1. Раздел I. Внеоборотные активы;

2. Раздел II. Производственные запасы;

3. Раздел III. Затраты на производство;

4. Раздел IV. Готовая продукция и товары;

5. Раздел V. Денежные средства;

6. Раздел VI. Расчеты;

7. Раздел VII. Капитал;

8. Раздел VIII. Финансовые результаты;

9. Забалансовые счета.

Для учета операций по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами предусмотрены следующие счета раздела VI Плана счетов:

• 68 «Расчеты по налогам и сборам» с субсчетами по видам налогов;

• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с субсчетами по видам внебюджетных фондов и отчислений.

Необходимо заметить, что Планом счетов установлены для обязательного применения лишь счета синтетического учета. Что касается субсчетов, то их устанавливает и систематизирует сама организация в соответствии со своими потребностями, План счетов лишь рекомендует некоторые из них. Добавим, что современные бухгалтерские программы в соответствии с потребностями каждого предприятия предоставляют пользователю возможность настраивать и вводить свои субсчета.

Каждая организация, в соответствии со своим порядком налогообложения (обычная система, либо УСН), таким образом настраивает субсчета счетов расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, чтобы обеспечивать полноту бухгалтерского учета.

К законодательным актам, определяющим бухгалтерский учет в целом, и учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, в частности, относится Приказ Минфина №64н от 21.12.1998 г. «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства». Настоящие рекомендации повторяют положения Закона о бухгалтерском учете, кроме того малому предприятию рекомендуется вести бухгалтерский учет с применением следующих систем регистров бухгалтерского учета (на выбор):

• единой журнально-ордерной формы счетоводства;

• журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций;

• упрощенной формы бухгалтерского учета.

Добавим, что в настоящее время учет в организациях автоматизирован, поэтому применяемая автоматизированная форма учета (например, в 1С: Бухгалтерия) учитывает все перечисленные системы регистров бухгалтерского учета и позволяет достаточно гибко настраивать их формирование.

К основополагающим документам, регулирующим ведение бухгалтерского учета в целом, относится также Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ. Как утверждается в Концепции, она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой и отвечает признанным в мире стандартам финансовой отчетности. Настоящая Концепция не заменяет никакие нормативные документы, а служит основой принятия решений по вопросам, на которые не дает однозначного ответа действующее законодательство.

Отдельно стоящим блоком нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). В настоящее время законодательная база насчитывает 20 различных ПБУ, утвержденных приказами Минфина и отдельное Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина в 1993 г.

При рассмотрении Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) следует выделить Положения:

• регулирующие общую систему бухгалтерского учета в целом;

• регулирующие отдельные сферы бухгалтерского учета, среди них:

• обращенные напрямую к учету расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

• обращенные к другим сферам учета.

Необходимо рассмотреть, прежде всего те ПБУ, которые регулируют общую систему бухгалтерского учета, так как они относятся и к учету расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. К ПБУ всеобъемлющего характера, по нашему мнению, относятся:

• ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»;

• ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;

• ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»;

• ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»;

• ПБУ 9/99 «Доходы организации»;

• ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Положение по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации» определяет составление основного локального нормативного акта по бухгалтерскому учету в организации – Учетной политики. Этот локальный нормативный акт не должен противоречить нормам законодательства о бухгалтерском учете, его цель использовать имеющиеся в правовых нормах возможности выбора.

Таким образом, учетная политика – принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. При утверждении учетной политики в качестве ее неотъемлемых компонентов утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;

• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

• методы оценки активов и обязательств;

• правила (график) документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» устанавливает для организаций типовые формы бухгалтерской отчетности, определяет упрощенный порядок формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций, а также особенности формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации.

ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» не имеют никаких последствия и значения, применительно к целям налогообложения, поэтому мы не будем останавливаться на рассмотрении этих нормативных документов. Заметим лишь, что событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Условные факты хозяйственной деятельности – это факты, возникновение последствий по которым имеет под собой неопределенность (например, исполнение судебного решения, либо само судебное решение).

ПБУ 9/99 «Доходы организации» дает определение доходов для целей бухгалтерского учета, что имеет существенные различия с определением доходов в целях налогообложения (налог на прибыль). Так, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Существенным новшеством, является использование терминов «экономические выгоды» и «капитал».

Соответственно, ПБУ 10/99 «Расходы организации» определяет, что из себя представляют расходы в целях бухгалтерского учета. Под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Рассмотрев Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие бухгалтерский учет в целом и лишь косвенно затрагивающие вопросы учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, перейдем к рассмотрению ПБУ, посвященных настоящим вопросам. К указанным Положениям относятся:

• ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»;

• ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи коммерческим организациям (кроме кредитных организаций). В общем случае государственная помощь в виде денежных средств, либо имущества расценивается в бухгалтерском учете как экономическая выгода. Формами государственной помощи являются:

• Субвенции;

• Бюджетные кредиты (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и других обязательств);

• Предоставление ресурсов: земельных участков и др. имущества.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:

• средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;

• средства на финансирование текущих расходов.

Организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

• имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования и др. документация;

• имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Все указанные ресурсы, получаемые в денежной и натуральной форме принимаются к бухгалтерскому учету в денежном выражении, стоимость которого определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. Полученные бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.д.

Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы.

Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

Наиболее сложным и противоречивым, на наш взгляд, является применение ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Данное положение может не применяться субъектами малого предпринимательства. ПБУ 18/02 устанавливает не применявшиеся до принятия Положения новые категории учета:

• Постоянные разницы;

• Постоянные налоговые обязательства;

• Временные разницы;

• Отложенный налоговый актив;

• Отложенное налоговое обязательство.

Согласно ПБУ 18/02, разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате различных правил определения финансового результата в целях бухгалтерского учета и налогового учета, состоит из так называемых постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ПБУ 18/02, постоянные разницы возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над нормируемыми расходами, принимаемыми для целей налогообложения;

• непризнания для целей налогообложения некоторых видов расходов и убытков (безвозмездная передача имущества, разницы между оценочной стоимостью имущества и балансовой стоимостью и т.д.);

• прочих аналогичных различий.

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, и равняется постоянной разнице, умноженной на ставку налога.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков 99 (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам 68.

На основании ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Таким образом, временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Соответственно, под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих за отчетным периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы (уменьшающие базу по налогу на прибыль);

• налогооблагаемые временные разницы (увеличивающие базу по налогу на прибыль).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

Соответственно, отложенный налоговый актив равняется произведению вычитаемой временной разнице на ставку налога на прибыль, а отложенное налоговое обязательство – произведению налогооблагаемой временной разнице на ставку налога на прибыль.

По мнению отдельных авторов, необходимость вести учет соответствующих категорий учета усложняет бухгалтерский учет и создает пользу лишь для внешних пользователей отчетности (ИФНС). Проблемы, возникающие при применении ПБУ 18/02 будут детально рассмотрены в следующем параграфе настоящего раздела.

Рассмотрев систему нормативного регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, мы пришли к выводу, что законодательство о бухгалтерском учете состоит из двух уровней. К высшему уровню относится Закон о бухгалтерском учете, иные федеральные законы, Указы Президента и Постановления Правительства.

Общее методическое и методологическое обеспечение построения системы бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами состоит из нормативных документов второго уровня, а именно: Плана счетов бухгалтерского учета, Положений по бухгалтерскому учету, других нормативных документов (Писем Минфина) и т.д.

Не смотря на проведенную нами классификацию, вся нормативная документация создает целостную систему ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Практические задания к теме №2