3.2. Методика проведення аудиту витрат на виробництво сільськогосподарської продукції рослинництва

Облік витрат на виробництво сільськогосподарської продукції через специфіку галузі має свої особливості, що й визначено Методичними рекомендаціями. Тому при проведенні аудиту обліку витрат на виробництво сільськогосподарської продукції правомірно його враховувати разом з новими вимогами.

Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» підприємства поділяють на виробничі (операційні), фінансові та інвестиційні. Перевірка дотримання порядку відображення доходів і витрат на рахунках може проводиться послідовно.

Аудит за напрямами його проведення поділяють на перевірку головних, допоміжних, підсобних та обслуговуючих виробництв. Головними є виробництва, продукція яких має найбільшу частку в загальному обсязі випуску товарної продукції СТОВ Агрофірми «Росоша». Це рослинництво та тваринництво. Призначенням допоміжних і підсобних виробництв є забезпечення виробничих потреб. До них відносять ремонтні майстерні, вантажний автотранспорт, будівель­ні ділянки тощо. До підсобних виробництв належать також виробництва, призначені для переробки продукції основного виробництва. До них належать млини, олійниці, консервні цехи.

Обслуговуючі виробництва (їдальні, пекарні, житлово-комуналь­ні господарства та ін.) забезпечують побутові потреби працівників сільськогосподарських виробництв.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» до виробничої собівартості продукції включають:

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати;

• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Аудитор з’ясовує перелік і склад статей калькулювання вироб­ничої собівартості продукції відповідно до порядку, встановленого самостійно сільськогосподарським підприємством з урахуванням П(С)БО 16 та Методичних рекомендацій.

При встановленні відповідності складу прямих матеріальних витрат аудитору слід пам’ятати, що до них входить вартість сировини та основних матеріалів, які становлять основу продукції, що виробляється, допоміжних і інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва.

Об’єктами витрат на сільськогосподарських підприємствах, як правило, є вид культур: у рослинництві — зернові та зер­нобобові культури (пшениця озима, ячмінь озимий, овес, горох та ін.), технічні культури (соняшник на зерно, конопля, цукрові буряки, тютюн тощо) та інші культури; у тваринництві — велика рогата худоба молочного напряму, велика рогата худоба м’яс­ного напряму та ін.

Наступним етапом аудиту є перевірка правильності розподілу у СТОВ Агрофірма «Росоша» виробничих витрат на прямі, що пов’язані з виробництвом конкретної продукції, загальновиробничі витрати та витрати періоду.

До складу витрат періоду відносять також витрати на дослідження і розробки, собівартість реалізованої іноземної валюти та виробничих запасів, сумнівні та безнадійні борги, втрати від операційної курсової різниці від знецінення запасів, нестачі та втрати від псування цінностей, визнані пені, штрафи, неустойки та інші суми.

Витрати періоду мають відображуватися безпосередньо на рахунку 79 «Фінансові результати». Аудитор з’ясовує, рахунки яко­го класу використовує СТОВ Агрофірма «Росоша»: класу 8 «Витрати за елементами» чи класу 9 «Витрати діяльності».

Правильність ведення обліку витрат на рахунках класу 8 відповідно до вимог фінансового обліку за елементами перевіряють за рахунками 80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Аморти­зація», 84 «Інші операційні витрати», 85 «Інші затрати».

Перевірка правильності ведення обліку витрат на рахунках класу 9 здійснюється за двома групами:

• собівартістю реалізованої продукції, для чого використовують

рахунок 90.

• загальновиробничими витратами рахунок 91.

Згідно з Планом рахунків може бути використано кілька варіантів обліку витрат. Підприємства спочатку збирають витрати за елементами на рахунках класу 8, потім суми перегруповують та відносять на рахунки 23 «Виробництво» та 91 «Загальновироб­ничі витрати», а також на рахунки, де обліковуються витрати періоду (рахунки 92—94). З кредиту рахунку 23 «Виробництво» оприбутковується продукція за плановою, а в кінці року — за фак­тичною собівартістю, що при продажу відноситься на рахунок 90 «Собівартість реалізації», з якого зібрана протягом року вартість товарної продукції буде відноситися на рахунок 79 «Фінансові результати».

На підприємствах України може використовуватись кілька схем побудови обліку витрат:

1) повна з використанням рахунків класів 2 «Запаси», 8 «Витрати за елементами» і 9 «Витрати діяльності»;

2) за схемами фінансового обліку, тобто лише на рахунках класу 8 (рахунок 23 «Виробництво» використовуватиметься для обліку незавершеного виробництва на кінець року);

3) на рахунках класу 9 «Витрати діяльності» та на рахунку 23 «Виробництво».

Останній варіант у зв’язку з особливостями складання звітності (не формуються витрати за елементами) передбачено застосовувати в сільськогосподарських підприємствах (крім фермерських і малих).

Аудитор повинен з’ясувати правильність відображення витрат в обліку залежно від застосування рахунків класів 8 і 9.

Під час перевірки складу прямих витрат на оплату праці аудитор з’ясовує включення до них заробітної плати та інших виплат працівникам, зайнятим на виробництві продукція, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

У разі перевірки відповідності складу інших прямих витрат аудитор має підтвердити включення до них всіх інших виробничих витрат, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, витрати від браку, які становлять вартість кінцевої вибракованої продукції, витрати на виправлення браку та ін.

У ході перевірки витрат виробництва слід особливо уважно простежити законність та правильність їх включення до собівартості продукції (робіт, послуг).

Джерелом для перевірки правильності віднесення витрат на рахунки бухгалтерського обліку є первинні і зведені документи. При проведенні аудиту слід враховувати нерівномірність та одночасне здійснення витрат під урожай двох суміжних років, що потребує чіткого й правильного розмежування в обліку витрат поточного року та витрат під урожай майбутніх років. Обов’яз­ковим є також ведення аналітичного обліку за видами виробництв і культур.

При перевірці аудитор має з’ясувати встановлений СТОВ Агрофірма «Росоша» порядок обліку витрат поточного року — за підрозділами або за культурами (групами культур) та роботами під урожай майбутнього року й об’єктами обліку, які підлягають розподілу.

Аудитор повинен встановити віднесення витрат виробництва в момент їх виникнення на окремі аналітичні рахунки конкретної культури, урожай якої буде отримано в поточному році.

Аналогічно аудитор встановлює правильність визначення витрат під урожай майбутнього року відображення витрат на окремих аналітичних рахунках і відповідність їх нерозподіленим сумам витрат (незавершеному виробництву).

Особливу увагу аудитор приділяє перевірці дотримання строків та правильності списання витрат незавершеного виробництва на культури врожаю поточного та майбутнього років. Аудитор докладно аналізує правильність списання цих витрат на аналітич­ні рахунки.

Згідно з Порядком обліку витрат незавершеного виробництва на культури врожаю поточного року (озимі зернові) вони мають відноситися на аналітичні рахунки за кожною статтею. Аналогічно розподіляються витрати на ярі культури майбутнього року.

Без деталізації за статтями на витрати поточного року відносять витрати щодо посівів багаторічних трав виходячи з періоду їх використання. Витрати на вапнування та гіпсування ґрунтів (строк дії 5—7 років), які відносяться до незавершеного виробництва, мають розподілятися за статтями порівну між культурами впродовж зазначеного строку.

Аудитор з’ясовує правильність розподілу специфічних для рослинництва витрат (на зрошення та осушення земель, утримання меліоративних споруд, догляд за полезахисними лісовими смутами та ін.), які стосуються кількох культур або робіт і протягом року відображуються на окремих аналітичних рахунках. Їх розподіл проводиться наприкінці року між культурами, пасовищами та сіножатями пропорційно до зайнятих ними площ поливних земель за кожною статтею. Аналогічно мають розподілятися витрати по осушуванню.

Достовірність аналітичного обліку витрат і виходу продукції рослинництва перевіряють на основі даних Виробничих звітів, які щомісяця складає кожний структурний підрозділ сільськогосподарського підприємства.

Виробничий звіт по рослинництву (ф. № 18) є регістром аналітичного обліку, в якому узагальнюються дані про витрати і надходження продукції. Він складається із трьох розділів: І. Витрати на виробництво продукції рослинництва (дебет рахунку 231); ІІ. Вихід продукції рослинництва (кредит рахунку 231); ІІІ. Обороти за кредитом рахунку 231. Дані цих розділів використовують для запису в Журнал-ордер № 10/2.

Аудитор має підтвердити правильність відображення витрат у регістрі аналітичного обліку з урахуванням порядку його формуван­ня. Він перевіряє правильність систематизації витрат за рахунками відображення та статтями, а також перенесення їх у Журнали-орде­ри № 10/2 с.-г. та № 10/3 с.-г. Аудитор з’ясовує також наявність Зве­деного виробничого звіту при списанні витрат на відповідний синтетичний рахунок чи оприбутковану продукцію за кількома звітами.

У розділі І Звіту на кожний об’єкт обліку (культури чи груп культур) відведено окрему графу. Витрати відображуються за їх конкретними видами, згрупованими за встановленою номенклатурою статей витрат у рослинництві. Види витрат у статтях виділено відповідно до кореспонденції рахунків. У підсумкових рядках відображуються витрати за Звітом. Окремі рядки у Звіті призначені для обліку витрат, які підлягають розподілу.

Записи в розділі І Звіту здійснюють на основі Журналів обліку робіт та витрат. Аудитор з’ясовує відповідність цих сум. Аналогічно за витратами, які не відображуються в журналах обліку робіт та витрат відповідність здійснених записів даним зведених і первинних документів.

В розділі ІІ Звіту відображують вихід продукції. В ньому на кожний вид отриманої продукції для відображення її кількості та вартості передбачено окремі рядки. Загальну кількість і вартість одержаної продукції за місяць наростаючим підсумком з початку року вказують за бригадами (підрозділами) у графах виходу продукції.

У розділі ІІІ Звіту на кредиті рахунку 231 систематизується інформація за кореспондуючими рахунками. Ці суми визначені для запису за кредитом рахунку 231 в Журналі-ордері ф. № 10/2.

Після перевірки правильності складання Звітів бухгалтерією та внесення до них сум окремих витрат, які включаються в бухгалтерії господарства, Звіти є основою для запису в регістри журнально-ордерної форми обліку.

Зведені дані розділів І і ІІІ Звіту відображуються одним рядком з віднесенням на кореспондуючі рахунки в Журнал-ордер № 10/2 за рахунком 23 «Виробництво» субрахунок 1 «Рослинництво». Підсумкові дані розділу І відносяться в дебетову частину Журнала-ордера, а із розділу ІІІ Звіту — в кредитову. Обороти рахунків, в яких повторювалася кореспонденція рахунків в розділі І, попередньо мають бути підсумовані.

Загальна сума витрат і виходу продукції за місяць повинна дорівнювати сумі оборотів за дебетом та кредитом рахунку 231, відображених в Журналі-ордері 10/2 та в Головній книзі. Кожного місяця на окремій сторінці в регістрах виводять загальні суми витрат за всіма об’єктами обліку.

Синтетичний облік витрат і виходу продукції здійснюється на синтетичному рахунку 23 «Виробництво» субрахунок 1 «Рослинництво».

Повноту і достовірність відображення витрат рослинництва у синтетичному обліку аудитор перевіряє на основі даних рахунку 23 «Виробництво» субрахунок 1 «Рослинництво», Журналу-ордера № 12 с.-г. та 10/2 с.-г. За кредитом Журналу-ордера № 12 с.-г. відображується вихід продукції, а за дебетом списується вартість послуг, робіт з кредиту рахунків 23 «Виробництво» і 25 «Напів­фабрикати». Журнал-ордер № 10/3 с.-г. використовують для обліку нарахованої оплати праці і пов’язаних із нею сум відрахувань на соціальні заходи, резервів наступних періодів, а також амортизаційних відрахувань, нестач і витрат під псування ціннос­тей.

Аудитор має підтвердити повноту відображення протягом року на дебеті цього рахунку всіх витрати під урожай поточного і майбутніх років — оплату праці, насіння і посадковий матеріал, від­рахування на соціальні заходи, (міндобрива) добрива, засоби захисту рослин, роботи та послуги, витрати на утримання основних засобів, страхові платежі тощо. При цьому дебетується рахунок 231 і кредитуються субрахунки: 201 «Сировина і матеріали», 203 «Па­ливо», 23 «Виробництво».

За кредитом субрахунку 231 протягом року відображуються кількість отриманої від урожаю продукції за плановою собівартістю в кореспонденції з дебетом субрахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» («Насіння і посадковий матеріал», «Корми»), якщо точно визначено призначення продукції.

У кінці року після підрахунку фактичної собівартості продукції рослинництва за кредитом субрахунку 231 показують різницю між плановою та фактичною собівартістю виробленої продукції, яка відноситься на дебет рахунків, що відображують використання або залишок на кінець звітного року виробленої продукції.

Крім того, в кінці року на дебет субрахунку 231 «Рослинництво» з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» списують частку витрат, що припадає на рослинництво.

Сальдо на субрахунку 231 може бути тільки дебетовим або за окремими аналітичними рахунками його може не бути. Якщо на кінець року є сальдо, то воно відображує суму витрат незавершеного виробництва під урожай майбутніх років.

Витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, підприємство має відобразити спо­чатку за дебетом субрахунку 991 «Втрати від стихійного лиха» і кре­дитом рахунку 23 «Виробництво», а після цього віднести на фінансовий результат за дебетом субрахунку 794 «Результат надзвичайних подій» і кредитом субрахунку 991 «Втрати від стихійного лиха».

При пересіяній площі на збитки мають бути віднесені тільки вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, сів­бу тощо (повторні витрати).

Витрати у разі часткової загибелі посівів списуються на збитки підприємства у частині, віднесеній на недобір продукції, що відображується за дебетом субрахунку 991 «Втрати від стихійного лиха» і кредитом рахунку 23 «Виробництво».

Якщо у господарстві вирощують зернові культури за інтенсивною технологією, то має бути забезпечено окремий облік витрат і виходу продукції за кожною з технологій. Розмежовують облік витрат і виходу продукції на зрошуваних, незрошуваних та осушених землях.