных допущениях.
В рамках плана с установленными взносами законно определенное или самостоятельное обязательство компании ограничивается суммой, которую она согласилась внести в фонд. Актуарный риск (то есть риск недостаточности средств для удовлетворения всех ожидаемых выплат) и инвестиционный риск возлагаются на сотрудников.
Согласно плану с установленными выплатами компания принимает на себя обязательство предоставить оговоренный размер вознаграждений действующим и бывшим сотрудникам. Актуарный риск (то есть риск того, что размер выплат окажется больше, чем ожидался) и инвестиционный риск принимает на себя компания.
Вознаграждения сотрудникам могут быть предоставлены в соответствии с:
правовыми обязательствами, которые возникают согласно действующему законодательству (например, соглашения и планы между компанией и сотрудниками или их представителями);
самостоятельными (созданными) обязательствами, возникающими с неофициальной практикой, когда у компании нет другой альтернативы кроме, как выплатить вознаграждения сотрудникам (например, в традиции компании сложилось индексировать выплаты бывшим сотрудникам в связи с инфляцией, хотя у компании нет какого-либо правового обязательства делать это).
Порядок учета.
Краткосрочные вознаграждения сотрудникам признаются в качестве расхода в момент, когда сотрудник предоставил услугу в обмен на вознаграждение, или когда у компании существует правовое или созданное обязательство произвести выплаты в соответствии с прошлыми событиями (например, согласно планам участия в прибыли).
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Согласно плану с установленными взносами компания признает взносы в качестве расхода в момент, когда сотрудник предоставил услуги в обмен на данные взносы. Если взносы не подлежат уплате в течение 12 месяцев после отчетного периода, в котором предоставлены услуги, они дисконтируются.
145
По плану с установленными выплатами применяются следующие правила:
определяется дисконтированная стоимость обязательств по плану с установленными выплатами и справедливая стоимость любых активов плана на регулярной основе;
следует использовать метод прогнозируемой условной единицы для оценки дисконтированной стоимости установленных обязательств по плану и стоимости относящихся к ним текущих и прошлых услуг. При данном методе каждый период предоставления услуг рассматривается как создание дополнительной единицы, дающей право на вознаграждение, и каждая единица оценивается отдельно для установления окончательного обязательства;
необходимо использовать беспристрастные и взаимно сопоставимые актуарные допущения относительно демографических переменных (например, текучесть кадров и смертность персонала) и финансовых переменных (например, будущие увеличения заработной платы и определенные изменения в вознаграждениях);
разница между справедливой стоимостью любого актива плана и балансовой стоимостью обязательства по плану признается в качестве обязательства или актива;
при фактической определенности, что другая сторона возместит некоторые или все расходы, для погашения обязательств в соответствии с установленным планом признается такое право на возмещение в качестве отдельного актива; взаимозачет активов и обязательств из разных планов не допускается;
чистая совокупная стоимость текущих услуг, процентные расходы, ожидаемый доход на активы плана или на любые права возмещения, актуарные прибыли и убытки, стоимость прошлых услуг и результаты любых сокращений по плану или расчетов признаются в качестве расхода или дохода;
осуществляется признание стоимости прошлых услуг на равномерной основе в течение среднего периода, до тех пор пока скорректированные вознаграждения не станут гарантированными;
происходит признание прибылей и убытков в связи с сокращением или окончательным расчетом по плану с установленными выплатами на момент сокращения или окончательного расчета; 
признается установленная доля чистых кумулятивных актуарных
прибылей и убытков, которая превышает большее из значений:
—10% дисконтированной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами (до вычета активов плана);
—10% справедливой стоимости любого актива плана.
146
Минимальная доля, признаваемая по каждому плану с установленными выплатами, представляет превышение, выходящее за рамки 10%-ного коридора на предыдущую отчетную дату; при этом доля, разделенная на ожидаемую среднюю оставшуюся продолжительность срока службы сотрудников, участвующих в данном плане. Раннее признание этих прибылей и убытков допускается.
Другие долгосрочные вознаграждения. Фактически применяются те же правила, что и для планов с установленными выплатами. Однако для актуарных прибылей и убытков, а также для стоимости прошлых услуг требуется применение более простого метода учета. Их признание происходит немедленно.
Выходные пособия. Событием, которое порождает обязательство, является скорее прекращение службы сотрудником, нежели ее продолжение. Таким образом, компания признает выходные пособия только в том случае, если согласно утвержденному официальному детальному плану она обязана:
уволить сотрудника или группу сотрудников до достижения ими пенсионного возраста;
предоставить сотруднику выходное пособие, выплачиваемое сотруднику в связи с предложением, побуждающим его к увольнению по собственному желанию.
Требования признания и оценки по планам компенсационных выплат долевыми инструментами определены в МСФО IFRS 2.
Представление и раскрытие. Учетная политика:
методы, применяемые для различных видов вознаграждений сотрудникам; описание планов выплат по окончании трудовой деятельности;
описание планов компенсационных выплат долевыми инструментами; использованные методы актуарной оценки; основные актуарные допущения.
Отчет и прибылях и убытках и примечания:
расход, признанный по планам с установленными выплатами; расход, признанный по планам с установленными выплатами, и статьи, в которые они включены;
расход, признанный по планам компенсационных выплат долевыми инструментами.
Бухгалтерский баланс и примечания:
подробности о признанных активах и обязательствах по плану с установленными выплатами; 
сверка изменений вышеупомянутых активов и обязательств;
147
суммы, включенные в справедливую стоимость активов плана в отношении:
—собственных финансовых инструментов компании;
—собственности компании или используемых ею активов; фактический доход на активы плана; обязательства, которые возникли по плану компенсационных выплат долевыми инструментами;
финансовые инструменты, выпущенные и предназначенные для планов компенсационных выплат долевыми инструментами, а также справедливая стоимость долевых инструментов; 
опционы на акции, предназначенные и исполняемые компанией в
соответствии с планами компенсационных выплат долевыми инструментами.
1.10.2. Учет и отчетность по пенсионным планам (МСФО IAS 26)
Цели. Устанавливается объем информации, который содержится в финансовой отчетности по всем участникам пенсионных планов в компаниях, которые составляют такого рода отчетность.
Сфера применения. При составлении финансовой отчетности по пенсионным планам, которая направлена всем участникам пенсионных планов независимо от того, является ли план:
отдельным пенсионным фондом; планом с установленными взносами или с установленными выплатами; управляемым страховой компанией;
спонсируемым прочими сторонами, помимо работников компании; официальным или неофициальным соглашением.
Ключевые положения.
Пенсионные планы являются планами либо с установленными взносами, либо с установленными выплатами.
Пенсионные планы с установленными взносами представляют собой планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд совместно с полученными инвестиционными доходами. Обязательства работодателя по пенсионному плану обычно ограничиваются его взносами в пенсионный фонд. Консультации актуариев, таким образом, обычно не требуются.
Пенсионные планы с установленными выплатами представляют собой планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежат доходы, получаемые работником, и (или) выслуга лет. Периодические консультации с актуарием необходимы для оценки финансового состояния пенсионного плана, пересмотра актуарных
148
допущений и рекомендаций, касающихся уровня будущих взносов. Работодатель является ответственным за восстановление прежнего уровня пенсионных выплат в случае возникновения дефицита, для того чтобы обеспечить согласованный уровень пенсионных выплат работающим и будущим сотрудникам. В некоторых случаях принимаются планы пенсионного обеспечения, сочетающие качества пенсионного плана с установленными взносами и плана с установленными выплатами. Такие смешанные пенсионные планы считаются планами с установленными выплатами для целей МСФО IAS 26.
Участники — это члены пенсионного плана, а также другие лица, имеющие право на получение пенсионных выплат в соответствии с отличительными характеристиками данного пенсионного плана. Участники заинтересованы в активизации пенсионного плана, поскольку это непосредственно влияет на уровень их будущих пенсий. Участникам также важно знать о поступлении взносов в пенсионный фонд, и о должном контроле защиты прав пенсионеров.
Чистые активы пенсионного плана представляют собой активы плана пенсионного обеспечения за вычетом обязательств иных, чем актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий.
Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий —
это дисконтированная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану, причитающихся вышедшим на пенсию и работающим сотрудникам в зависимости от их трудового стажа.
Гарантированные пенсии представляют собой пенсии, право на получение которых, согласно условиям пенсионного плана не связано с продолжением трудовых отношений работников компании.
Порядок учета.
Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами
содержит раздел о чистых активах пенсионного плана, использующихся для выплаты пенсий, и описание политики его финансирования.
К оценке активов пенсионного плана применяются следующие принципы:
инвестиции оцениваются по справедливой стоимости; в случае если инвестиции учитываются по стоимости, отличной от
справедливой, их справедливая стоимость раскрывается.
Отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами
содержит либо:
отчет, показывающий чистые активы, служащие источниками выплаты пенсий; актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий (с разделением на гарантированные и негарантированные пенсии); итоговое превышение или дефицит; либо 
отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплаты
пенсий, который включает или примечание, раскрывающее актуарную
149
дисконтированную стоимость причитающихся пенсий (с разделением на гарантированные и негарантированные пенсии), либо ссылку на эту информацию в сопровождающей отчетности.
Актуарные оценки обычно подготавливаются каждые 3 года. Дисконтированная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану с установленными выплатами подсчитывается и представляется в отчетности с использованием уровня заработной платы, либо текущего либо прогнозируемого уровня вплоть до момента выхода на пенсию участника пенсионного плана.
Инвестиции по пенсионному плану с установленными выпла тами учитываются по справедливой стоимости. Для рыночных ценных бумаг справедливой стоимостью является их рыночная стоимость. Если невозможно определить справедливую стоимость инвестиций пенсионного плана, следует указать причины, по которым справедливая стоимость не используется.
В финансовой отчетности содержится объяснение связи между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана, служащими источником выплаты пенсий, а также политики финансирования причитающихся пенсий.
Представление и раскрытие.
Описание пенсионного плана содержит следующую информацию: наименование работодателя и охватываемых данным планом групп работников, количество участников, получающих пенсии, тип плана и прочие детали.
Описание политики включает:
отчет об изменениях в чистых активах плана, служащих источником выплаты пенсий; изложение значительных элементов учетной политики;
описание инвестиционной политики; описание политики финансирования.
Отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплаты пенсий показывает величину активов, использующихся для выплаты пенсий, которая, как ожидается, планируется в будущем. Он включает:
активы по состоянию на конец года, классифицированные соответствующим образом; метод оценки активов;
примечание, свидетельствующее, что оценка инвестиций пенсионного плана по справедливой стоимости невозможна, в случае если инвестиции направлены с этой целью;
150