Теория бухучета

Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контрактивными с остатком регулятива по кредиту. Они относятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Счета оценочных резервов в Плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. К ним относятся счета: 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Признание в балансе на конец отчетного периода (чаще всего года) более низкой (рыночной) оценки активов в виде материальных ценностей, ценных бумаг и дебиторской задолженности без изменения их текущей оценки в бухгалтерском учете страхует предприятие от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде, а также позволяет с помощью суммы регулятива в виде кредитовых остатков по счетам оценочных резервов перейти к более низкой балансовой стоимости указанных активов на конец отчетного года. Поэтому в конце отчетного периода (года) на сумму снижения стоимости активов (сомнительного долга) оценочные резервы (регулятивы) создаются записью по кредиту счетов 14, 59 и 63 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», а в начале следующего отчетного года на этих счетах делается обратная, восстановительная запись.

Большинство регулирующих счетов нового счетного плана являются контрактивными, то есть пассивными счетами. Они являются парными к следующим активным счетам:

•02 «Амортизация основных средств» — к счету 01 «Основные средства»;

•05 «Амортизация нематериальных активов» — к счету 04 «Нематериальные активы»;

•14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» — к счету 10 «Материалы» и другим счетам;

•42 «Торговая наценка» — к счету 41 «Товары»;

•59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» — к счету 58 «Финансовые вложения»;

•63 «Резервы по сомнительным долгам» — к счету 62 «Рас- четы с покупателями и заказчиками».

—51 —

Поскольку регулирующие счета не имеют самостоятельного значения, то в бухгалтерском балансе они непосредственно не представлены.

Контрарные счета к пассивным основным счетам называются контрпассивными с остатком регулятива по дебету, то есть они относятся к числу активных счетов. Контрпассивные счета

âновом Плане счетов тоже не представлены.

3.Регулирующие счета могут быть и контрарно-дополнитель- íûìè, например, счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания то прибавляется (как у дополнительного активного счета) к текущей оценке объекта основного счета 10 (перерасход по сравнению с плановой текущей оценкой материалов), то, как у контрактивного счета, вычитается из нее (экономия по сравнению с плановой текущей оценкой материалов). Отклонения в виде перерасхода или экономии с кредита этого счета в соответствующей доле списываются по мере отпуска материалов со склада.

Особый характер имеет контрарно-дополнительный счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», применяемый при использовании в учете нормативной себестоимости в качестве текущей оценки готовой продукции.

Сначала с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция» оприходованная на склад готовая продукция по нормативной себестоимости, а в конце отчетного периода, после определения ее фактической себестоимости, она списывается на дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» с кредита счета 20 «Основное производство».

Образовавшаяся на счете 40 разница между фактической и нормативной себестоимостью списывается дополнительной записью как перерасход или сторнировочной записью как экономия на счет 43 «Готовая продукция» либо на счет 90 «Продажи»

âзависимости от принятой учетной политики организации. Отсутствие остатка характеризует этот счет как собирательно-рас- пределительный è контрарно-дополнительный одновременно.

4. НАЗНАЧЕНИЕ И СТРУКТУРА ОПЕРАЦИОННЫХ СЧЕТОВ

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных опера-

— 52 —

ций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Операционные счета делятся в зависимости от их построения на три группы:

1)собирательно-распределительные;

2)бюджетно-распределительные;

3)калькуляционные.

Ê собирательно-распределительным îтносятся счета: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Отли- чительной особенностью этих счетов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют учетную функцию контроля за соблюдением сметных ассигнований по таким накладным расходам, как общепроизводственные или общехозяйственные расходы. Поэтому их называют также контрольно-распределитель- ными счетами. Собирают на них затраты в разрезе сметных статей по дебету. Списание собранных на дебете за отчетный период расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.

Cчет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. По дебету счета 94 отражаются суммы недостач и потерь, а по кредиту — их списание по назначению.

Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду обеспечивается наличием в счетном плане бюджетно-распределительных счетов. К ним относятся счета: 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов».

На счете 96 обобщается информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного вклю- чения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

- предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

— 53 —

-на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

-производственных затрат по подготовительным работам

âсвязи с сезонным характером производства;

-на ремонт основных средств и др.

По кредиту счета 96 отражается создание необходимого резерва для покрытия предстоящих расходов путем их нормативного включения в себестоимость продукции. Записи осуществляются в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. По дебету счета 96 отражается использование резерва в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» — на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации и др. В результате на этом счете остаток неиспользованного еще резерва отражается по кредиту счета, поэтому он относится к пассивным счетам. При недостаточности созданного резерва этот счет может превратиться в свою противоположность — счет 97 «Расходы будущих периодов».

Данный счет предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены: стоимость подписных изданий, арендная плата и др. По дебету счета 97 отражаются расходы, относящиеся к будущим периодам, а по кредиту они списываются на издержки производства или обращения того отчетного периода, к которому они относятся. Остаток несписанных расходов отражается по дебету счета, поэтому он относится к активным счетам.

Счет 98 «Доходы будущих периодов» обобщает информацию о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выруч- ка за грузовые перевозки, перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

Счет 98 позволяет равномерно относить доходы на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. По кредиту этого счета в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами от-

— 54 —

ражаются суммы доходов, относящиеся к будущим отчетным периодам, а по дебету — суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся. Остаток еще несписанных доходов будущих периодов отражается на кредите счета 98, поэтому он относится к пассивным счетам.

Все бюджетно-распределительные счета имеют отношение к бухгалтерскому балансу, хотя и размещены в Плане сче- тов в разделе VIII «Финансовые результаты».

Íà калькуляционных счетах формируется информация для калькуляционных расчетов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, произведенной продукции и т. д.

На дебете калькуляционных счетов собираются затраты, связанные с формированием инвентарной стоимости основных средств (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»), себестоимости заготовления материалов (счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»), себестоимости произведенной продукции (счет 20 «Основное производство») и т. д.

Полученные и оприходованные материальные ценности списываются по исчисленной себестоимости по кредиту калькуляционных счетов. Наличие дебетовых остатков по ним свидетельствует о том, что у них есть и признаки инвентарных счетов. Это активные счета.

У таких счетов, как 28 «Брак в производстве» и 44 «Расходы на продажу», есть все признаки собирательно-распредели- тельного характера, а счет 28 вообще не имеет остатка, следовательно, не связан с балансом.

Следует иметь в виду, что у некоторых счетов имеются признаки нескольких классификационных групп. Определять их место в классификации счетов следует по главному, основному признаку.

5. НАЗНАЧЕНИЕ И СТРУКТУРА ФИНАНСОВО-РЕЗУЛЬТАТНЫХ СЧЕТОВ

Финансово-результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка.

— 55 —

На представленном нами рис. 5.1 многие счета раздела VIII «Финансовые результаты» Плана счетов по своим структурным характеристикам отнесены к операционным счетам. Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» имеет структуру собира- тельно-распределительного счета, а счета 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и 98 « Доходы будущих периодов» — структуру бюджетно-распределитель- ных счетов.

К группе финансово-результатных счетов отнесены счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Сюда же входит и итоговый счет прибылей и убытков: 99 «Прибыли и убытки». Эти три бухгалтерских счета составляют единый блок взаимосвязанных счетов, информация которых используется для формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

Счета 90 и 91 отнесены к сопоставляющим. По их кредиту отражаются доходы, а по дебету — расходы. При превышении доходов над расходами разница списывается в виде прибыли на кредит счета 99, а при превышении расходов — в виде убытка на дебет счета 99. Остаток на обоих счетах отсутствует, поэтому к бухгалтерскому балансу они прямого отношения не имеют.

Счет 99 «Прибыли и убытки» — итоговый, служит для подведения финансовых результатов деятельности предприятия. Он является активно-пассивным в зависимости от содержания полученного финансового результата. Если прибыль — он пассивный, убыток же делает его активным по сути, но в балансе любой финансовый результат должен быть отражен в пассиве в виде нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, отражаемого со знаком «минус».

6. ПЛАН СЧЕТОВ — ОСНОВА СИСТЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен- ной деятельности организаций представляет собой систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, в основе которого используется классификация по экономическому содержанию. Действующий в настоящее время План счетов (см. прил. 2) и Инструкция по его применению утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. ¹ 94н. Он является обязательным для всех предприятий, ведущих учет методом двойной записи, кроме кредитных и бюджетных

— 56 —

организаций, независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы.

В Плане счетов приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-про- изводственных запасов и т. д.).

Счета в Плане счетов сгруппированы в восемь разделов, расположенных в определенной, экономически обоснованной последовательности: сначала разделы со счетами по учету имущества и процессов, а затем разделы со счетами по учету источников этого имущества:

I.Внеоборотные активы.

II. Производственные запасы. III. Затраты на производство. IV. Готовая продукция и товары. V. Денежные средства.

VI. Расчеты.

VII. Капитал.

VIII. Финансовые результаты.

В отдельный раздел выделены забалансовые счета.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бух-

— 57 —

галтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом сче- тов бухгалтерского учета.

В Инструкции после характеристики каждого синтети- ческого счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению каждая организация разрабатывает Рабочий план счетов, беря во внимание особенности фи- нансово-хозяйственной деятельности и отраслевой принадлежности. Рабочий план счетов должен содержать полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, и утверждается приказом руководителя по учетной политике предприятия.

7.ВЗАИМОСВЯЗЬ БУХГАЛТЕРСКИХ СЧЕТОВ

СБУХГАЛТЕРСКИМ БАЛАНСОМ

Конкретная взаимосвязь бухгалтерских счетов с бухгалтерским балансом по каждому счету Плана счетов 2000 г. показана в прил. 3. В нем указана принадлежность каждого счета к соответствующей структурной группе. Если какой-либо счет обладает признаками построения разных групп, то преобладающие, главные признаки указаны первыми.

По характеру остатка счета поделены в таблице на активные и пассивные, что отмечено буквой «А» — активные счета и буквой «П» — пассивные. Отсутствие остатка на счетах отме- чено знаком «БО» (без остатка), что означает отсутствие связи с балансом.

— 58 —

ТЕМА 6

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРОЦЕССОВ

ПЛ А Н

1.Учет процесса заготовления.

2.Учет процесса производства.

3.Учет процесса реализации.

1. УЧЕТ ПРОЦЕССА ЗАГОТОВЛЕНИЯ

Процесс снабжения с точки зрения бухгалтерского учета представляет собой осуществление предприятием текущих затрат, связанных с заготовлением и приобретением производственных запасов.

Расходы на приобретение основных средств выделяют в самостоятельный объект — капитальные вложения. Они учи- тываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Одной из основных задач учета процесса заготовления является исчисление фактической себестоимости приобретенных материально-производственных запасов (МПЗ).

Фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных за плату, складывается из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, и транспортно-заготовительных расходов (ТЗР). ТЗР включают: суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением; таможенные пошлины; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации; затраты по доставке, по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, материалы учитываются на счете 10 по факти- ческой себестоимости их приобретения или по учетным ценам.

Выбор варианта ведения учета материальных запасов определяется учетной политикой предприятия. Для предприятий с небольшой номенклатурой материальных запасов текущий учет ведется по фактической себестоимости (без НДС и акцизов). На крупных и средних предприятиях с материалоемким

— 60 —