8. Учет операций по продаже товаров с особыми условиями оплаты (предварительная оплата, рассрочка, коммерческий кредит).

Согласно статье 823 Гражданского кодекса Российской Федерации, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса и предварительной оплаты, а также отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. В первом случае покупатель кредитует поставщика от даты перечисления денег до момента поставки товаров. Во втором случае поставщик кредитует покупателя на срок от даты отгрузки товаров до даты их оплаты.

Коммерческий кредит - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь условие, содержащееся в возмездном договоре. Коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческий кредит может быть как процентным, так и беспроцентным (в зависимости от условий договора). Если предполагается уплата процентов, то размер и порядок их уплаты оговариваются в договоре.

В силу пункта 4 ПБУ 9/99 все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Так как коммерческое кредитование осуществляется в рамках основного договора, то, следовательно, и доходы, полученные от предоставления в пользование заемных средств при отсрочке или рассрочке признаются доходами от обычных видов деятельности, учитываемыми в составе выручки от продажи товаров.

Поскольку проценты по коммерческому кредиту, предоставляемому в форме отсрочки и рассрочки платежа, связаны с оплатой товаров, они должны облагаться НДС. Величина налога определяется исходя из суммы процентов по расчетной ставке. При этом поставщик должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

Сумма коммерческого кредита отражается поставщиком обособленно (на отдельных субсчетах) на счете 62. Проценты по коммерческому кредиту также целесообразно отражать в учете обособленно (на отдельных субсчетах) на счете 62. У поставщика на сумму процентов за отсрочку и рассрочку платежа делается запись Д 62, субсчет "Проценты по кредиту" К 90-1. На сумму НДС, относящуюся к процентам, составляется проводка Д 90-3 К 68.

Проценты по коммерческому кредиту, предоставляемому в виде аванса и предварительной оплаты, начисляются с даты получения предварительной оплаты (аванса) до даты отгрузки товаров поставщиком или возврата им покупателю полученных денежных средств. Они не связаны с расчетами за товары, являются платой за пользование денежными средствами и поэтому не облагаются НДС. Проценты, уплаченные за использование денежных средств, являются прочими расходами и отражаются на счете 91. Начисление процентов производится в тот отчетный период, к которому они относятся, независимо от времени их фактической уплаты. На сумму этих процентов делается запись Д 91 К 76.

В соответствии со ст. 269 НК РФ коммерческие кредиты признаются долговыми обязательствами. Согласно ст. 250 и ст. 265 НК РФ проценты по коммерческому кредиту относятся в налоговом учете соответственно к внереализационным доходам и расходам. При этом к уплачиваемым процентам применяются ограничения, установленные ст. 269 НК РФ. Поскольку в бухгалтерском учете размер процентов не ограничен, возможна ситуация, когда возникает постоянная разница, которую следует отражать в учете по правилам ПБУ 18/02.

В ст. ст. 271 и 272 НК РФ сказано, что для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются в тот отчетный (налоговый) период, к которому они относятся, независимо от времени фактического поступления денежных средств. Если срок действия договора больше, чем один отчетный период, то проценты должны признаваться на конец каждого отчетного периода.

Пример: Организация «А» по договору купли-продажи реализовала организации «Б» партию товара общей стоимостью 590 000 рублей, в том числе НДС – 90 000 рублей, себестоимость которого составляет 450 000 рублей. Договором предусмотрено, что покупатель обязан оплатить товар не позднее чем через 30 дней с момента отгрузки товара. За каждый день пользования кредитом покупатель уплачивает проценты в размере 0,05% от общей стоимости товара. Товар оплачен покупателем через 15 дней после отгрузки продавцом.

В бухгалтерском учете организации «А» данные операции отражены следующим образом:

На дату отгрузки товара:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 590 000 рублей – отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 – 90 000 рублей – начислен НДС при отгрузке товара;

Дебет 90-2 Кредит 41 – 450 000 рублей – списана себестоимость товара, проданного на условиях отсрочки.

На дату оплаты:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 4 425 рублей – скорректирована выручка от продажи товаров на сумму процентов, начисленных за пользование коммерческим кредитом (590 000 рублей х 0,05% х 15 дней);

Дебет 51 Кредит 62 – 594 425 рублей – получена оплата за товар и сумма процентов за предоставленный кредит;

Дебет 90-3 Кредит 68 – 675 рублей – начислена сумма НДС с суммы полученных процентов.